Die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG im System der steuerlichen Einkünfteermittlung:
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| Published: |
Frankfurt am Main [u.a.]
Lang
2007
|
| Series: | Bochumer Schriften zum Steuerrecht
8 |
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Vorwort.................................................................................................................5
Erster Teil............................................................................................................17
Einleitung............................................................................................................17
I.
Gang der Untersuchung..........................................................................17
II.
Die Ermittlung der Einkünfte nach dem EStG im Überblick.................18
1. Gewinneinkünfte § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG...........................................20
a) Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG......................................21
b) Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG..................................22
c) Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1 i.
V.
m. 5 EStG....................23
d) Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen
Verkehr...........................................................................................24
e) Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach
Durchschnittssätzen.......................................................................25
f) Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162
АО
...........25
2. Überschusseinkünfte § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG......................................26
III.
Die historische Entwicklung der betrieblichen Überschussrechnung.... 27
1. Steuerliche Gewinnermittlungen in den deutschen Staaten bis 1919 28
2. Gesamtdeutsche steuerliche Gewinnermittlungen ab 1920...............30
Zweiter Teil.........................................................................................................35
Status
quo
- Die betriebliche Überschussrechnung nach geltendem Recht........35
I.
Berechtigter Personenkreis.....................................................................35
II.
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben.............................................38
1. Betriebseinnahmen.............................................................................38
a) Die geläufige Definition und ihre Herleitung................................38
b) Die Einschränkung der Definition.................................................40
c) Die betriebliche Veranlassung auf Betriebseinnahmenseite..........42
d) Zwischenergebnis...........................................................................44
2. Betriebsausgaben................................................................................44
a) Aufwendungen...............................................................................45
1) Gleichsetzung von Aufwendungen und Ausgaben........................46
2) Gewinnauswirkung als Merkmal von Aufwendungen..................48
3) Vermögensminderung als Merkmal von Aufwendungen..............51
4) Die Endgültigkeit als Merkmal von Aufwendungen.....................52
5) Aufwendungen als Oberbegriff für Ausgaben und Aufwand........55
(a) Ausgaben....................................................................................55
(b) Aufwand......................................................................................57
(c) Verbot der doppelten Gewinnauswirkung..................................63
b) Die betriebliche Veranlassung auf Betriebsausgabenseite............63
c) Zwischenergebnis...........................................................................66
III.
Das Betriebsvermögen im Zusammenhang mit der betrieblichen
Überschussrechnung...............................................................................66
1. Die Dreiteilung des Vermögens.........................................................67
2. Anlagevermögen................................................................................72
a) Nicht abnutzbares Anlagevermögen..............................................72
b) Abnutzbares Anlagevermögen.......................................................75
1) Die Erfassung von Absetzungen für Abnutzungen........................76
2) Dogmatische Begründung der Absetzung für Abnutzung.............80
(a) Aufwandsverteilungstheorie.......................................................81
(b) Wertverzehrsthese.......................................................................81
(c) Stellungnahme............................................................................82
3) Die Typisierung des Wertverzehrs.................................................86
c) Anlagenabgänge.............................................................................87
d) Zwischenergebnis zum Anlagevermögen......................................88
3. Umlaufvermögen................................................................................89
IV.
Die Umsatzsteuer im Zusammenhang mit der betrieblichen
Überschussrechnung...............................................................................90
V.
Die zeitliche Zuordnung von Betriebseinnahmen und
Betriebsausgaben....................................................................................92
1. Die zeitliche Erfassung der Betriebseinnahmen................................93
2. Die zeitliche Erfassung der Betriebsausgaben...................................96
a) Die zeitliche Erfassung der Ausgaben...........................................96
b) Die zeitliche Erfassung des Aufwands..........................................97
1) Unanwendbarkeit des Abflussprinzips..........................................97
2) Verursachungsprinzip bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens...........................................................................98
3) Verursachungsprinzip bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens....................................................................99
4) Die zeitliche Erfassung von Anlagenabgängen...........................101
5) Die zeitliche Erfassung von Umlaufvermögen im Sinne des
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.................................................................103
6) Zwischenergebnis zur zeitlichen Erfassung von Aufwand..........104
VI.
Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG.................................................104
1. Die Struktur der Gewinnermittlung von Fein..................................104
2. Die Struktur der Gewinnermittlung von Eisgruber..........................108
3. Die Struktur der Gewinnermittlung nach eigenem Ansatz..............113
VII.
Das Wahlrecht.......................................................................................115
1. Ausübung des Wahlrechts................................................................115
2. Anlässe zum Wechsel der Gewirmermittlungsart............................117
a) Pflicht zum Wechsel der Gewinnermittlungsart..........................117
b) Freiwilliger Wechsel der Gewinnermittlungsart..........................120
3. Zwischenergebnis.............................................................................120
VIII. Aufzeichnungspflichten........................................................................121
1. Fragmentarisch angeordnete Aufzeichnungspflichten.....................121
2. Allgemeine Aufzeichnungspflicht...................................................125
3. Folgen bei Verletzung von Aufzeichnungspflichten.......................128
4. Zwischenergebnis.............................................................................129
Dritter Teil.........................................................................................................131
Das Verhältnis der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu den
anderen Einkünfteermittlungsarten...................................................................131
I.
Verhältnis der Gewinnermittlungsarten zueinander.............................131
1. Der Grundsatz der Totalgewinngleichheit.......................................132
a) Wortlautargumente.......................................................................136
b) Systematische Argumente............................................................138
1) Systematische Argumente der laufenden Gewinnermittlung......138
2) Systematische Argumente aus dem Wechsel der
Gewinnermittlungsart...................................................................140
c) Historische Argumente................................................................141
d)
Teleologische
Argumente............................................................143
1) Der allgemeine Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG...........143
2) Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.............................144
3) Die Wertigkeit von Prinzipien.....................................................146
2. Zwischenergebnis zum Grundsatz der Totalgewinngleichheit........148
II.
Das Verhältnis der betrieblichen Überschussrechnung zur
Überschussermittlung bei den Überschusseinkünften..........................149
III.
Zwischenergebnis zum Verhältnis der Einkünfteermittlungsarten
zueinander.............................................................................................153
Vierter Teil........................................................................................................155
Pathologische Fälle...........................................................................................155
I.
Pathologische Fälle der laufenden Gewinnermittlung..........................156
1. Diebstahl und Unterschlagung von Betriebsvermögen...................157
2. Beschädigung und Zerstörung von Betriebsvermögen....................158
3. Beteiligungsverluste an Kapitalgesellschaften................................160
4. Tauschgeschäfte...............................................................................161
5. Darlehen und Darlehensverluste......................................................162
a) Begründungen der Erfolgsneutralität...........................................162
b) Lösung über die analoge Anwendung des
§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG.................................................................164
6. Kursschwankungen von Fremdwährungsdarlehen..........................167
7. Entnahmen und Einlagen.................................................................168
a) Dogmatische Begründung der Erfassung von Entnahmen und
Einlagen........................................................................................168
1) Neutralisierungsgedanke..............................................................170
2) Gedanke der Ersatzrealisation......................................................170
3) Stellungnahme zu den Ansätzen..................................................172
4) Analoge Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1
а. Е.
EStG auf die
betriebliche Überschussrechnung................................................174
(a) Regelungslücke.........................................................................174
(b) Vergleichbare Interessenlage.................................................... 175
b) Zwischenergebnis.........................................................................176
c) Verprobung der Entnahmen und Einlagen...................................177
II.
Pathologische Fälle aufgrund des Wechsels der
Gewinnermittlungsart...........................................................................181
1. Notwendigkeit einer Übergangsrechnung........................................181
2. Rechtsgrundlage der Übergangsrechnung.......................................182
3. Erstellung der Übergangsrechnung..................................................184
III.
Zwischenergebnis..................................................................................187
Fünfter Teil........................................................................................................189
Die Stärkung der betriebliche Überschussrechnung in den Entwürfen zur
Reform des EStG...............................................................................................189
I.
Die Stellung der betrieblichen Überschussrechnung in Entwürfen
zur Reform des EStG............................................................................189
1. Kölner Entwurf eines EStG..............................................................189
2. Karlsruher Entwurf zur Reform des EStG.......................................191
3. Berliner Entwurf zur Reform des EStG...........................................193
II.
Vorzüge einer betrieblichen Überschussrechnung gegenüber einem
Bestandsvergleich.................................................................................194
1. Objektivierung der Gewinnermittlung.............................................194
2. Anknüpfung an die tatsächliche Leistungsfähigkeit........................195
a) Erfassung der Zahlungsfähigkeit.................................................196
b) Zahlungsfähigkeit und Leistungsfähigkeit...................................199
c) Zwischenergebnis.........................................................................202
3. Die Gleichbehandlung aller Einkünfte.............................................202
a) Gleichbehandlung von Gewinneinkünften..................................203
b) Gleichbehandlung von Gewinneinkünften und
Überschusseinkünften..................................................................205
c) Zwischenergebnis.........................................................................208
4. Die Einfachheit und Verständlichkeit der Durchführung................208
a) Gebot freiheitsschonender Besteuerung......................................208
b) Deklarationsprinzip......................................................................211
5. Konsumorientiertheit, Sparbereinigung und Investitionsforderung 213
6. Nachteile einer betrieblichen Überschussrechnung.........................213
a) Einfluss auf den Zeitpunkt des Gewinnausweises.......................214
b) Volatilität der Bemessungsgrundlage..........................................216
7. Zwischenergebnis.............................................................................217
Sechster Teil......................................................................................................219
Zusammenfassung.............................................................................................219
Rechtsprechungsübersicht.................................................................................225
Literaturverzeichnis...........................................................................................231
Die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gilt als einfache Gewinner-
mittlungsart nach dem Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Bei näherer Be¬
trachtung trägt das Prinzip der Kassenrechnung nicht. Bereits vor gut zwanzig
Jahren hat Bundesrichter Groh die Frage aufgeworfen, ob der betrieblichen
Überschussrechnung überhaupt ein rationales Prinzip zugrunde liegt oder ob
sie nur durch Konventionen zusammengehalten wird, die man kennen
muss,
aber nicht zu verstehen braucht. Die Studie untersucht die
Dogmatik
der Ge¬
winnermittlungsart und versucht das rationale Prinzip aufzuzeigen, welches
ihr zugrunde liegt. Überdies wird ihre Stellung in Vorschlägen zur Reform des
EStG näher beleuchtet.
|
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Inhaltsverzeichnis
Vorwort.5
Erster Teil.17
Einleitung.17
I.
Gang der Untersuchung.17
II.
Die Ermittlung der Einkünfte nach dem EStG im Überblick.18
1. Gewinneinkünfte § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG.20
a) Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG.21
b) Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.22
c) Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1 i.
V.
m. 5 EStG.23
d) Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen
Verkehr.24
e) Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach
Durchschnittssätzen.25
f) Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162
АО
.25
2. Überschusseinkünfte § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG.26
III.
Die historische Entwicklung der betrieblichen Überschussrechnung. 27
1. Steuerliche Gewinnermittlungen in den deutschen Staaten bis 1919 28
2. Gesamtdeutsche steuerliche Gewinnermittlungen ab 1920.30
Zweiter Teil.35
Status
quo
- Die betriebliche Überschussrechnung nach geltendem Recht.35
I.
Berechtigter Personenkreis.35
II.
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben.38
1. Betriebseinnahmen.38
a) Die geläufige Definition und ihre Herleitung.38
b) Die Einschränkung der Definition.40
c) Die betriebliche Veranlassung auf Betriebseinnahmenseite.42
d) Zwischenergebnis.44
2. Betriebsausgaben.44
a) Aufwendungen.45
1) Gleichsetzung von Aufwendungen und Ausgaben.46
2) Gewinnauswirkung als Merkmal von Aufwendungen.48
3) Vermögensminderung als Merkmal von Aufwendungen.51
4) Die Endgültigkeit als Merkmal von Aufwendungen.52
5) Aufwendungen als Oberbegriff für Ausgaben und Aufwand.55
(a) Ausgaben.55
(b) Aufwand.57
(c) Verbot der doppelten Gewinnauswirkung.63
b) Die betriebliche Veranlassung auf Betriebsausgabenseite.63
c) Zwischenergebnis.66
III.
Das Betriebsvermögen im Zusammenhang mit der betrieblichen
Überschussrechnung.66
1. Die Dreiteilung des Vermögens.67
2. Anlagevermögen.72
a) Nicht abnutzbares Anlagevermögen.72
b) Abnutzbares Anlagevermögen.75
1) Die Erfassung von Absetzungen für Abnutzungen.76
2) Dogmatische Begründung der Absetzung für Abnutzung.80
(a) Aufwandsverteilungstheorie.81
(b) Wertverzehrsthese.81
(c) Stellungnahme.82
3) Die Typisierung des Wertverzehrs.86
c) Anlagenabgänge.87
d) Zwischenergebnis zum Anlagevermögen.88
3. Umlaufvermögen.89
IV.
Die Umsatzsteuer im Zusammenhang mit der betrieblichen
Überschussrechnung.90
V.
Die zeitliche Zuordnung von Betriebseinnahmen und
Betriebsausgaben.92
1. Die zeitliche Erfassung der Betriebseinnahmen.93
2. Die zeitliche Erfassung der Betriebsausgaben.96
a) Die zeitliche Erfassung der Ausgaben.96
b) Die zeitliche Erfassung des Aufwands.97
1) Unanwendbarkeit des Abflussprinzips.97
2) Verursachungsprinzip bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens.98
3) Verursachungsprinzip bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens.99
4) Die zeitliche Erfassung von Anlagenabgängen.101
5) Die zeitliche Erfassung von Umlaufvermögen im Sinne des
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG.103
6) Zwischenergebnis zur zeitlichen Erfassung von Aufwand.104
VI.
Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG.104
1. Die Struktur der Gewinnermittlung von Fein.104
2. Die Struktur der Gewinnermittlung von Eisgruber.108
3. Die Struktur der Gewinnermittlung nach eigenem Ansatz.113
VII.
Das Wahlrecht.115
1. Ausübung des Wahlrechts.115
2. Anlässe zum Wechsel der Gewirmermittlungsart.117
a) Pflicht zum Wechsel der Gewinnermittlungsart.117
b) Freiwilliger Wechsel der Gewinnermittlungsart.120
3. Zwischenergebnis.120
VIII. Aufzeichnungspflichten.121
1. Fragmentarisch angeordnete Aufzeichnungspflichten.121
2. Allgemeine Aufzeichnungspflicht.125
3. Folgen bei Verletzung von Aufzeichnungspflichten.128
4. Zwischenergebnis.129
Dritter Teil.131
Das Verhältnis der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu den
anderen Einkünfteermittlungsarten.131
I.
Verhältnis der Gewinnermittlungsarten zueinander.131
1. Der Grundsatz der Totalgewinngleichheit.132
a) Wortlautargumente.136
b) Systematische Argumente.138
1) Systematische Argumente der laufenden Gewinnermittlung.138
2) Systematische Argumente aus dem Wechsel der
Gewinnermittlungsart.140
c) Historische Argumente.141
d)
Teleologische
Argumente.143
1) Der allgemeine Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.143
2) Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.144
3) Die Wertigkeit von Prinzipien.146
2. Zwischenergebnis zum Grundsatz der Totalgewinngleichheit.148
II.
Das Verhältnis der betrieblichen Überschussrechnung zur
Überschussermittlung bei den Überschusseinkünften.149
III.
Zwischenergebnis zum Verhältnis der Einkünfteermittlungsarten
zueinander.153
Vierter Teil.155
Pathologische Fälle.155
I.
Pathologische Fälle der laufenden Gewinnermittlung.156
1. Diebstahl und Unterschlagung von Betriebsvermögen.157
2. Beschädigung und Zerstörung von Betriebsvermögen.158
3. Beteiligungsverluste an Kapitalgesellschaften.160
4. Tauschgeschäfte.161
5. Darlehen und Darlehensverluste.162
a) Begründungen der Erfolgsneutralität.162
b) Lösung über die analoge Anwendung des
§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG.164
6. Kursschwankungen von Fremdwährungsdarlehen.167
7. Entnahmen und Einlagen.168
a) Dogmatische Begründung der Erfassung von Entnahmen und
Einlagen.168
1) Neutralisierungsgedanke.170
2) Gedanke der Ersatzrealisation.170
3) Stellungnahme zu den Ansätzen.172
4) Analoge Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1
а. Е.
EStG auf die
betriebliche Überschussrechnung.174
(a) Regelungslücke.174
(b) Vergleichbare Interessenlage. 175
b) Zwischenergebnis.176
c) Verprobung der Entnahmen und Einlagen.177
II.
Pathologische Fälle aufgrund des Wechsels der
Gewinnermittlungsart.181
1. Notwendigkeit einer Übergangsrechnung.181
2. Rechtsgrundlage der Übergangsrechnung.182
3. Erstellung der Übergangsrechnung.184
III.
Zwischenergebnis.187
Fünfter Teil.189
Die Stärkung der betriebliche Überschussrechnung in den Entwürfen zur
Reform des EStG.189
I.
Die Stellung der betrieblichen Überschussrechnung in Entwürfen
zur Reform des EStG.189
1. Kölner Entwurf eines EStG.189
2. Karlsruher Entwurf zur Reform des EStG.191
3. Berliner Entwurf zur Reform des EStG.193
II.
Vorzüge einer betrieblichen Überschussrechnung gegenüber einem
Bestandsvergleich.194
1. Objektivierung der Gewinnermittlung.194
2. Anknüpfung an die tatsächliche Leistungsfähigkeit.195
a) Erfassung der Zahlungsfähigkeit.196
b) Zahlungsfähigkeit und Leistungsfähigkeit.199
c) Zwischenergebnis.202
3. Die Gleichbehandlung aller Einkünfte.202
a) Gleichbehandlung von Gewinneinkünften.203
b) Gleichbehandlung von Gewinneinkünften und
Überschusseinkünften.205
c) Zwischenergebnis.208
4. Die Einfachheit und Verständlichkeit der Durchführung.208
a) Gebot freiheitsschonender Besteuerung.208
b) Deklarationsprinzip.211
5. Konsumorientiertheit, Sparbereinigung und Investitionsforderung 213
6. Nachteile einer betrieblichen Überschussrechnung.213
a) Einfluss auf den Zeitpunkt des Gewinnausweises.214
b) Volatilität der Bemessungsgrundlage.216
7. Zwischenergebnis.217
Sechster Teil.219
Zusammenfassung.219
Rechtsprechungsübersicht.225
Literaturverzeichnis.231
Die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gilt als einfache Gewinner-
mittlungsart nach dem Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Bei näherer Be¬
trachtung trägt das Prinzip der Kassenrechnung nicht. Bereits vor gut zwanzig
Jahren hat Bundesrichter Groh die Frage aufgeworfen, ob der betrieblichen
Überschussrechnung überhaupt ein rationales Prinzip zugrunde liegt oder ob
sie nur durch Konventionen zusammengehalten wird, die man kennen
muss,
aber nicht zu verstehen braucht. Die Studie untersucht die
Dogmatik
der Ge¬
winnermittlungsart und versucht das rationale Prinzip aufzuzeigen, welches
ihr zugrunde liegt. Überdies wird ihre Stellung in Vorschlägen zur Reform des
EStG näher beleuchtet. |
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