Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen:
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|---|---|
| Format: | Thesis Book |
| Language: | German |
| Published: |
Frankfurt am Main
PL Academic Research
[2016]
|
| Series: | Forum Unternehmens-, Steuer- und Bilanzrecht
Band 2 |
| Subjects: | |
| Online Access: | http://scans.hebis.de/HEBCGI/show.pl?38465234_toc.pdf Inhaltsverzeichnis |
| Physical Description: | XXI, 269 Seiten |
| ISBN: | 9783631672372 9783653067965 |
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| adam_text | Titel: Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen
Autor: Kappes, Stephan
Jahr: 2016
Inhaltsverzeichnis
A. Einführung..
B. Der Konflikt an der Schnittstelle von
Insolvenz- und Steuerrecht.........................
I. Zielsetzung und Wirkungsrichtung von Sanierungsmaßnahmen......3
II. Steuerliche Aspekte von Sanierungsmaßnahmen..................................4
1. Konfliktentstehung - Die steuerliche Belastung und
ihre Auswirkung auf den Sanierungserfolg.......................................4
a) Steuerliche Auswirkung des Forderungserlasses.....................4
b) Konsequenzen für den Sanierungserfolg...................................6
aa) Auswirkung der Steuerbelastung auf
die Überschuldungssituation........................................................6
bb) Auswirkung der Steuerbelastung auf die Liquidität...............7
cc) Auswirkung der Steuerbelastung auf
das Gläubigerverhalten..................................................................7
c) Zielkonflikt mit dem Insolvenzrecht...........................................8
2. Konfliktursache - Fehlende Ausrichtung der
Besteuerung am Leistungsfähigkeitsprinzip......................................8
3. Unzureichende Konfliktlösung - Gesetzliche
Möglichkeiten zur Abwendung der Steuerbelastung.......................9
a) Verlustverrechnung........................................................................9
b) Materiell-rechtliche Steuerbefreiung und
verfahrensrechtlicher Erlass der auf den
Sanierungsgewinn entfallenden Steuer....................................10
aa) Materiell-rechtliche Steuerbefreiung........................................10
bb) Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen
(§§ 163, 227 AO).............................................................................10
VII
III. Erfordernis einer Spezialregelung zur Gewährleistung
einer an der Leistungsfähigkeit ausgerichteten
Besteuerung von Sanierungsgewinnen...................................................12
1. Europarechtliche Vorgaben..................................................................12
2. Gegenwärtige Spezialregelung - Sanierungserlass .....................12
C. Konkretisierung der Ausgangsfrage, Arbeitsfragen
und Aufbau der Arbeit.............................................................................15
D. Ertragsteuerliche Behandlung von
Sanierungsgewinnen.................................................................................17
I. Besteuerung von Sanierungsgewinnen - Verstoß
gegen das Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.........................................................17
1. Leistungsfähigkeitsprinzip und
Buchgewinne im Allgemeinen............................................................18
a) Gesetzessystematischer Ansatz - Bilanzgewinn
als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung
von Gewerbetreibenden...............................................................18
b) Vermögenszuflussorientierter Ansatz - Modifizierter
Bilanzgewinn als Anknüpfungspunkt für
die Besteuerung von Gewerbetreibenden................................19
c) Stellungnahme...............................................................................19
d) Zwischenergebnis..........................................................................20
2. Leistungsfähigkeitsprinzip und
Sanierungsgewinne im Besonderen...................................................20
3. Ergebnis....................................................................................................22
IL Rechtsentwicklung zur ertragsteuerlichen Behandlung
von Sanierungsgewinnen...........................................................................22
1. Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen nach
der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes......................................22
2. § 11 Nr. 4 KStG 1934...............................................................................25
VIII
3. Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen nach
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes....................................25
4. Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit laufenden
Verlusten oder Verlustvorträgen.........................................................26
5. § 3 Nr. 66 EStG aF...................................................................................27
a) Voraussetzungen der Steuerbefreiung......................................28
aa) Erlass von Schulden......................................................................28
bb) Schulderlass zum Zweck der Sanierung..................................29
(1) Sanierungsbegriff...........................................................................29
(2) Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung
und Sanierungsabsicht.................................................................30
b) Verhältnis des § 3 Nr. 66 EStG aF zu den Vorschriften
über die Berücksichtigung von Verlusten................................31
c) Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG aF.............................................31
aa) Begründung der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG aF..............32
bb) Kritik der Fachliteratur................................................................33
III. Sanierungserlass .......................................................................................34
1. Kriterien für den Erlass der Steuer
nach dem Sanierungserlass..................................................................35
a) Unternehmensbezogene Sanierung...........................................35
aa) Begriff der Sanierung ..................................................................35
bb) Grundsätzlicher Anwendungsbereich.....................................36
cc) Anwendungsbereich bei Nichtfortführung
des Unternehmens.........................................................................36
(1) Erlass der Schulden aus betrieblichen Gründen.....................37
(2) Sonderfall der übertragenden Sanierung.................................42
b) Sanierungsgewinn.........................................................................43
c) Begünstigter Sanierungsgewinn................................................45
aa) Fortführende Sanierung...............................................................46
(1) Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens...........................46
(2) Sanierungsfähigkeit des Unternehmens..................................49
IX
(3) Sanierungseignung des Schulderlasses....................................49
(4) Sanierungsabsicht der Gläubiger...............................................51
bb) Nichtfortführung des Unternehmens ......................................53
(1) Liquidationsnotwendigkeit.........................................................54
(2) Liquidationsabsicht.......................................................................55
(3) Realisationseignung hinsichtlich
betrieblicher Gründe.....................................................................55
cc) Sanierungsplan...............................................................................56
d) Totale Verlustverrechnung..........................................................57
2. Rechtsfolge...............................................................................................59
IV Kritikpunkte in direktem Zusammenhang
mit dem Sanierungserlass...........................................................................60
1. Rechtsgrundlage - Verstoß des Sanierungserlasses gegen
den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung....................61
a) Besteuerung des Sanierungsgewinns bedeutet keine
erhebliche Härte aus sachlichen Billigkeitsgründen.............63
b) Besteuerung eines die Verluste übersteigenden
Sanierungsgewinns bedeutet eine erhebliche
Härte aus sachlichen Billigkeitsgründen.................................65
aa) Intention des Gesetzgebers zur Aufhebung
des § 3 Nr. 66 EStG aF...................................................................66
bb) Kriterien zur Systemkonformität
von Billigkeitsmaßnahmen.........................................................68
cc) Möglichkeit des Erlasses der Steuer auf
Sanierungsgewinne durch den
Sanierungserlass systemkonform geregelt..............................70
c) Ergebnis...........................................................................................71
2. Totale Verlustverrechnung...................................................................72
a) Nichtbeachtung der gesetzlichen
Verlustverrechnungsbeschränkungen contra legem.............73
b) Ausweitung der vorrangigen Verlustverrechnung auf
Verluste aus anderen Einkunftsquellen
des Unternehmers.........................................................................74
aa) Vorrangige Verrechnung von Verlusten
aus demselben Unternehmen.....................................................74
bb) Vorrangige Verrechnung von Verlusten aus anderen
Einkunftsquellen des Unternehmensträgers...........................75
(1) Inkonsequente Umsetzung des
unternehmensbezogenen Ansatzes...........................................75
(2) Ungleiche steuerliche Belastung bei der Anwendung
des Sanierungserlasses auf von Einzelunternehmern
geführte Unternehmen.................................................................76
cc) Ergebnis...........................................................................................78
3. Unternehmerbezogene Sanierung......................................................78
a) § 3 Nr. 66 EStG aF..........................................................................78
b) Sanierungserlass............................................................................79
c) Finanzgerichtliche Rechtsprechung und Fachliteratur.........79
d) Revisionsentscheidung des BFH................................................80
e) Keine Begünstigung
unternehmerbezogener Sanierungen.......................................81
f) Fehlende Ausrichtung der Besteuerung
am Leistungsfähigkeitsprinzip...................................................81
4. Gewerbesteuer........................................................................................82
a) Billigkeitsmaßnahmen in den jeweiligen
Verfahrensabschnitten..................................................................83
b) Kompetenz für die Gewährung
von Billigkeitsmaßnahmen.........................................................83
aa) Gewährung von Billigkeit durch die Finanzämter bei
der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages.................84
bb) Gewährung von Billigkeit durch die
Finanzämter nach § 163 Satz 2 AO............................................87
cc) Gewährung von Billigkeit durch die Gemeinden bei
der Festsetzung der Gewerbesteuer nach § 163 AO..............88
dd) Gewährung von Billigkeit durch die Gemeinden bei
der Erhebung der Gewerbesteuer nach §§ 222, 227 AO.......89
XI
ee) Ergebnis...........................................................................................89
c) Folgen für die Sanierungspraxis................................................90
aa) Verkomplizierung des Sanierungsprozesses...........................90
bb) Blockade des Sanierungsprozesses............................................91
d) Ergebnis...........................................................................................92
e) Fehlende Ausrichtung der Besteuerung am
Leistungsfähigkeitsprinzip..........................................................92
5. Pflicht zur Passivierung der Steuerschuld in
der Handelsbilanz und im Überschuldungsstatus
i.S.d. § 19 InsO.........................................................................................93
a) Handelsbilanzielle Auswirkungen.............................................93
b) Berücksichtigung der Steuerverbindlichkeit
im Überschuldungsstatus i.S.d. § 19 InsO................................94
c) Auswirkung auf die Erfolgsaussichten der Sanierung..........95
6. Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit EU-Beihilferecht.........95
a) Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV.......................................96
aa) Vorteil...............................................................................................97
bb) Aus staatlichen Mitteln gewährter Vorteil..............................99
cc) Selektivität der Maßnahme.........................................................99
(1) Referenzsystem...........................................................................100
(2) Selektive Ausnahme vom Referenzsystem...........................101
(3) Rechtfertigung der Ausnahme durch die Natur
oder den inneren Aufbau des Steuersystems.....................107
dd) Beeinträchtigung des Wettbewerbs
und des Binnenhandels.............................................................109
b) Ergebnis........................................................................................110
E. Typische Sanierungssachverhalte und
ihre steuerlichen Folgen.......................................................................113
I. Forderungserlass.........................................................................................113
1. Forderungserlass eines Drittgläubigers..........................................114
XII
a) Zivilrechtliche Einordnung......................................................114
b) Steuerliche Auswirkungen.......................................................115
c) Steuerliche Begünstigung nach
dem Sanierungserlass................................................................116
Forderungserlass eines Gesellschafters
einer Kapitalgesellschaft....................................................................116
a) Steuerliche Auswirkungen.......................................................117
aa) Betriebliche oder gesellschaftsrechtliche
Veranlassung des Forderungserlasses....................................117
bb) Betrieblich veranlasster Forderungserlass............................120
cc) Gesellschaftsrechtlich veranlasster Forderungserlass.......121
(1) Ausgleich der Betriebsvermögensmehrung
durch den Abzug einer verdeckten Einlage
für steuerliche Zwecke..............................................................121
(2) Grundsatzentscheidung des Großen Senats des BFH........123
(3) Kritik der Fachliteratur.............................................................124
(4) Stellungnahme...........................................................................124
(5) Zwischenergebnis.......................................................................126
(6) Werthaltigkeit der Forderung..................................................126
b) Steuerliche Begünstigung nach
dem Sanierungserlass................................................................129
aa) Forderungserlass des Gesellschafters unter
Beteiligung von Fremdgläubigern..........................................129
bb) Forderungserlass des Gesellschafters ohne
Beteiligung von Fremdgläubigern..........................................130
(1) Alleiniger Erlass eines Gläubigers impliziert lediglich
genaue Prüfung der Sanierungsabsicht
im Einzelfall.................................................................................130
(2) Alleiniger Erlass eines Gesellschafters ist nicht
zwingend gesellschaftsrechtlich veranlasst..........................131
XIII
(3) Erlass des nicht werthaltigen Teils der Forderung ist
ohnehin nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst..................131
(4) Auffassung des Gesetzgebers...................................................134
(5) Ergebnis........................................................................................134
c) Fehlende Ausrichtung der Besteuerung
am Leistungsfähigkeitsprinzip................................................135
3. Forderungserlass eines Gesellschafters
einer Personengesellschaft................................................................135
a) Steuerliche Auswirkungen.......................................................135
aa) Bilanzielle Einordnung von
Gesellschafterforderungen und die Negierung der
vorzeitigen Verlustrealisierung bei Wertminderungen.....136
bb) Betriebliche oder gesellschaftsrechtliche
Veranlassung des Forderungserlasses....................................137
cc) Gesellschaftsrechtlich veranlasster Erlass............................138
dd) Forderungserlass aus eigenbetrieblichem Interesse...........139
b) Steuerliche Begünstigung nach
dem Sanierungserlass................................................................141
Forderungserlass gegen Besserungsschein..........................................141
1. Zivilrechtliche Einordnung...............................................................142
2. Steuerliche Auswirkungen................................................................145
a) Erlass der Forderung..................................................................145
b) Eintritt des Besserungsfalls......................................................146
3. Steuerliche Begünstigung nach dem Sanierungserlass...............150
4. Konservierung des Verlustverrechnungspotentials
bei späterem Gesellschafterwechsel................................................151
a) § 8c Abs. 1 KStG..........................................................................151
b) Sanierungsklausel, § 8c Abs. la KStG....................................152
c) Nichtanwendung und Aufhebung der
Sanierungsklausel des § 8c Abs. la KStG.............................152
d) Gestaltungsvariante...................................................................153
XIV
e) Auffassung der Finanzverwaltung..........................................155
f) Stellungnahme............................................................................155
g) Übertragbarkeit der Verwaltungsauffassung
zu § 8 Abs. 4 KStG aF auf § 8c KStG......................................156
h) Anwendung des § 8c KStG auf Forderungserlasse
gegen Besserungsschein...........................................................157
i) Konservierung des Verlustverrechnungspotentials
über einen Forderungserlass gegen Besserungsschein
als missbräuchliche
Gestaltung i.S.d. § 42 AO?........................................................158
aa) Missbräuchliche Gestaltung nach
§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO.................................................................158
bb) Ausschöpfen von Verlustvorträgen
grundsätzlich nicht missbräuchlich.......................................160
cc) Forderungserlass gegen Besserungsschein
grundsätzlich nicht missbräuchlich.......................................161
dd) Besonderheit des Zusammenwirkens von
Erlass gegen Besserungsschein und
Anteilsübertragung in der Gestaltungsvariante..................162
(1) Gestaltung regelmäßig nicht missbräuchlich......................162
(2) Abweichende Einzelfälle...........................................................163
(3) Möglichkeiten zur Entkräftung
des Missbrauchsvorwurfs.........................................................164
(4) Zweifelsfragen.............................................................................165
j) Ergebnis........................................................................................166
III. Rückkauf der Forderung unter Nominalwert (Debt-Buy-Back)......167
1. Rückkauf der Forderung durch den Schuldner selbst.................168
a) Zivilrechtliche Einordnung......................................................168
b) Steuerliche Auswirkungen.......................................................169
c) Steuerliche Begünstigung nach
dem Sanierungserlass................................................................169
XV
2. Rückkauf der Forderung durch eine dem
Schuldner nahestehende Person......................................................170
a) Zivil- und insolvenzrechtliche Einordnung.........................171
b) Steuerliche Auswirkungen.......................................................171
aa) Keine Betriebsvermögensmehrung durch
Erwerb unter Nominalwert......................................................171
bb) Keine verdeckte Gewinnausschüttung..................................172
(1) Verdeckte Gewinnausschüttung nach
der Geschäftschancenlehre.......................................................172
(2) Ansicht des FG München.........................................................173
(3) Gegenauffassung des BFH........................................................174
(4) Verkaufsbereitschaft des Gläubigers keine
Geschäftschance der Schuldnergesellschaft.........................174
(5) Ergebnis........................................................................................175
cc) Kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO..........................175
dd) Betriebsvermögensmehrung durch Erlass der
Verbindlichkeit durch Gesellschafter.....................................176
c) Steuerliche Begünstigung nach dem Sanierungserlass.....176
IV Schuldübernahme unter Verzicht auf
Regressansprüche (Debt-Push-Up).........................................................176
1. Zivilrechtliche Einordnung...............................................................177
a) Übernahmevertrag zwischen
Gesellschafter und Gläubiger...................................................178
b) Übernahmevertrag zwischen
Gesellschafter und Gesellschaft...............................................178
c) Rechtsfolge: Entlastung der Gesellschaft..............................179
2. Steuerliche Auswirkungen................................................................180
a) Schuldübernahme nach § 415 BGB........................................180
aa) Abschluss des Übernahmevertrages......................................180
XVI
(1) Freistellungsanspruch gegen den Gesellschafter................181
(2) Höhe der verdeckten Einlage..................................................181
(3) Entfallen der Passivierung einer
Regressverbindlichkeit..............................................................184
(4) Ergebnis........................................................................................184
bb) Tilgung der Verbindlichkeit durch den Gesellschafter
vor Genehmigung
der Schuldübernahme durch den Gläubiger........................185
cc) Erlass der Verbindlichkeit durch den Gläubiger
vor Erteilung der Genehmigung.............................................186
dd) Genehmigung der befreienden
Schuldübernahme durch den Gläubiger................................186
ee) Ergebnis........................................................................................187
b) Schuldübernahme nach § 414 BGB........................................187
c) Kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO..........................188
aa) Umgehung der Einlagegrundsätze
des Großen Senats des BFH.....................................................188
bb) Keine unangemessene Gestaltung..........................................189
cc) Kein Gestaltungsmissbrauch bei Schuldübernahme
zur Nutzung von Verlustvorträgen........................................189
3. Ergebnis.................................................................................................190
V. Debt-Equity-Swap......................................................................................190
1. Zivilrechtliche Einordnung...............................................................191
a) Kapitalschnitt..............................................................................192
b) Kapitalerhöhung durch Sacheinlage......................................193
2. Insolvenzrechtliche Einordnung......................................................195
3. Steuerliche Auswirkungen................................................................197
a) Gewinnauswirkung der Kapitalerhöhung............................197
b) Nichtabziehbarkeit bestehender Verlustvorträge...............199
4. Steuerliche Begünstigung nach dem Sanierungserlass...............200
XVII
VI. Rangrücktritt...............................................................................................201
1. Zivil- und insolvenzrechtliche Einordnung...................................202
a) Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG..............................202
b) Rechtslage nach Inkrafttreten des MoMiG...........................203
2. Steuerliche Auswirkungen................................................................206
a) Rangrücktrittsvereinbarungen nach Rechtslage
vor Inkrafttreten des MoMiG...................................................208
aa) Ausdrücklich vereinbarte Besserungsabreden....................208
bb) Konkludent geschlossene Besserungsabreden ...................209
b) Rangrücktrittsvereinbarungen nach
§ 19 Abs. 2 Satz 2 InsO..............................................................210
c) Ergebnis........................................................................................211
F. Ergebnisse.......................................................................................................213
I. Mangelnde Planungssicherheit...............................................................213
1. Rechtmäßigkeit des Sanierungserlasses.........................................214
2. Unsicherheit bei den Kriterien des Sanierungserlasses..............214
II. Gewerbesteuer............................................................................................215
III. Anordnung der vorrangigen und totalen Verlustverrechnung.......215
1. Nichtbeachtung der gesetzlichen
Verlustverrechnungsbeschränkungen............................................216
2. Ausweitung der vorrangigen Verlustverrechnung......................216
IV Steuerliche Begünstigung von Forderungserlassen
durch Gesellschafter..................................................................................216
V Unternehmerbezogene Sanierung..........................................................217
VI. Pflicht zur Passivierung der Steuerschuld in der
Handels-und Überschuldungsbilanz.....................................................218
VII. EU-Beihilferecht.........................................................................................219
XVIII
G. Schlussfolgerungen zur Arbeits- sowie
zur Ausgangsfrage.....................................................................................221
H. Grundsätze für eine Neuregelung..................................................223
I. Gesetzliche Kodifizierung.........................................................................223
II. Materiell-rechtliche Steuerbefreiung oder Rücklagensystem .......223
III. Abkehr von subjektiven Tatbestandsmerkmalen...............................226
1. Beihilferechtliche Aspekte.................................................................226
2. Keine Ausweitung des Anwendungsbereiches
der Regelung.........................................................................................227
a) Sanierungsabsicht.......................................................................227
b) Sanierungsfähigkeit...................................................................229
IV Keine vorrangige Verlustverrechnung..................................................229
1. Gefahr einer steuerlichen Doppelbegünstigung
besteht nur noch bedingt...................................................................229
2. Erhalt der Verluste trägt zur Nachhaltigkeit
der Sanierung bei.................................................................................230
3. Korrekte Totalbesteuerung ohne
vorrangige Verlustverrechnung.......................................................231
V Anwendung auf unternehmerbezogene Sanierungen.......................231
J. Neuregelung der ertragsteuerlichen
Behandlung von Sanierungsgewinnen.......................................233
I. Hintergrund.................................................................................................233
1. Spannungsverhältnis zwischen bilanzieller
Betriebsvermögensmehrung und fehlender
positiver wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit...............................233
2. Steuerliches Übermaßverbot.............................................................234
XIX
a) Existenzgefährdende Wirkung der
Sanierungsgewinnbesteuerung durch
die Bindung existenzieller Finanzmittel................................235
b) Vermeidung einer Übermaßbelastung...................................236
II. Konzept - Steigende steuerliche Begünstigung bei
abnehmender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit.............................236
III. Neuregelung - Verknüpfung der steuerlichen Begünstigung
mit der Werthaltigkeit der untergehenden Forderung......................237
1. Wortlaut der Neuregelung.................................................................238
2. Allgemeine Erläuterungen................................................................238
3. Werthaltigkeit der Forderung - ein objektiv
bestimmbares Merkmal......................................................................238
a) Vermeidung von Missbrauchspotential.................................239
b) Erwägungen der Steuergerechtigkeit....................................239
c) Bestimmung der Werthaltigkeit..............................................240
4. Anwendungsbeispiele.........................................................................241
a) Beispiel 1: Forderungserlass
durch einen Drittgläubiger.......................................................241
b) Beispiel 2: Forderungserlass durch einen
Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft................................242
aa) Betrieblich veranlasster Forderungserlass............................242
bb) Gesellschaftsrechtlich veranlasster Forderungserlass.......243
5. Tatbestandsmerkmale.........................................................................244
a) Sanierungsbegriff........................................................................244
b) Sanierungsgewinn.....................................................................244
c) Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens und
Sanierungseignung des Schulderlasses.................................245
IV Beihilferechtliche Würdigung der Neuregelung.................................245
XX
1. Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV..............................................246
a) Vorteil............................................................................................246
b) Aus staatlichen Mitteln gewährter Vorteil...........................247
c) Selektivität der Maßnahme......................................................247
aa) Referenzsystem...........................................................................248
bb) Selektive Ausnahme vom Referenzsystem...........................248
(1) Ausschließliche Begünstigung
sanierungsbedürftiger Unternehmen.....................................248
(2) Keine Entscheidungsspielräume
der Finanzverwaltung...............................................................249
cc) Zwischenergebnis.......................................................................250
dd) Rechtfertigung der Ausnahme durch die Natur
oder den inneren Aufbau des Steuersystems.....................250
ee) Ergebnis........................................................................................251
2. Ergebnis.................................................................................................251
K. Schlussbetrachtung..................................................................................253
Literaturverzeichnis.........................................................................................255
XXI
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