Unternehmensnachfolge und Wegzugsbesteuerung:
Gespeichert in:
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| Format: | Abschlussarbeit Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Frankfurt, M.
PL Academic Research
2013
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| Schriftenreihe: | Trierer Studien zum Internationalen Steuerrecht
13 |
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| Online-Zugang: | Inhaltsverzeichnis |
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| adam_text | Titel: Unternehmensnachfolge und Wegzugsbesteuerung
Autor: Hoyer, Stephan
Jahr: 2013
Inhaltsverzeichnis
VORWORT........................................................................................................................VII
EINLEITUNG.......................................................................................................................1
KAPITEL 1 : ÜBERBLICK ÜBER DIE VORSCHRIFT.....................................................4
A. Zweck des § 6 AStG.........................................................................................................4
B. Geschichte des § 6 AStG..................................................................................................5
C. Der Tatbestand der Norm..................................................................................................6
I. Der Grundtatbestand des § 6 Abs. I Satz 1 AStG......................................................6
1. Natürliche Person......................................................................................................7
2. Zehnjahresfrist...........................................................................................................7
3. Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht..........................................................8
4. Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft.................................................................10
II. Die Ersatztatbestände...............................................................................................11
l.§6Abs. I Satz 2 Nr. 1 AStG..................................................................................II
2. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG..................................................................................12
3. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG..................................................................................12
4. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG..................................................................................13
III. Rechtsfolge..............................................................................................................13
IV. Das Entfallen der Steuer nach § 6 Abs. 3 AStG......................................................14
V. Die Stundung der Steuer nach § 6 Abs. 4 AStG......................................................16
VI. Die zinslose Stundung der Steuer nach § 6 Abs. 5 AStG.......................................17
1. Stundungsvoraussetzung.........................................................................................17
2. Widerruf der Stundung............................................................................................18
VII. Verlustberücksichtigung nach § 6 Abs. 6 AStG.....................................................20
VIII. Mitwirkungspflicht nach § 6 Abs. 7 AStG.............................................................21
KAPITEL 2: SYSTEMATISIERUNG DER VORSCHRIFT.............................................22
A. Ergänzung von § 6 Abs. 1 Satz 1, 2 Nr. 1-3 AStG um das ungeschriebene Merk-
mal des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts.............22
I. Der Wille des Gesetzgebers.......................................................................................24
IX
II. Die verfassungsrechtliche Problematik......................................................................27
1. Art. 3 Abs. 1 GG und seine Ausformung im Steuerrecht........................................27
2. Das Realisationsprinzip als besondere Ausformung des Leistungsfähigkeits-
prinzips....................................................................................................................29
3. Durchbrechung des Realisationsprinzips.................................................................29
4. Rechtfertigung der Durchbrechung.........................................................................31
a) Wegzugsbesteuerung als ultima ratio..................................................................32
b) Erforderlichkeit der Besteuerung bei Fortbestehen des deutschen Besteu-
erungsrechts.........................................................................................................33
5. Zwischenergebnis....................................................................................................35
III. Das Verhältnis zu den anderen Entstrickungstatbeständen.......................................36
1. § 6 AStG im System der Entstrickungstatbestände.................................................37
2. Die Finale Entnahmetheorie und das Entstrickungsprinzip....................................38
3. Die Kodifizierung der Rechtsprechung...................................................................39
4. Auffangtatbestand § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG als kleinster tatbestand-
licher Nenner ..........................................................................................................41
5. Die Wegzugsbesteuerung im System der Entstrickungstatbestände und § 22
UmwStG..................................................................................................................42
6. Aufgabe der finalen Entnahmetheorie durch den BFH...........................................44
7. Die Folgen der Rechtsprechungsänderung..............................................................45
8. Zwischenergebnis....................................................................................................47
IV. Ergebnis.....................................................................................................................47
B. Ergänzung von § 6 Abs. 3 AStG um das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des
Wiederauflebens des deutschen Besteuerungsrechts...........................................................48
C. Auslegung des Merkmals des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen
Besteuerungsrechts..............................................................................................................50
I. Potenzielle Gefährdung des Steueranspruchs.............................................................50
II. Keine Entstrickung bei außerhalb des Einflussbereichs des Steuerpflichtigen
liegenden Umständen...................................................................................................51
D. Verlustberücksichtigung in § 6 AStG.............................................................................53
I. Grundaussagen der Rechtsprechung...........................................................................54
II. Die Entscheidung des BFH zur Verlustberücksichtigung in § 6 AStG.....................54
X
III. Die Verlustberückischtigungsproblematik in der Literatur.......................................56
IV. Diskussion.................................................................................................................57
1. Systematik der Entstrickung....................................................................................57
2. Ein uneingeschränkter Verweis auf § 17 EStG.......................................................59
3. Verlustrealisierung unmittelbar vor Wegzug..........................................................60
4. Kritik an der Rechtsprechung des BFH...................................................................61
5. Ergebnis...................................................................................................................62
KAPITEL 3: DIE VEREINBARKEIT DER NEUFASSUNG DES § 6 ASTG MIT
DER KAPITALVERKEHRSFREIHEIT NACH ART. 63 AEUV.....................................64
A. Einführung in die Problematik.......................................................................................64
B. Der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit...............................................................66
I. Der Wegzug des Anteilseigners als Form des Kapitalverkehrs.................................66
II. Unentgeltlicher Vermögenstransfer als Kapitalverkehr.............................................69
III. Einlage als Kapitalverkehr.........................................................................................70
IV. Persönlicher und räumlicher Anwendungsbereich....................................................71
V. Zwischenergebnis.....................................................................................................71
C. Die Schutzwirkung der Kapital verkehrsfreiheit in Bezug auf Drittstaaten....................72
I. Die Problematik.........................................................................................................72
II. Zweck des Drittstaatenbezuges..................................................................................74
III. Beschränkung des Anwendungsbereichs der Kapitalverkehrsfreiheit bei
Drittstaatensachverhalten.............................................................................................75
1. Beschränkung der Kapital verkehrsfreiheit auf Gebietsansässige............................75
2. Konkurrenz der Kapitalverkehrsfreiheit zur Niederlassungsfreiheit.......................76
a) Die Rechtsprechung des EuGH...........................................................................77
b) Die Übertragung der Rechtsprechung des EuGH auf § 6 AStG.........................79
3. Strenge Subsidiarität der Kapitalverkehrsfreiheit....................................................80
IV. Uneingeschränkte Drittwirkung der Kapitalverkehrsfreiheit....................................82
D. Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit.....................................................................83
E. Rechtfertigung der Beschränkung...................................................................................85
I. Art. 64 AEUV als Rechtfertigung.............................................................................87
XI
II. Prüfung der Rechtfertigung......................................................................................89
1. Die Rechtssache Hughes de Lasteyrie du Saillant als Maßstab für die Recht-
fertigungsgründe......................................................................................................91
2. Kohärenz des nationalen Steuerrechts.....................................................................94
3. Steuerflucht..............................................................................................................96
4. Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse............................................97
5. Steuermindereinnahmen..........................................................................................99
6. Gewährleistung der steuerlichen Kontrolle...........................................................101
III. Verhältnismäßigkeit.................................................................................................103
1. Die Besteuerung im Verhältnis zu Drittstaaten ohne Amts- und Beitreibungs-
hilfe........................................................................................................................104
2. Die Besteuerung im Verhältnis zu Drittstaaten mit Amts- und Beitreibungs-
hilfe........................................................................................................................107
a) Amtshilfe im Sinne des Art. 26 OECD-MA.....................................................108
b) Beitreibungshilfe...............................................................................................109
F. Ergebnis.........................................................................................................................111
KAPITEL 4: DIE VEREINBARKEIT VON § 6 ASTG MIT DEM
FREIZÜGIGKEITSABKOMMEN...................................................................................112
A. Auslegung des Freizügigkeitsabkommens...................................................................114
B. Beschränkung der durch das Freizügigkeitsabkommen garantierten Rechte...............114
C. Rechtfertigung..............................................................................................................115
D. Ergebnis........................................................................................................................117
KAPITEL 5: DAS VERHÄLTNIS DER WEGZUGSBESTEUERUNG ZUM
ABKOMMENSRECHT....................................................................................................118
A. Doppelbesteuerung.......................................................................................................119
B. Die Vereinbarkeit der Wegzugsbesteuerung mit dem Abkommensrecht.....................121
I. Bestehen des Abkommensschutzes nach Art. 1,2 OECD-MA................................122
1. Steuer im Sinne des Art. 2 OECD-MA.................................................................123
XII
2. Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat im Sinne der Art. 1, 3 und OECD-
MA.........................................................................................................................124
a) Zeitpunkt der Verwirklichung des Grundtatbestandes......................................124
i) Die verschiedenen Ansätze der Literatur.......................................................124
ii) Bewertung....................................................................................................125
b) Verwirklichung der Ersatztatbestände, die auf das Abkommensrecht Be-
zug nehmen .......................................................................................................127
3. Zwischenergebnis..................................................................................................128
II. Verstoß gegen das Wohnsitzprinzip.........................................................................128
1. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA als Ausgangspunkt der Untersuchung........................129
2. Die Auslegung des Wohnsitzprinzips....................................................................131
a) Vorwirkung des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA.....................................................131
b) Die Wegzugsbesteuerung als konsequente Umsetzung des Wohnsitzprin-
zips.....................................................................................................................133
3. Zwischenergebnis..................................................................................................136
C. Eine unzulängliche Behandlung der Wegzugsteuer in den DBA.................................136
I. Wertverknüpfungsklausel.........................................................................................137
1. Partielle Unvereinbarkeit der Wegzugsbesteuerung mit den Wertverknüp-
fungsklauseln.........................................................................................................137
a) Abkommensspezifische Mindestansässigkeitsdauer.........................................138
b) Unterbliebene Anpassung der DBA an das nationale Recht............................140
2. Beschränkung der Wertverknüpfungsklauseln auf Fälle des Wohnsitzwech-
sels .........................................................................................................................142
II. Sitzstaatsklauseln.....................................................................................................143
III. Andere Wege der Vermeidung der Doppelbesteuerung..........................................145
IV. Besonderheit Schweiz.............................................................................................145
1. Nachlaufende Besteuerung....................................................................................146
2. Wertverknüpfung...................................................................................................147
V. Ergebnis zu den verschiedenen Wegzugsklauseln..................................................148
D. Fehlen einer Wegzugsklausel.......................................................................................148
E. Gesamtergebnis und Lösungsvorschlag für zukünftige DBA.......................................148
F. Verstoß gegen Art. 24 OECD-MA................................................................................150
XIII
KAPITEL 6: DIE UNTERNEHMENSNACHFOLGE IM RAHMEN DES
§6 ASTG...........................................................................................................................153
A.Überblick......................................................................................................................153
B. Entstehungsgeschichte und der Zweck der Regelung...................................................153
C. Kritik an der Erweiterung.............................................................................................154
D. Die verschiedenen Merkmale im Einzelnen.................................................................155
I. Die Person des Anteilsempfángers...........................................................................155
1. Fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtiger als Rechtsnachfolger.................................156
2. Doppelwohnsitz des Erwerbers.............................................................................157
II. Die Person des Überträgers......................................................................................159
1. Der Steuerpflichtige des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Alt. 1 AStG..............................159
a) Schenker als beschränkt steuerpflichtige Person..............................................160
b) Fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtiger als Schenker oder Erblasser.................161
2. Der Steuerpflichtige des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AStG..............................162
a) Erbe als Steuerpflichtiger..................................................................................163
b) Erblasser als Steuerpflichtiger..........................................................................164
c) Diskussion.........................................................................................................164
i) Systematik zum Grundtatbestand...............................................................164
ii) Einheitlicher Steuerpflichtiger in der ersten und der zweiten Alterna-
tive..............................................................................................................166
iii) Vergleich mit der Erbschaftsteuer.............................................................168
iv) Der Ansatz der Rechtsprechung................................................................169
v) Vergleich mit der qualifizierten Nachfolgeklausel....................................170
vi) Der Wortlaut von § 6 Abs. 2 Satz 1 AStG.................................................172
vii) Ein Ersatztatbestand ohne Anwendungsmöglichkeit................................172
d) Ergebnis............................................................................................................173
III. Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG.....................174
E. Die Abgrenzung zwischen den beiden Tatbestandsaltemativen...................................174
I. Bedeutung der Abgrenzung der beiden Tatbestandsalternativen des § 6 Abs. 1
Satz 2 Nr. 1 AStG für die weiteren Rechtsfolgen.....................................................174
II. Der Tatbestand der ersten Alternative.....................................................................175
III. Die Bestimmung des Merkmals Erwerb von Todes wegen .................................176
XIV
1. Der Wortlaut der Norm.........................................................................................176
2. Auslegung des Merkmals Erwerb von Todes wegen im Sinne des
§ 3 ErbStG.............................................................................................................179
IV. Die verschiedenen Nachfolgekonstellationen.........................................................180
1. Der Erblasser wird von einem Alleinerben beerbt................................................180
2. Der Erblasser wird von einer Erbengemeinschaft beerbt......................................181
a) Erbanfall............................................................................................................181
b) Erbauseinandersetzung.....................................................................................183
i) Unentgeltlicher Erwerb der gesamten Anteile durch einen nicht
unbeschränkt steuerpflichtigen Miterben.....................................................183
(1) Differenzierung anhand einer Teilungsanordnung.................................184
(2) Qualifizierung der Erbauseinandersetzung als eine unentgeltliche
Übertragung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Alt. 1 AStG.............185
(3) Wirtschaftliches Eigentum auf Grund der Teilungsanordnung..............185
(4) Trennung von Erbanfall und Erbauseinandersetzung im
Einkommensteuerrecht...........................................................................187
(5) Ergebnis..................................................................................................188
ii) Unentgeltlicher Erwerb der gesamten Anteile durch einen unbe-
schränkt steuerpflichtigen Miterben...........................................................189
iii) Die Rückkehr des übernehmenden nicht unbeschränkt steuerpflich-
tigen Miterben.............................................................................................190
c) Stundung der Steuer..........................................................................................191
3. Fälle der Vor- und Nacherbschaft.........................................................................194
a) Vor- und Nacherben sind nicht unbeschränkt steuerpflichtig...........................195
i) Die verschiedenen Lösungsansätze..............................................................195
ii) Bewertung....................................................................................................196
b) Nur der Vorerbe ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig....................................199
4. Vermächtnis...........................................................................................................200
a) Erbe und Vermächtnisnehmer im Ausland.......................................................200
i) Der einkommensteuerrechtliche Ansatz übertragen auf § 6 Abs. 1
Satz 2 Nr. I AStG........................................................................................202
ii) Der erbschaftsteuerrechtliche Ansatz übertragen auf § 6 Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 AStG...................................................................................................204
XV
iii) Bewertung...................................................................................................204
iv) Ergebnis.......................................................................................................206
b) Erbe im Ausland und Vermächtnisnehmer im Inland.......................................207
5. Sonstige Fälle........................................................................................................207
a) Pflichtteilsverzicht gegen Schenkung ............................................................207
b) Schenkung auf den Todesfall............................................................................208
i) Zivilrechtliche Betrachtung.........................................................................208
ii) Erbschaftsteuerrechtliche Betrachtung........................................................209
iii) Bewertung...................................................................................................210
iv) Ergebnis.......................................................................................................211
c) Auflage..............................................................................................................212
d) Vorweggenommene Erbfolge...........................................................................213
e) Einkommensteuerrechtlich als Veräußerung zu wertende Vorgänge...............214
6. Ergebnis zur Behandlung der Nachfolgekonstellationen......................................215
F. Stundung der Steuer......................................................................................................215
I. Stundung nach § 6 Abs. 4 AStG...............................................................................215
II. Stundung nach § 6 Abs. 5 AStG...............................................................................216
1. Die Person des Rechtsnachfolgers.........................................................................217
2. EU- bzw. EWR-Staatsangehörigkeit als ungeschriebene Voraussetzung?...........218
3. Umzug des Erben von einem Drittstaat in den EU- bzw. EWR-Raum.................219
G. Die Wiederverstrickung................................................................................................221
I. Die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht des Rechtsnachfolgers..............221
1. Der zu enge Anwendungsbereich von § 6 Abs. 3 Satz 3 AStG.............................221
2. Analoge Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 3 AStG................................................222
II. Übertragung der Anteile auf unbeschränkt steuerpflichtige Personen.....................224
H. Doppelbesteuerung.......................................................................................................225
I. Kumulation von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer...............................................226
I. Die Wegzugsteuer als Nachlassverbindlichkeit........................................................228
1. Entstehung der Steuer............................................................................................228
a) Ansicht der Finanzverwaltung..........................................................................229
b) Die Rechtsprechung des BFH...........................................................................229
XVI
c) Bewertung.........................................................................................................230
2. Wirtschaftliche Belastung......................................................................................232
II. Ergebnis....................................................................................................................233
FAZIT................................................................................................................................234
LITERATURVERZEICHNIS...........................................................................................239
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS......................................................................................279
XVII
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