Ökonomische Analyse der verdeckten Gewinnausschüttung: eine Untersuchung am Beispiel des § 8a KStG i.d.F. des Korb-II-Gesetzes
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| Format: | Abschlussarbeit Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Frankfurt am Main [u.a.]
Lang
2009
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| Schriftenreihe: | Europäische Hochschulschriften
Reihe 5, Volks- und Betriebswirtschaft ; 3338 |
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| Online-Zugang: | Inhaltsverzeichnis |
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| adam_text | Titel: Ökonomische Analyse der verdeckten Gewinnausschüttung
Autor: Bindl, Elmar
Jahr: 2009
Inhaltsverzeichnis VH
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis XIII
Tabellenverzeichnis XVII
Abkürzungsverzeichnis XIX
Symbolverzeichnis XXVII
A. Einführung 1
1. Die Thin Capitalization Rule § 8a KStG 1
2. Gegenstand und Zielsetzung der Untersuchung 3
3. Aufbau der Untersuchung 4
B. § 8a KStG i.d.F. des Korb-II-Gesetzes -
Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen 5
I. Fremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft 5
1.1 Empfanger des Fremdkapitals 5
1.2 Geber des Fremdkapitals 6
1.2.1 Anteilseigner mit wesentlicher Beteiligung 7
1.2.1.1 Alleinige wesentliche Beteiligung 8
1.2.1.2 Zusammenfassung mehrerer Anteilseigner 11
1.2.1.3 Gleichstellung von Beherrschungsverhältnissen 13
1.2.2 Nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG 14
1.2.2.1 Nahe Stehen aufgrund einer Beteiligung 14
1.2.2.2 Nahe Stehen aufgrund eines Beherrschungsverhältnisses... 18
1.2.2.3 Nahe Stehen aufgrund besonderen Einflusses oder einer
Interessenidentität 18
1.2.3 Rückgriffsberechtigter Dritter 19
1.2.3.1 Gesetzliche Regelung 19
1.2.3.2 Einschränkung durch die Finanzverwaltung 22
1.3 Freigrenze 23
1.4 Fremdkapital und Form der Vergütung 25
1.4.1 Fremdkapital 25
1.4.2 Form der Vergütung 28
1.4.2.1 In einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung 29
1.4.2.2 Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene
Vergütung 30
1.5 Nichtbeanstandungsgrenze (safe haven) 32
1.5.1 Zeitliche Voraussetzungen 32
1.5.2 Anteilseignerbezogene Sichtweise 34
1.5.3 Maßgebliches Fremdkapital 35
1.5.4 Maßgebliches Eigenkapital 37
1.5.4.1 Ermittlung im Grundfall 37
1.5.4.2 Ermittlung bei Anteilen an Personengesellschaften 39
1.5.4.3 Ermittlung bei vorübergehender Verlustsituation 44
1.5.4.4 Ermittlung bei beschränkter Steuerpflicht 46
1.6 Drittvergleich 51
1.6.1 Inhalt 52
1.6.2 Formale Anforderungen und Zeitpunkt 57
1.6.3 Kritische Würdigung 58
1.7 Mittelaufnahmen zur Finanzierung von Geschäften i.S.d. § 1 KWG 59
1.8 Sonderregelungen für Konzerne 61
1.8.1 Buchwertkürzung i.S.d. § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG 61
1.8.1.1 Zweck der Regelung und Mechanik 61
1.8.1.2 Einfluss der Gewinnverwendung 64
1.8.1.3 Einfluss stiller Reserven 66
1.8.1.4 Weitere Probleme der Buchwertkürzung 68
1.8.2 Holdingregelung i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG 70
1.8.2.1 Zweck der Regelung und Mechanik 70
1.8.2.2 Tätigkeitsbezogene Abgrenzung der Holding 73
1.8.2.3 Bilanzsummenbezogene Abgrenzung der Holding 74
1.8.2.4 Beteiligung i.S.d. § 8aAbs.4KStG 75
1.8.2.5 Nachgeordnete Gesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 4 Satz 2
KStG . . 77
1.8.2.6 Folgen bei Finanzierung nachgeordneter Gesellschaften 79
1.8.2.7 Vertikale und horizontale Holdingkonkurrenz 84
1.9 Rechtsfolgen 86
1.9.1 Rechtsfolgen bei der Kapitalgesellschaft 86
1.9.2 Rechtsfolgen beim Darlehensgeber 87
1.9.2.1 Grundlegendes 87
1.9.2.2 Darlehensgeber ist Anteilseigner 91
1.9.2.3 Darlehensgeber ist nahe stehende Person 93
1.9.2.4 Darlehensgeber ist rückgriffsberechtigter Dritter 98
1.9.3 Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Finanzierungen 99
1.9.3.1 Problemstellung 99
1.9.3.2 Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA 100
1.9.3.3 Abkommensrechtliche Einordnung der
Fremdkapitalvergütungen 102
1.9.3.4 Beurteilung der Rechtsfolgen im nationalen und
internationalen Kontext 107
2. Fremdfinanzierung einer nachgeschalteten Personengesellschaft 110
2.1 Zweck der Regelung 110
2.2 Subjektive Tatbestandsvoraussetzungen 111
2.3 Objektive Tatbestandsvoraussetzungen 112
2.3.1 Wesentliche Beteiligung 112
2.3.2 Zurechnung des Fremdkapitals 114
2.3.3 Analoge Anwendung des § 8a Absätze 1 bis 4 KStG 116
2.4 Rechtsfolgen 117
2.4.1 Rechtsfolgen bei der Personen- und der Kapitalgesellschaft 117
2.4.1.1 Qualitative Rechtsfolgenebene 118
2.4.1.2 Quantitative Rechtsfolgenebene 121
2.4.2 Rechtsfolgen beim Darlehensgeber 124
2.4.2.1 Darlehensgeber ist nicht gleichzeitig Mitunternehmer 124
2.4.2.2 Darlehensgeber ist gleichzeitig Mituntemehmer 124
3. Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb im Konzern 126
3.1 Zweck der Regelung 126
3.2 Erwerb von Anteilen 128
3.2.1 Person des Veräußerers 128
3.2.2 Person des Erwerbers 131
3.2.3 Erwerbsvorgang 134
3.2.4 Erwerb von Zwerganteilen 135
3.3 Fremdkapitalaufhahme 136
3.3.1 Person des Fremdkapitalgebers 136
3.3.2 Zweck der Fremdkapitalaufhahme 136
3.4 Rechtsfolgen 138
3.5 Zeitlicher Anwendungsbereich 138
C. Ökonomische Analyse der verdeckten Gewinnausschüttung 140
1. Zielformulierung und Systematik der Untersuchung 140
2. Modellumgebung 141
2.1 Modellauswahl 141
2.2 Methode zur Quantifizierung der Steuerbelastung 142
2.3 Bestimmung des Kalkulationszinsfußes 142
2.4 Festlegung weiterer Prämissen 142
3. Finanzierung einer Kapitalgesellschaft 144
3.1 Allgemeine Analyse des Grundfalls 144
3.1.1 Endvermögenswert bei Fremdfinanzierung 145
3.1.2 Endvermögenswert bei offener Gewinnausschüttung 146
3.1.3 Endvermögenswert bei verdeckter Gewinnausschüttung 147
3.1.4 Vergleich der Endvermögenswerte 151
3.1.4.1 Der Finanzierungsarteneffekt 151
3.1.4.2 Der Liquiditätseffekt 153
3.2 Rechtsformspezifische Analyse des Grundfalls 156
3.2.1 Bestimmung der relevanten Teilsteuerfaktoren 158
3.2.1.1 Natürliche Personen 158
3.2.1.2 Kapitalgesellschaften 160
3.2.2 Belastungsfolgen bei natürlicher Person als Anteilseigner 162
3.2.2.1 Anteile im Privatvermögen 162
3.2.2.2 Anteile im Betriebsvermögen 171
3.2.3 Belastungsfolgen bei Kapitalgesellschaft als Anteilseigner 179
3.2.4 Zwischenergebnis der rechtsformspezifischen Analyse 184
3.3 Verwendung des Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG 185
3.4 Einfluss von Refinanzierungsaufwendungen 189
3.4.1 Natürliche Person als Anteilseigner 189
3.4.2 Kapitalgesellschaft als Anteilseigner 193
3.5 Besonderheiten bei negativen Einkünften 194
3.5.1 Darlehensnehmer mit negativen Einkünften 194
3.5.2 Darlehensgeber mit negativen Einkünften 202
3.6 Besonderheiten im Mehr-Gesellschafter-Fall 204
3.6.1 Der Überwälzungseffekt 204
3.6.2 Maßnahmen zur Vermeidung des Überwälzungseffekts 216
3.7 Besonderheiten im Inbound-Fall 219
4. Finanzierung einer nachgeschalteten Personengesellschaft 223
4.1 Bestimmung der relevanten Teilsteuerfaktoren 223
4.2 Wesentlich beteiligter Anteilseigner ist nicht gleichzeitig
Mitunternehmer 224
4.2.1 Ein-Mitunternehmer-Fall 225
4.2.2 Mehr-Mitunternehmer-Fall 226
4.2.2.1 Keine Vermögensbeteiligung der Kapitalgesellschaft 227
4.2.2.2 Vermögensbeteiligung der Kapitalgesellschaft 227
4.3 Wesentlich beteiligter Anteilseigner ist gleichzeitig Mitunternehmer 236
4.3.1 Keine Vermögensbeteiligung der Kapitalgesellschaft 236
4.3.2 Vermögensbeteiligung der Kapitalgesellschaft 237
5. Finanzierung durch verbundene Unternehmen 242
5.1 Zur Frage nach der passenden Vergleichsbasis 243
5.2 Untersuchung der Verwaltungsauffassung 243
5.2.1 Grundfall 244
5.2.2 Ausweitung auf den Mehr-Gesellschafter-Fall 249
D. Ausblick auf die Gesellschafterfremdfinanzierung nach der
Unternehmensteuerreform 2008 253
1. Einführung einer rechtsformunabhängigen Zinsschranke 253
2. Systematik der Zinsschranke und allgemeines Prüfungsschema 254
3. Grundzüge der Neuregelung vor dem Hintergrund des geltenden Rechts 257
3.1 Persönlicher Anwendungsbereich 257
3.1.1 Empfänger des Fremdkapitals 257
3.1.2 Geber des Fremdkapitals 259
3.2 Sachlicher Anwendungsbereich 263
3.2.1 Freigrenze 263
3.2.2 Fremdkapital und Form der Vergütung 264
3.2.3 Schädlichkeit der Gesellschafterfrerndfinanzierung 265
3.3 Rechtsfolgen 267
3.3.1 Verbot des Betriebsausgabenabzugs 267
3.3.2 Zinsvortrag 268
4. Ökonomische Analyse 269
4.1 Vorübergehende Abzugsbeschränkung , 269
4.2 Endgültige Abzugsbeschränkung 269
E. Zusammenfassung der Ergebnisse 273
Anhang XXXVII
Rechtsquellenverzeichnis XLIX
Literaturverzeichnis LV
Abbildungsverzeichnis
Abbildung B.l: Back-to-back-Finanzierung 20
Abbildung B.2: Anwendungsbereich des Drittvergleichs 54
Abbildung B.3: Leitbild der Holdingregelung (§ 8a Abs. 4 KStG) 70
Abbildung B.4: Finanzierung zwischen nachgeordneten Gesellschaften 81
Abbildung B.5: Finanzierung mittelbarer Beteiligungen durch die Holding 83
Abbildung B.6: Vertikale Holdingkonkurrenz 85
Abbildung B.7: Horizontale Holdingkonkurrenz 86
Abbildung B.8: Finanzierung durch Schwestergesellschaft 94
Abbildung B.9: Finanzierung durch mittelbar Beteiligten 96
Abbildung B. 10: Finanzierung durch Tochtergesellschaft 97
Abbildung B.l 1: Finanzierung durch rückgriffsberechtigten Dritten 98
Abbildung B.12: Finanzierung der nachgeschalteten Personengesellschaft 111
Abbildung B.13: Finanzierung der nachgeschalteten Personengesellschaft
(Referenzsituation) 123
Abbildung B.14: Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb (Grundfall) 126
Abbildung B. 15: Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb (ausländischer
Erwerber) 129
Abbildung B.l6: § 8a Abs. 6 KStG: Zeitpunkt der
Tatbestandsvoraussetzungen 130
Abbildung B. 17: Beteiligungserwerb durch nicht im Inland steuerpflichtige
Kapitalgesellschaft 131
Abbildung B. 18: Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb durch ausländische
Personengesellschaft 133
Abbildung C. 1: Systematik der Untersuchung 141
Abbildung C.2: Finanzierung einer Kapitalgesellschaft 144
Abbildung C.3: Systematik der Untersuchung 151
Abbildung C.4: Zusammenhang der Endvermögenswerte im Grundfall 156
Abbildung C.5: Systematik der rechtsformspezifischen Analyse 156
Abbildung C.6: Endvermögenswerte bei natürlicher Person als AE -
Statische Betrachtung 164
Abbildung C.7: Belastungsfolgen bei natürlicher Person als Anteilseigner 166
Abbildung C.8: Kritische Wiederanlageverzinsung auf Gesellschaftsebene 168
Abbildung C.9: Endvermögenswerte bei natürlicher Person als AE -
Dynamische Betrachtung 169
Abbildung CIO: EV bei gewerbesteuerpflichtiger natürlicher Person als
Anteilseigner 174
Abbildung C. 11: Finanzierungsartenindifferenz bei gewerbesteuerpflichtiger
nat. Personals AE 175
Abbildung C. 12: Belastungsfolgen bei gewerbesteuerpflichtiger nat. Person
als Anteilseigner 177
Abbildung C. 13: Finanzierungsartenindifferenz bei Kapitalgesellschaft als AE 180
Abbildung C. 14: Belastungsfolgen bei Kapitalgesellschaft als AE 181
Abbildung C.15: Zusammenhang der Endvermögenswerte bei
Einlagenrückgewähr 188
Abbildung C. 16: Zusammenhang der Endvermögenswerte bei
Refinanzierungsaufwendungen 190
Abbildung C. 17: Indifferenzhebesatz in Abhängigkeit von der
Refinanzierungsquote 191
Abbildung C. 18: Gesamtbelastung in Abhängigkeit von der
Refinanzierungsquote 192
Abbildung C. 19: Zusammenhang der Endvermögenswerte bei Verlustsituation 197
Abbildung C.20: Mehr-Gesellschafter-Fall 204
Abbildung C.21: Zusammenhang der Endvermögenswerte im Mehr-
Gesellschafter-Fall 207
Abbildung C.22: Endvermögenswerte im Mehr-Gesellschafter-Fall (natürliche
Personals AE) 208
Abbildung C.23: Indifferenzhebesätze bei Kapitalgesellschaft als AE (Mehr-
Gesellschafter-Fall) 210
Abbildung C.24: Adjustierter Zinssatz in Abhängigkeit vom Zinssatz ohne
Umqualifizierung bei hälftiger und voller
gewerbesteuerlicher Hinzurechnung 218
Abbildung C.25: Zusammenhang der Endvermögenswerte bei
Qualifikationskonflikt 223
Abbildung C.26: Finanzierung der Personengesellschaft (Ein-
Mituntemehmer-Fall) 225
Abbildung C.27: Finanzierung der Personengesellschaft (Mehr-
Mituntemehmer-Fall) 226
Abbildung C.28: Belastungsfolgen bei Finanzierung der PersG bei natürlicher
Person als Anteilseigner (Mehr-Mitunternehmer-Fall) 234
Abbildung C.29: Finanzierung der Personengesellschaft im Mehr-
Mitunternehmer-Fall (Anteilseigner ist gleichzeitig
Mitunternehmer) 236
Abbildung C.30: Finanzierung durch Tochtergesellschaft 242
Abbildung C.31: Systematik der Untersuchung bei Finanzierung durch
Tochtergesellschaft 243
Abbildung C.32: Belastungsfolgen bei Finanzierung durch Tochtergesellschaft 247
Abbildung C.33: Finanzierung durch Tochtergesellschaft - Mehr-
Gesellschafter-Fall 249
Abbildung D. 1: Systematik der Beschränkung des Zinsabzugs ab dem VZ
2008 254
Abbildung D.2: Detailliertes Prüfungsschema der Zinsschranke 256
Abbildung D.3: Drittschuldverhältnis 261
Abbildung D.4: Systematik der Untersuchung 270
Abbildung D.5: Zusammenhang der Endvermögenswerte bei der
Zinsschranke 272
Tabellenverzeichnis
Tabelle B. 1: Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals (Grundfall) 37
Tabelle B.2: Buchwertkürzung (Grundfall) 63
Tabelle B.3: Buchwertkürzung (Einfluss der Gewinnverwendungspolitik) 65
Tabelle B.4: Buchwertkürzung (Einfluss stiller Reserven) 67
Tabelle C.l: Belastungsfolgen bei natürlicher Person als Anteilseigner 163
Tabelle C.2: Belastungsfolgen bei natürlicher Person als AE 166
Tabelle C.3: Zahlungsfolgen bei natürlicher Person als Anteilseigner 167
Tabelle C.4: Indifferenzhebesätze beim Mindesthebesatz der
Kapitalgesellschaft 176
Tabelle C.5: Belastungsfolgen bei gewerbesteuerpflichtiger natürlicher
Person als AE 178
Tabelle C.6: Belastungstafel bei Kapitalgesellschaft als Anteilseigner 179
Tabelle C.7: Indifferenzhebesätze beim Mindesthebesatz der
Darlehensnehmerin 181
Tabelle C.8: Belastungsfolgen bei Kapitalgesellschaft als Anteilseigner 182
Tabelle C.9: Zahlungsfolgen bei Kapitalgesellschaft als Anteilseigner 183
Tabelle CIO: Belastungsfolgen von § 8a KStG im Grundfall 184
Tabelle C.l 1: Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns 186
Tabelle C.12: Endvermögen bei Verlustsituation 200
Tabelle C. 13: Indifferenzhebesätze bei nat. Person als Anteilseigner
(Mehr-Gesellschafter-Fall) 209
Tabelle C. 14: Belastungsfolgen bei natürlicher Person als AE (Mehr-
Gesellschafter-Fall) 212
Tabelle C.l 5: Belastungsfolgen bei gewerbesteuerpfl. nat. Person als AE
(Mehr-Gesellschafter-Fall) 214
Tabelle C. 16: Belastungsfolgen bei Kapitalgesellschaft als Anteilseigner
(Mehr-Gesellschafter-Fall) 215
Tabelle C. 17: Belastungsfolgen bei Finanzierung der PersG bei natürlicher
Person als Anteilseigner (Mehr-Mitunternehmer-Fall) 232
Tabelle C. 18: Belastungsfolgen bei Finanzierung der PersG bei
gewerbesteuerpflichtiger natürlicher Person als Anteilseigner
(Mehr-Mituntemehmer-Fall) 233
Tabelle C. 19: Belastungsfolgen bei Finanzierung der PersG bei
Kapitalgesellschaft als Anteilseigner (Mehr-
Mitunternehmer-Fall) 235
Tabelle C.20: Belastungsfolgen bei Finanzierung der PersG bei natürlicher
Person als Anteilseigner und Mitunternehmer (Mehr-
Mitunternehmer-Fall) 240
Tabelle C.21: Belastungsfolgen bei Finanzierung der PersG bei
Kapitalgesellschaft als Anteilseigner und Mitunternehmer
(Mehr-Mitunternehmer-Fall) 242
Tabelle C.22: Belastungsfolgen bei Finanzierung durch die
Tochtergesellschaft und Kapitalgesellschaft als Anteilseigner
(Mehr-Gesellschafter-Fall) 252
Tabelle Anh. 1: Belastungsfolgen bei Finanzierung der PersG bei
gewerbesteuerpflichtiger natürlicher Person als Anteilseigner
(Mehr-Mitunternehmer-Fall) XLIII
Tabelle Anh.2: Belastungsfolgen bei Finanzierung der PersG bei
Kapitalgesellschaft als Anteilseigner (Mehr-
Mitunternehmer-Fall) XLIV
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