Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern: Reformüberlegungen zu einer Gruppenbesteuerung in der Schweiz
Gespeichert in:
| 1. Verfasser: | |
|---|---|
| Format: | Abschlussarbeit Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Bern
Ed. Weblaw
2012
|
| Schriftenreihe: | [Edition Weblaw]
8 : Thesis ; 9 |
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| Online-Zugang: | Inhaltsverzeichnis |
| Beschreibung: | LXVI, 309 S. |
| ISBN: | 9783906029207 |
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| adam_text | Titel: Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern
Autor: Felber, Michael
Jahr: 2012
Inhaltsübersicht
Vorwort ......................................................................................................................................V
Inhaltsübersicht........................................................................................................................VII
Inhaltsverzeichnis......................................................................................................................IX
Literatur-und Quellenverzeichnis..................................................................................XIX
Materialienverzeichnis.........................................................................................................L1X
Kreisschreiben und Merkblätter......................................................................................LXI
Abkürzungsverzeichnis.....................................................................................................LXII1
Kapitel I: Einführung..................................................................................................................1
A. Einführung und Problemstellung.......................................................................1
B. Themeneingrenzung.................................................................................................2
C. Gang der Untersuchung...........................................................................................3
Kapitel II: Grundlagen...............................................................................................................5
A. Begriffsbestimmungen............................................................................................5
B. Konzernimmanente Polarität zwischen rechtlicher
Selbständigkeit und wirtschaftlicher Einheit..............................................10
Kapitel III: Gestaltungsprinzipien der Verlustverrechnung im Konzern.........30
A. Vorbemerkung..........................................................................................................30
B. (Verfassungs-) rechtliche Anforderungen.....................................................30
C. Ökonomische Anforderungen............................................................................42
D. Fiskalpolitische Anforderungen........................................................................53
Kapitel IV: Der Verlustabzug im schweizerischen Steuerrecht............................56
A. Grundzüge des Verlustabzugs............................................................................56
B. Beteiligungserträge und Verlustverrechnung............................................83
C. Der Verlustabzug bei Umstrukturierungen im Konzern........................94
D. Bedarf nach einem Gruppenbesteuerungssystem.................................133
vu
Inhaltsübersicht
Kapitel V: Modelle zur Berücksichtigung der Konzernverbundenheit..........140
A. Nationale Konzernbesteuerung......................................................................140
B. Grenzüberschreitende Konzernbesteuerung...........................................175
Kapitel VI: Reformüberlegungen zu einer Gruppenbesteuerung in der
Schweiz................................................................................................................239
A. Aktuelle Reformbestrebungen im Rahmen der UStR III.....................239
B. Reformüberlegungen zur nationalen Konzernbesteuerung..............253
C. Reformüberlegungen zur grenzüberschreitenden
Konzernbesteuerung...........................................................................................298
D. Abschliessende Würdigung..............................................................................305
Kapitel VII: Schlussbetrachtung.......................................................................................307
Inhaltsverzeichnis
Vorwort............................................................................................................................................V
Inhaltsübersicht........................................................................................................................VII
Inhaltsverzeichnis......................................................................................................................IX
Literatur- und Quellenverzeichnis..................................................................................XIX
Materialienverzeichnis.........................................................................................................LIX
Kreisschreiben und Merkblätter......................................................................................LXI
Abkürzungsverzeichnis.....................................................................................................LX111
Kapitel I: Einführung..................................................................................................................1
A. Einführung und Problemstellung.......................................................................1
B. Themeneingrenzung.................................................................................................2
C. Gang der Untersuchung...........................................................................................3
Kapitel II: Grundlagen...............................................................................................................5
A. Begriffsbestimmungen............................................................................................5
1. Verlust als negativer Teilerfolg..........................................................5
2. Interperiodische Verlustverrechnung............................................5
3. Einkunftsquellen- und einkunftsartenübergreifende
Verlustverrechnung.................................................................................7
4. Interpersonelle Verlustverrechnung...............................................9
5. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung.................................9
B. Konzernimmanente Polarität zwischen rechtlicher
Selbständigkeit und wirtschaftlicher Einheit..............................................10
1. Einführung.................................................................................................10
2. Der Konzern im Aktienrecht..............................................................12
2.1 Der aktienrechtliche Konzernbegriff.............................................12
2.2 Zusammenfassung von Gesellschaften.........................................12
2.3 Einheitliche Leitung..............................................................................13
IX
I nhaltsverzeichnis
2.3.1 Durch Stimmenmehrheit....................................................................15
2.3.2 Auf andere Weise....................................................................................16
2.3.3 Ausübung der einheitlichen Leitung..............................................17
2.4 Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts...............19
3. Der Konzern im Steuerrecht..............................................................20
3.1 Normative Verankerung des Konzernbegriffs im
Steuerrecht................................................................................................20
3.2 Regelungskonzepte zur steuerrechtlichen Erfassung
des Konzerns............................................................................................21
3.2.1 Vorbemerkung.........................................................................................21
3.2.2 Die Trennungstheorie..........................................................................21
3.2.3 Die integrale Einheitstheorie............................................................23
3.2.4 Die modifizierte Trennungstheorie................................................27
Kapitel III: Gestaltungsprinzipien der Verlustverrechnung im Konzern.........30
A. Vorbemerkung..........................................................................................................30
B. (Verfassungs-)rechtliche Anforderungen.....................................................30
1. Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip der
Steuerrechtsordnung............................................................................30
1.1 Indikatoren der Leistungsfähigkeit................................................31
1.2 Zeitliche Bemessung der Leistungsfähigkeit..............................36
2. Leistungsfähigkeitsprinzip als Massstab eines
Verlustverrechnungssystems...........................................................38
2.1 Zweck des Verlustabzugs....................................................................38
2.2 Interpersonelle Verlustverrechnung.............................................40
C. Ökonomische Anforderungen............................................................................42
1. Entscheidungsneutralität....................................................................42
1.1 Entscheidungsneutralität als Leitprinzip....................................42
1.2 Intertemporale Neutralität................................................................47
1.3 Standortneutralität................................................................................48
1.3.1 Kapitalexportneutralität.....................................................................48
1.3.2 Kapitalimportneutralität.....................................................................49
1.4 Rechtsformneutralität..........................................................................50
1.5 Organisationsformneutralität...........................................................51
Inhaltsverzeichnis
2. Praktikabilität..........................................................................................52
D. Fiskalpolitische Anforderungen........................................................................53
1. Verlustverrechnung als Instrument der Standortpolitik......53
2. Ausgestaltung des Verlustverrechnungssystems als
politischer Wertungsentscheid........................................................55
Kapitel IV: Der Verlustabzug im schweizerischen Steuerrecht............................56
A. Grundzüge des Verlustabzugs............................................................................56
1. Gesetzliche Verankerung des Verlustabzugs.............................56
1.1 Gesetzliche Grundlagen im DBG......................................................56
1.2 Gesetzliche Grundlagen im StHG.....................................................57
2. Ordentliche Verlustverrechnung.....................................................58
2.1 Begriff des Verlustvortrags................................................................58
2.2 Verrechnungsmodalitäten..................................................................60
2.2.1 Rechtsanwendung von Amtes wegen............................................60
2.2.2 Reihenfolge der Verlustverrechnung............................................61
2.2.3 Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung..................61
2.2.3.1 Verrechnungszwang..............................................................................61
2.2.3.2 Höhe der Verlustabzugsbeschränkung.........................................62
2.3 Verbindliche Feststellung von Verlusten.....................................64
2.3.1 Nulltaxation...............................................................................................64
2.3.2 Feststellungsverfügung........................................................................66
2.4 Verlustverrechnungsperiode............................................................68
2.5 Besondere Fälle.......................................................................................71
2.5.1 Mantelhandel............................................................................................71
2.5.2 Reaktivierung einer Mantelgesellschaft.......................................72
3. Ausserordentliche Verlustverrechnung.......................................74
3.1 Voraussetzungen der unbefristeten
Verlustverrechnung...............................................................................74
3.1.1 Sanierungsleistungen...........................................................................75
3.1.2 Sanierung...................................................................................................76
3.1.3 Unterbilanz................................................................................................76
3.2 Reihenfolge der ausserordentlichen
Verlustverrechnung...............................................................................80
Inhaltsverzeichnis
4. Zusammenfassende Würdigung......................................................81
B. Beteiligungserträge und Verlustverrechnung............................................83
1. Vermeidung von Mehrfachbelastungen im Konzern..............83
2. Die Behandlung von Verlusten beim Beteiligungsabzug......86
2.1 Geschäftsverluste und Verlustvorträge........................................86
2.2 Indirekte Verlustverrechnung..........................................................87
2.2.1 Ausschüttungsabschreibungen........................................................87
2.2.2 Abschreibungen wegen Substanzverzehr...................................88
2.2.3 Abschreibungen aufgrund einer Verminderung des
Firmenwerts.............................................................................................92
3. Zusammenfassende Würdigung......................................................93
C. Der Verlustabzug bei Umstrukturierungen im Konzern........................94
1. Interpersoneller Verlustabzug im Allgemeinen.......................94
2. Ursprung des interpersonellen Verlustabzugs bei
Umstrukturierungen.............................................................................94
3. Umstrukturierungen.............................................................................97
3.1 Fusion..........................................................................................................97
3.1.1 Formen der Fusion.................................................................................97
3.1.2 Gewinnsteuerneutrale Fusion..........................................................98
3.1.3 Verlustübertragung...............................................................................99
3.1.4 Missbrauchsvorbehalt.......................................................................100
3.1.5 Verlustabzug bei einer Tochterabsorption..............................101
3.1.5.1 Verlustabzug in Sanierungsfällen.................................................101
3.1.5.2 Beschränkung des Verlustabzugs aufgrund
Verlustverdoppelung.........................................................................105
3.2 Spaltung...................................................................................................108
3.2.1 Formen der Spaltung.........................................................................108
3.2.2 Gewinnsteuerneutrale Spaltung...................................................108
3.2.2.1 Betriebsbegriff......................................................................................109
3.2.2.2 Begriff des Teilbetriebs.....................................................................110
3.2.2.3 Abgrenzungen.......................................................................................112
3.2.3 Verlustübertragung............................................................................116
3.2.4 Aufteilungszwang................................................................................120
3.3 Ausgliederung.......................................................................................122
Inhaltsverzeichnis
3.3.1 Gewinnsteuerneutrale Ausgliederung.......................................122
3.3.2 Verlustübertragung............................................................................123
3.4 Konzernübertragung.........................................................................125
3.4.1 Gewinnsteuerneutrale Konzernübertragung.........................125
3.4.2 Verlustübertragung............................................................................126
4. Interkantonale Umstrukturierungen..........................................127
5. Zusammenfassende Würdigung...................................................131
D. Bedarf nach einem Gruppenbesteuerungssystem.................................133
1. (Verfassungs-)rechtliche Betrachtung.......................................133
2. Ökonomische Betrachtung..............................................................136
2.1 Entscheidungsneutralität.................................................................136
2.2 Praktikabilität.......................................................................................138
3. Fiskalpolitische Betrachtung..........................................................138
Kapitel V: Modelle zur Berücksichtigung der Konzernverbundenheit..........140
A. Nationale Konzernbesteuerung......................................................................140
1. Vorbemerkung......................................................................................140
2. Einzelgewinnermittlung mit Konzernmodifikationen........140
2.1 Vorbemerkung......................................................................................140
2.2 Group Relief...........................................................................................141
2.3 Group Contribution............................................................................143
3. Konsolidierungsmodelle..................................................................146
3.1 Vorbemerkung......................................................................................146
3.2 Derivative Konsolidierungskonzepte.........................................147
3.2.1 Zurechnungskonzept.........................................................................147
3.2.2 Erweiterte Zurechnungskonzepte...............................................149
3.2.2.1 Zwischenergebniseliminierung.....................................................150
3.2.2.2 Kapitalkonsolidierung.......................................................................155
3.2.2.3 Schuldenkonsolidierung...................................................................163
3.3 Originäre Konzernerfolgsermittlung..........................................164
3.3.1 Fiskale Einheit in den Niederlanden...........................................164
3.3.2 Eintritt in die fiskale Einheit...........................................................165
3.3.3 Laufende Erfolgsermittlung............................................................167
Inhaltsverzeichnis
3.3.4 Austritt aus der fiskalen Einheit...................................................169
3.3.5 Würdigung der fiskalen Einheit....................................................170
4. Abschliessender Systementscheid...............................................171
4.1 Anforderungen im Kontext des schweizerischen
Steuersystems.......................................................................................171
4.2 Beurteilung der Gruppenbesteuerungssysteme....................172
4.2.1 Group Relief...........................................................................................172
4.2.2 Group Contribution............................................................................173
4.2.3 Zurechnungskonzept.........................................................................173
4.2.4 Originäre Konzernerfolgsermittlung..........................................174
4.2.5 Zwischenergebnis...............................................................................175
B. Grenzüberschreitende Konzernbesteuerung...........................................175
1. Vorbemerkung......................................................................................175
2. Europarechtliche Entwicklungen.................................................176
2.1 Die Niederlassungsfreiheit als Motor der Konvergenz?.....176
2.2 Die Rechtssache Marks Spencer...............................................177
2.2.1 Beschränkung der Niederlassungsfreiheit...............................179
2.2.2 Rechtfertigung......................................................................................180
2.2.2.1 Unzulässige Rechtfertigungsgründe...........................................180
2.2.2.2 Zulässige Rechtfertigungsgründe.................................................181
2.2.3 Verhältnismässigkeit.........................................................................182
2.2.4 Der Begriff der Definitiwerluste..................................................183
2.2.5 Gesetzgeberische Massnahmen in Grossbritannien,
Lettland und Irland.............................................................................188
2.3 Die Rechtssache Oy AA......................................................................191
2.3.1 Beschränkung der Niederlassungsfreiheit...............................191
2.3.2 Rechtfertigung......................................................................................192
2.3.3 Verhältnismässigkeit.........................................................................193
2.3.4 Würdigung..............................................................................................193
2.3.5 Rechtsentwicklung in Schweden..................................................196
2.4 Die Rechtssache X Holding B.V......................................................198
2.4.1 Beschränkung der Niederlassungsfreiheit...............................199
2.4.2 Rechtfertigung......................................................................................200
2.4.3 Verhältnismässigkeit.........................................................................200
2.4.4 Würdigung..............................................................................................201
Inhaltsverzeichnis
2.5 Zwischenfazit........................................................................................204
3. Alternative Modelle zur grenzüberschreitenden
Verlustverrechnung............................................................................204
3.1 Grenzüberschreitendes Zurechnungskonzept.......................205
3.1.1 Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft...................206
3.1.1.1 Dauerhafte Verlustsituation...........................................................206
3.1.1.2 Temporäre Verlustsituation und Verlustvortrag..................207
3.1.1.3 Temporäre Verlustsituation und Verlustrücktrag................207
3.1.1.4 Temporäre Verlustsituation bei fehlendem
Verlustabzug..........................................................................................208
3.1.2 Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft..................209
3.1.3 Verluste der inländischen Muttergesellschaft........................210
3.1.4 Nachversteuerungsregelungen bei aperiodischen
Geschäftsvorfällen...............................................................................212
3.1.4.1 Beendigung der internationalen Zurechnung........................212
3.1.4.2 Verkauf, Liquidation und Umstrukturierung der
ausländischen Tochtergesellschaft..............................................214
3.1.5 Völkerrechtliche Restriktionen.....................................................215
3.1.6 Bedeutung der grenzüberschreitenden Zurechnung..........217
3.2 Nachversteuerungsmethode..........................................................218
3.2.1 Vorbemerkung......................................................................................218
3.2.2 Zurechnung von Auslandsverlusten...........................................219
3.2.3 Nachversteuerung von Auslandsverlusten im
Allgemeinen...........................................................................................220
3.2.4 Nachversteuerung von Auslandsverlusten bei
aperiodischen Geschäftsvorfällen................................................222
3.2.4.1 Nachversteuerung bei Austritt aus der Gruppe.....................222
3.2.4.2 Nachversteuerung bei Auflösung der Gruppe........................223
3.2.4.3 Nachversteuerung bei Umstrukturierungen...........................224
3.2.4.4 Nachversteuerng bei Liquidation oder Insolvenz.................225
4. Problematik der Ergebnisermittlung.........................................227
4.1 Ausländische Handelsbilanz als Grundlage?...........................228
4.2 Inländische steuerliche
Gewinnermittlungsvorschriften...................................................228
4.3 Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung..........229
4.4 Währungsumrechnung.....................................................................231
Inhaltsverzeichnis
4.5 Verfahrensaufwand zur Ergebnisermittlung..........................232
5. Abschliessender Systementscheid...............................................234
5.1 Notwendigkeit der grenzüberschreitenden
Verlustverrechnung............................................................................234
5.2 Systemwahl............................................................................................236
Kapitel VI: Reformüberlegungen zu einer Gruppenbesteuerung in der
Schweiz................................................................................................................239
A. Aktuelle Reformbestrebungen im Rahmen der UStR III.....................239
1. Vorbemerkung......................................................................................239
2. Übergang zur direkten Freistellungsmethode.......................239
3. Neuregelung der Verlustverrechnung.......................................241
3.1 Ausweitung des Verlustverrechnungszeitraums..................241
3.2 Gruppeninterne Übernahme von Definitiwerlusten..........241
4. Würdigung des Reformvorschlags...............................................242
4.1 Nationale Verlustverrechnung......................................................243
4.1.1 Ausweitung des Verlustverrechnungszeitraums..................243
4.1.2 Nationale Gruppenbesteuerung....................................................243
4.1.2.1 Grenzen der interpersonellen Verlustübernahme...............243
4.1.2.2 Anteilsmässige Verlustzurechnung.............................................244
4.1.2.3 Verlustzurechnung und Umstrukturierungen........................245
4.1.2.4 Erwerb von Beteiligungsrechten..................................................246
4.2 Grenzüberschreitende Verlustverrechnung............................247
4.2.1 Vorbemerkung......................................................................................247
4.2.2 Verlustermittlung nach inländischem Recht...........................247
4.2.3 Definitivcharakter der ausländischen Verluste.....................249
4.3 Abschliessende Beurteilung...........................................................251
B. Reformüberlegungen zur nationalen Konzernbesteuerung..............253
1. Vorbemerkung......................................................................................253
2. Modifiziertes Zurechnungskonzept als Grundmodell.........253
2.1 Gesamtgewinn......................................................................................254
2.2 Gesamtverlust.......................................................................................255
3. Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung...........................256
Inhaltsverzeichnis
3.1 Subjektive Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung ....257
3.1.1 Gruppenträger......................................................................................257
3.1.1.1 Rechtsform des Gruppenträgers...................................................257
3.1.1.2 Ansässigkeit des Gruppenträgers................................................258
3.1.2 Gruppenmitglieder.............................................................................260
3.1.2.1 Rechtsform der Gruppenmitglieder............................................260
3.1.2.2 Ansässigkeit der Gruppenmitglieder..........................................261
3.2 Eingliederungsvoraussetzungen..................................................264
3.2.1 Notwendiges Mass der wirtschaftlichen Eingliederung ....264
3.2.2 Eingliederung von Gemeinschaftsunternehmen (Joint
Ventures).................................................................................................265
3.3 Weitere Voraussetzungen...............................................................267
3.3.1 Einbezug sämtlicher Gesellschaften............................................267
3.3.2 Gemeinsame Steuerjahre.................................................................268
3.3.3 Antragsstellung....................................................................................270
4. Rechtsfolgen der Gruppenbesteuerung.....................................271
4.1 Definitive oder provisorische Verlustübernahme................271
4.1.1 Vorbemerkung......................................................................................271
4.1.2 Theoretische Aspekte einer provisorischen
Verlustübernahme..............................................................................272
4.1.3 Praktische Aspekte einer provisorischen
Verlustübernahme..............................................................................273
4.2 Vor- und Aussergruppenverluste.................................................274
4.2.1 Vorbemerkung......................................................................................274
4.2.2 Mögliche Lösungsansätze................................................................275
4.2.2.1 Beschränkung auf die eigenen Gewinne...................................275
4.2.2.2 Einfrieren der Vorgruppenverluste während der Zeit
der Gruppenbesteuerung.................................................................275
4.2.2.3 Zeitliche Beschränkungen...............................................................276
4.2.3 Würdigung..............................................................................................277
4.3 Minderheiten im Rahmen einer Gruppenbesteuerung......279
4.3.1 Ausgleichsvereinbarung...................................................................279
4.3.2 Volle oder anteilsmässige Verlustzurechnung.......................281
4.4 Beteiligungsabschreibungen im Rahmen einer
Gruppenbesteuerung.........................................................................283
4.5 Verlustermittlung................................................................................285
4.5.1 Problemstellung...................................................................................285
Inhaltsverzeichnis
4.5.2 Verlustermittlung nach dem Recht der
verlustübernehmenden Kantone.................................................286
4.5.3 Verlustermittlung nach dem Recht des Sitzkantons der
Verlustgesellschaft..............................................................................287
4.6 Verfahrens- und haftungsrechtliche Aspekte der
Gruppenbesteuerung.........................................................................289
4.6.1 Veranlagungsverfahren....................................................................289
4.6.1.1 Verbindliche Feststellung der Verlusthöhe.............................289
4.6.1.2 Zweistufiges Veranlagungsverfahren.........................................290
4.6.1.3 Zuständigkeiten....................................................................................291
4.6.2 Haftung für Steuerschulden in der Gruppe..............................292
4.7 Beendigung der Gruppenbesteuerung.......................................293
4.7.1 Nachversteuerung im Falle des Untergangs der
Gruppengesellschaft...........................................................................294
4.7.2 Nachversteuerung bei Ausscheiden aus der Gruppe...........295
4.7.3 Umstrukturierungsbedingter Austritt.......................................297
C. Reformüberlegungen zur grenzüberschreitenden
Konzernbesteuerung...........................................................................................298
1. Vorbemerkung......................................................................................298
2. Voraussetzungen des Einbezugs ausländischer
Gruppenmitglieder.............................................................................299
2.1 Rechtsform- und Ansässigkeitsvoraussetzungen.................299
2.2 Eingliederungsvoraussetzungen..................................................300
3. Rechtsfolgen des Einbezugs ausländischer Verluste...........301
3.1 Zuordnung und Ermittlung der Auslandsverluste................301
3.2 Volle Zurechnung der Auslandsverluste...................................302
3.3 Nachversteuerung der Auslandsverluste.................................303
3.3.1 Untergang des ausländischen Gruppenmitglieds.................303
3.3.2 Nachversteuerung bei Ausscheiden aus der Gruppe...........303
D. Abschliessende Würdigung..............................................................................305
Kapitel VII: Schlussbetrachtung.......................................................................................307
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