Zinsschranke und IFRS: rechtssystematische Einordnung einer punktuellen Maßgeblichkeit der IFRS im Steuerrecht am Beispiel der Zinsschranke
Gespeichert in:
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| Format: | Abschlussarbeit Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Frankfurt am Main [u.a.]
Lang
2012
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| Schriftenreihe: | Schriften zum Gesellschafts-, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht
10 |
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| adam_text | Titel: Zinsschranke und IFRS
Autor: Kersten, Alexander
Jahr: 2012
IX
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis ............................................................................ XV
Einleitung..................................................................................................... 1
Allgemeiner Teil
Grundlegung, Regelungsinhalt der Zinsschranke und Bedeutung
der IFRS für das deutsche Steuerrecht.................................................. 13
Erstes Kapitel - Grundlegung................................................................... 15
A. Zweck und Rechtfertigung der Zinsschranke.................................. 15
I. Missbrauchsprävention................................................................. 16
1. Down-stream-Inboundfinanzierung..................................... 17
2. Up-stream-Inboundfinanzierung........................................... 17
3. Outboundfinanzierung............................................................ 17
4. Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung....................... 18
II. Stärkung der Eigenkapitalausstattung........................................ 18
III. Gegenfinanzierung......................................................................... 19
B. Konzeption und Systematik der Zinsschranke................................. 22
C. Europa- und verfassungsrechtlicher Rahmen.................................. 25
I. Die Besteuerung von Unternehmen............................................. 26
II. Vorgaben des deutschen Verfassungsrechts.............................. 27
1. Gleichmäßigkeit der Besteuerung.......................................... 28
2. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung.......................................... 31
3. Eigentumsgarantie und Übermaßverbot.............................. 33
III. Vorgaben des Europäischen Gemeinschaftsrechts.................... 34
Zweites Kapitel - Regelungsinhalt der Zinsschranke
nach §§ 4h EStG, 8a KStG........................................................................... 37
A. Persönlicher Anwendungsbereich..................................................... 37
I. Vorbemerkung................................................................................ 37
II. Der Betriebsbegriff im Rahmen der Zinsschranke..................... 37
B. Sachlicher Anwendungsbereich......................................................... 40
I. Steuerliches EBITDA..............................................:......................... 41
II. Zinsaufwendungen und Zinserträge........................................... 41
C. Funktionsweise, Rechtsfolgen und Wirkungen der Zinsschranke 42
I. Abzugsverbot ohne Urnqualifizierung........................................ 43
II. Zinsvortrag...................................................................................... 43
III. Ausnahmetatbestände................................................................... 44
1. Freigrenze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst, a EStG)...................... 44
2. Konzernklausel (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst, b EStG)............ 45
3. Eigenkapitalvergleich (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst, c EStG).. 46
D. Zeitlicher Anwendungsbereich.......................................................... 48
E. Grundlegende Einwendungen gegen die Zinsschranke................ 49
I. Eingriffe in die Steuersystematik................................................. 50
II. Verfassungsrechtliche Einwände................................................. 53
1. Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG)............................................... 53
a) Das objektive Nettoprinzip als gleichheitsrechtlicher
Prüfungsmaßstab................................................................ 53
b) Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips durch
die Zinsschranke................................................................. 55
c) Rechtfertigung der Durchbrechung................................. 58
aa) Rechtfertigung als Fiskalzwecknorm...................... 58
bb) Rechtfertigung als Norm zur Missbrauchsver-
meidung........................................................................ 60
2. Verstoß gegen das Verbot der Substanzbesteuerung
(Art. 14 Abs. 1 GG).................................................................... 68
3. Verstoß gegen rechtsstaatliche Grundsätze.......................... 69
III. Europarechtliche Einwände.......................................................... 70
1. Verstoß gegen Primärrecht...................................................... 70
a) Diskriminierungsverbot..................................................... 70
b) Beschränkungsverbot......................................................... 73
c) Rechtfertigung..................................................................... 75
2. Verstoß gegen Sekundärrecht................................................. 78
IV. Die Zinsschranke als krisenverschärfende Steuernorm........... 80
F. Lockerungen der Zinsschranke durch das Bürgerentlastungs-
gesetz Krankenversicherung und das Wachstumsbe-
schleunigungsgesetz............................................................................. 82
Drittes Kapitel - Die internationale Rechnungslegung nach IFRS
und ihre Vereinbarkeit mit dem deutschen Steuerrecht....................... 85
A. Die Internationalisierung der Rechnungslegung............................. 85
I. Überblick über die Entwicklung der Rechnungslegung in
der Europäischen Union............................................ .................. 87
XI
II. Die Umsetzung der europäischen Harmonisierungs-
betrebungen aus Deutscher Sicht................................................. 90
III. Die Internationalisierung des deutschen Handelsbilanz-
rechts durch das BilMoG................................................................ 92
B. IFRS und Steuerrecht - eine neue Maßgeblichkeit.......................... 94
I. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz im Lichte der Inter-
nationalisierung der Rechnungslegung...................................... 94
1. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuer-
bilanz .......................................................................................... 98
2. Grundlegende Unterschiede zwischen der Rechnungs-
legung nach HGB und IFRS..................................................... 105
a) Ziele und Grundsätze der Rechnungslegung
nach HGB............................................................................. 105
b) Ziele und Grundsätze der Rechnungslegung nach
den IFRS................................................................................ 106
II. Die Systemtauglichkeit der IFRS für die steuerliche
Gewinnermittlung.......................................................................... 111
1. Ökonomische Aspekte.............................................................. 111
a) Entscheidungsneutralität.................................................. 111
b) Durchführungsorientierte Effizienz................................. 112
2. Rechtliche Beurteilung............................................................. 113
a) Formal-rechtliche Kompatibilität..................................... 113
aa) Die IFRS und das steuerrechtliche Legalitäts-
prinzip .......................................................................... 113
bb) Die IFRS und der steuerrechtliche Bestimmt-
heitsgrundsatz ............................................................ 120
(1) IFRS und Bilanzpolitik......................................... 120
(2) Objektivierungserfordernisse bei der steuer-
lichen Gewinnermittlung..................................... 122
(3) Die IFRS als moving target .............................. 124
(4) Die IFRS als case law ........................................ 126
(5) Die Auslegung der IFRS....................................... 128
b) Materiell-rechtliche Kompatibilität.................................. 129
aa) Zielkonflikt zwischen IFRS-Abschluss und
Steuerbilanz................................................................. 129
bb) Die IFRS und der Grundsatz der gleichmäßigen
und eigentumsschonenden Besteuerung................ 132
(1) Prinzip der Besteuerung nach der Leistungs-
fähigkeit und Übermaßverbot............................ 133
(a) Steuerliches Realisationsprinzip................... 137
XII
(b) Steuerliches Imparitätsprinzip...................... 142
(c) Anschaffungswertprinzip.............................. 144
(d) Das allgemeine Vorsichtsprinzip für die
Steuerbilanz..................................................... 146
(2) Dualismus der Gewinnermittlung..................... 149
III. Die IFRS als steuerlicher Bezugspunkt außerhalb der Ge-
winnermittlung............................................................................... 150
IV. Ergebnis des dritten Kapitels........................................................ 152
Besonderer Teil
Verwirklichung einer punktuellen Maßgeblichkeit der IFRS im
Steuerrecht im Rahmen der Zinsschranke............................................ 157
Viertes Kapitel - Die steuerliche Konzernzugehörigkeit im Rahmen
der Zinsschranke......................................................................................... 161
A. Der Konzern für steuerliche Zwecke nach § 4h ABS. 3 EStG......... 161
I. Die Aufstellung eines Konzernabschlusses................................ 162
1. Sinn und Zweck des Konzernabschlusses............................ 162
2. Pflicht zur Konzernrechnungslegung nach HGB................. 163
3. Bestimmung des Rechnungslegungssystems für den
Konzernabschluss nach der LAS-Verordnung...................... 167
II. Einbeziehung in den steuerlichen Konsolidierungskreis......... 168
1. Tatsächliche oder potenzielle Konsolidierung
(§ 4h Abs. 3 Satz 5 EStG).......................................................... 169
a) Maßgeblichkeit des zugrunde gelegten Rechnungs-
legungssystems................................................................... 169
b) Betriebseigenschaft als Voraussetzung der steuer-
lichen Konsolidierung........................................................ 173
c) Abgrenzung des Konsolidierungskreises nach IFRS..... 175
aa) Stufenkonzept der Konsolidierung.......................... 175
(1) Tochterunternehmen........................................... 176
(2) Gemeinschaftsunternehmen............................... 180
(3) Assoziierte Unternehmen.................................... 184
(4) Schlichte Beteiligungen........................................ 185
bb) Bewertung der steuerlichen Anknüpfung an die
Konsolidierungsregeln nach IFRS............................. 186
2. Einheitliche Bestimmung der Finanz- und Geschäfts-
poliük (§ 4h Abs. 3 Satz 6 EStG).............................................. 188
3. Anwendungsreichweite der IFRS........................................... 191
XIII
4. Systematisches Verhältnis der steuerlichen Konzern-
bestimmungsregelungen.......................................................... 194
B. Ausgewählte Zweifelsfälle steuerlicher Konzernzugehörigkeit... 195
I. Zweckgesellschaft........................................................................... 195
1. Wesen und Aufgabe einer Zweckgesellschaft...................... 195
2. Konsolidierung von Zweckgesellschaften nach IFRS.......... 196
3. Konsolidierung von Zweckgesellschaften nach HGB......... 198
4. Konzernzugehörigkeit von Zweckgesellschaften im
Rahmen der Zinsschranke....................................................... 199
II. Unwesentliche Tochterunternehmen........................................... 202
III. Nicht vollkonsolidierte Unternehmen........................................ 205
1. Gemeinschaftsunternehmen................................................... 206
2. Assoziierte Unternehmen........................................................ 207
IV. Weitere Einzelfälle.......................................................................... 209
1. Organschaft................................................................................ 209
2. Natürliche Personen und vermögensverwaltende
Personengesellschaften als oberste Rechtsträger.................. 210
3. Betriebsaufspaltung.................................................................. 213
4. GmbH Co. KG........................................................................ 214
5. Atypisch stille Gesellschaft..................................................... 217
6. Private-Equity-Investitionen................................................... 220
C. Ergebnis des vierten Kapitels............................................................. 224
Fünftes Kapitel - Die Inbezugnahme der IFRS für Zwecke des
Eigenkapital Vergleichs.............................................................................. 227
A. Ermittlung der Eigenkapitalquote des Konzerns............................ 227
I. Der Vergleichsmaßstab Eigenkapitalquote................................. 227
II. Konzernspitze als maßgebliche Konsolidierungsebene........... 228
1. Konsolidierungsebenen im mehrstufigen Konzern............. 228
2. Sonderfall Private Equity......................................................... 229
III. Bestimmung des anzuwendenden Rechnungslegungs-
systems ............................................................................................. 232
1. Subsidiarität der Rechnungslegungssysteme....................... 232
2. Konzernspitze als maßgebende Einheit für die
Bestimmung des Rechnungslegungssystems....................... 233
3. Verweisungsziel........................................................................ 235
IV. Einbeziehung von Tochterunternehmen nach Wesentlich-
keits- und Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten.......................... 236
V. Behandlung von nicht vollkonsolidierten Unternehmen......... 239
XIV
VI. Gesellschaftsrechtliche Kapitalüberlassung und ihre
Darstellung im Rahmen des Eigenkapitalvergleichs................ 241
1. Begriff und Funktionen des Eigenkapitals........................... 242
2. Die Kapitalabgrenzung im IFRS-Abschluss......................... 244
a) Die Eigen- und Fremdkapitalabgrenzung
nach IAS 32 (rev. 2003)....................................................... 245
b) Die novellierte IFRS-Kapitalabgrenzung
nach LAS 32 (rev. 2008)....................................................... 250
3. Steuerliche Relevanz der Neufassung des IAS 32............... 251
4. Ansatz im Rahmen des Eigenkapitalvergleichs.................. 254
a) Geltung auch für Konzernabschluss................................ 254
b) Aufstellung eines handelsrechtlichen Parallel-
abschlusses .......................................................................... 256
B. Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs............................... 258
I. Der Einzelabschluss als Vergleichsgröße.................................... 258
II. Ermittlung des Eigenkapitals einer Organschaft....................... 262
III. Ausgewählte Modifikationen des Eigenkapitals und
der Bilanzsumme des Betriebs...................................................... 263
1. Geschäfts- oder Firmenwert.................................................... 265
2. Beteiligungsbuchwertkürzung............................................... 271
3. Kündbare Gesellschaftereinlagen........................................... 272
4. Kürzung der Bilanzsumme um Kapitalforderungen.......... 272
5. Korrespondierende Anpassungen der Bilanzsumme......... 274
C. Durchsetzung und Vollzug der IFRS-Verknüpfung........................ 275
D. Ergebnis des fünften Kapitels............................................................. 278
Zusammenfassung der Ergebnisse.......................................................... 281
Literaturverzeichnis................................................................................... 287
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