Der Ansatz von Rückstellungen nach HGB und IFRS im Vergleich: Regelungsschärfe, Zweckadäquanz sowie Eignung für die Steuerbilanz
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Wiesbaden
Gabler
2009
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| Ausgabe: | 1. Aufl. |
| Schriftenreihe: | Gabler-Edition Wissenschaft
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Geleitwort..................................................................................................................
V
Vorwort....................................................................................................................
VII
Abbildungsverzeichnis..........................................................................................
XV
Tabellenverzeichnis...............................................................................................
XV
Abkürzungsverzeichnis........................................................................................XVI
A
Problemstellung................................................................................................1
В
Die konzeptionellen Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB und
IFRS....................................................................................................................7
1 Die Zielsetzungen der beiden Rechnungslegungssysteme.............................7
1.1 Die Zielsetzung der handelsrechtlichen Rechnungslegung......................7
1.2 Die Zielsetzung der Rechnungslegung nach IFRS...................................9
2 Die Grundlagen und die Prinzipiengefüge der beiden
Rechnungslegungssysteme...........................................................................13
2.1 Die Grundlagen und das Prinzipiengefüge der handelsrechtlichen
Rechnungslegung...................................................................................13
2.1.1 Das deutsche (Bilanz-) Rechtssystem.............................................13
2.1.2 Die gesetzlichen Bestimmungen zur Jahresabschlusserstellung .... 15
2.1.2.1 Die handelsrechtlichen Bestimmungen........................................15
2.1.2.2 Die steuerrechtlichen Bestimmungen..........................................16
2.1.2.3 Das Prinzip der Maßgeblichkeit und das Prinzip der
umgekehrten Maßgeblichkeit als Bindeglied zwischen Handels¬
und Steuerbilanz..........................................................................16
2.1.3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.............................20
2.1.3.1 Das Wesen der handelsrechtlichen GoB.....................................20
2.1.3.2 Die für die weitere Untersuchung wesentlichen
Bilanzrechtsprinzipien..................................................................27
2.1.3.2.1 Das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.............27
2.1.3.2.2 Das Objektivierungsprinzip....................................................31
2.1.3.2.3 Das allgemeine Vorsichtsprinzip...........................................33
2.1.3.2.4 Das Realisationsprinzip - Folgeprinzip des
Vorsichtsprinzips...................................................................36
2.1.3.2.5 Das Imparitätsprinzip - Folgeprinzip des Vorsichtsprinzips.. 39
2.1.3.2.6 Das Abschlussstichtagsprinzip..............................................40
2.2 Die Grundlagen und das „Prinzipiengefüge der Rechnungslegung
nach IFRS...............................................................................................41
2.2.1 Vorbemerkung.................................................................................41
2.2.2 Die Entwicklung von IFRS-Rechnungslegungsnormen...................44
2.2.2.1 Die normensetzenden Institutionen und deren Organisation.......44
2.2.2.2 Der
„Due Process .......................................................................
46
IX
2.2.3 Die Bedeutungshierarchie der Verlautbarungen des IASB..............48
2.2.3.1 Vorbemerkung.............................................................................48
2.2.3.2 Die veröffentlichten Standards und Interpretationen....................48
2.2.3.3 Die standardspezifischen Verlautbarungen.................................51
2.2.3.4 Das Rahmenkonzept (Framework)..............................................52
2.2.3.4.1 Das Rahmenkonzept als „Deduktionsgrundlage ?................52
2.2.3.4.2 Die der IFRS-Rechnungslegung zugrunde liegenden
Annahmen.............................................................................54
2.2.3.4.3 Die qualitativen Anforderungen an den Abschluss................55
2.2.4 Exkurs: Übernahme und Anerkennung der IFRS............................61
2.2.4.1 Die Übernahme der IFRS in „deutsches Recht ...........................61
2.2.4.2 Das Verfahren der EU-Kommission zur Anerkennung der IFRS
als europäisches Recht
(Endorsement Mechanism)....................
64
2.2.5 Regelungslücken und Auslegungsfragen in den IFRS....................69
2.2.5.1 Die Behandlung von Regelungslücken in den IFRS - mit
IAS
8.11 konsistente Verlautbarungen........................................69
2.2.5.2 Die (noch ausstehende) Rechtsprechung zu den IFRS...............71
2.2.5.3 Die Auslegung der anerkannten IFRS vor dem Hintergrund der
(noch) fehlenden (konkretisierenden) Rechtsprechung...............73
3 Zwischenergebnis zu den konzeptionellen Grundlagen der
Rechnungslegung nach HGB und IFRS........................................................76
С
Der Bilanzansatz von Rückstellungen nach HGB und IFRS........................8°
1 Vorbemerkung...............................................................................................80
2 Der Ansatz von Rückstellungen nach HGB...................................................82
2.1 Historische Entwicklung und Rechtsgrundlage von Rückstellungen.......82
2.2 Der Rückstellungsbegriff nach HGB.......................................................85
2.2.1 Der Rückstellungsbegriff - ausgehend von der
handelsrechtlichen Schuldendefinifron............................................85
2.2.1.1 Vorbemerkung.............................................................................85
2.2.1.2 Außenverpflichtung, wirtschaftliche Last, selbständige
Bewertbarkeit...............................................................................86
2.2.1.3 Greifbarkeit..................................................................................88
2.2.1.4 Wirtschaftliche Verursachung......................................................91
2.2.2 Der Rückstellungsbegriff - ergänzt durch gesetzliche
Passivierungsvorschriften................................................................93
2.3 Rückstellungen gemäß § 249 HGB........................................................94
2.3.1 Der Rückstellungskatalog nach § 249 HGB im Überblick................94
2.3.2 Verbindlichkeitsrückstellungen........................................................96
2.3.3 Drohverlustrückstellungen...............................................................97
2.3.4 Gewährleistungsrückstellungen.....................................................
^02
2.3.5 Aufwandsrückstellungen................................................................
104
2.3.5.1 Charakter der Aufwandsrückstellungen.....................................104
2.3.5.2 Aulwandsrückstellungen i.S.v. § 249 Abs. 2 HGB.....................105
2.3.5.3 Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung................109
2.3.5.4 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung.......................109
2.4 Passivierungsverbot und Auflösungsverbot..........................................111
2.5 Die handelsrechtliche Rückstellungsbilanzierung aus statischer und
dynamischer Perspektive......................................................................112
Der Ansatz von Rückstellungen nach IFRS - im Vergleich mit den
handelsrechtlichen Vorschriften...................................................................117
3.1 Historische Entwicklung und Rechtsgrundlage von Rückstellungen in
den IFRS..............................................................................................117
3.2 Der Rückstellungsbegriff nach IFRS - ausgehend von der
allgemeinen Schuldendefinition und konkretisiert durch
IAS
37 - im
Vergleich zum handelsrechtlichen Riickstellungsbegriff.......................119
3.2.1 Vorbemerkung...............................................................................119
3.2.2 Gegenwärtige Verpflichtung, Abfluss von Ressourcen und
verlässliche Schätzung..................................................................120
3.2.3 Konkretisierung..............................................................................126
3.2.3.1 Die Wahrscheinlichkeitskomponente von Rückstellungen.........126
3.2.3.2 Die Konkretisierungsanforderungen nach
IAS
37.15 und
IAS
37.23...................................................................................128
3.2.3.3 Der Wahrscheinlichkeitsmaßstab: „mehr (Gründe) dafür als
dagegen - die 51%-Regel........................................................133
3.2.3.3.1 Vorbemerkung.....................................................................133
3.2.3.3.2 Die Anwendung des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs „mehr
dafür als dagegen
(more likely than
not) nach
IAS
37.......133
3.2.3.3.3 Die Anwendung des handelsrechtlichen
Wahrscheinlichkeitsmaßstabs „mehr Gründe für als gegen 136
3.2.3.3.4 Die Praktikabilität der Wahrscheinlichkeitsmaßstäbe..........140
3.2.3.4 Der „doppelte Wahrscheinlichkeitsbegriff nach
IAS
37.15 und
IAS
37.23...................................................................................141
3.2.3.5 Die Notwendigkeit einer qualitativen Interpretation des
Wahrscheinlichkeitsbegriffs in
IAS
37........................................146
3.2.3.6 Exkurs: Einfluss der Wahrscheinlichkeit eines
Verpflichtungseintritts auf die Rückstellungsbewertung.............151
3.2.3.7 Die Wahrscheinlichkeitsbeurteilung...........................................154
3.2.3.7.1 Konkretisierung durch den Bundesfinanzhof.......................154
3.2.3.7.2 Tendenz zur Überobjektivierung bei öffentlich-rechtlichen
Verpflichtungen im Handelsrecht........................................155
3.2.3.7.3 Die Giäubigerkenntnis
ais
(unzweckmäßiges)
Objektivierungskriterium im Handelsrecht...........................159
3.2.3.7.4 Erfahrungswerte als Objektivierungskriterium.....................165
3.2.3.7.5 Der Einfluss von Rückgriffs- respektive
Erstattungsansprüchen auf die
Wahrscheinlichkeitsbeurteilung...........................................166
3.2.3.7.6 Handelsrechtliche Ausschlusstatbestände..........................168
XI
3.2.4 Ereignis der Vergangenheit...........................................................169
3.2.4.1 Vergangenheitsbezug als notwendige
Passivierungsvoraussetzung.....................................................169
3.2.4.2 Die (konkurrierenden) Verursachungskonzeptionen im
Handelsrecht..............................................................................I70
3.2.4.3 Das Vergangenheitsereignis als (unzulängliches)
Passivierungskriterium...............................................................179
3.2.4.4 Das Kriterium der
(Un-) Entziehbarkeit
als zentrales
Ansatzkriterium nach IFRS........................................................181
3.2.4.5 Die Überprüfung der Zurechnungskonzeptionen anhand
ausgewählter Rückstellungssachverhalte..................................125
3.2.4.5.1 Rückstellungen für Gewährleistungs- bzw.
Garantieverpflichtungen......................................................185
3.2.4.5.2 Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche
Verpflichtung (Kulanz).........................................................186
3.2.4.5.3 Rückstellungen für Ausgleichsverpflichtungen gegenüber
Handelsvertretern................................................................18^
3.2.4.5.4 Rückstellungen für die Verpflichtung zur Überholung von
Luftfahrtgeräten...................................................................189
3.2.4.5.5 Rückstellungen für die Verpflichtung zur Aufstellung des
Jahresabschlusses..............................................................190
3.2.4.5.6 Rückstellungen für die Verpflichtung zur Leistung von
Jubiläumszuwendungen......................................................192
3.2.4.5.7 Rückstellungen für die Verpflichtung zur Entfernung eines
Kernkraftwerks bzw. einer Ölplattform....................—..........195
3.2.4.5.8 Rückstellungen für die Verpflichtung zur Rekultivierung
einer Kiesgrube bzw. des Meeresbodens im
Anschluss an
Offshore-Ölförderungen......................................................201
3.2.4.5.9 Rückstellungen für die Verpflichtung zur Anpassung einer
Spänetrocknungsanlage......................................................205
3.2.4.6 Die Tauglichkeit der Zurechnungskonzeptionen - im Hinblick
auf Regelungsschärfe sowie einen bilanzzweckadäquaten
Rückstellungsansatz..................................................................210
3.2.4.6.1 Vorbemerkung.....................................................................210
3.2.4.6.2 Die Notwendigkeit einer arn (Netto-) Realisationsprinzip
orientierten Verursachungskonzeption................................211
3.2.4.6.3 Die dem wirtschaftlichen Normzweck entsprechende
rückstellungsbegrenzende Wirkung des (Netto-)
Realisationsprinzips............................................................216
3.2.4.6.4 Die
(Un-)
Entziehbarkeit als inadäquates Ansatzkriterium -
das
„matching principle
als adäquate Alternative in den
IFRS....................................................................................220
3.2.4.6.5 Das (Netto-) Realisationsprinzip im Lichte der
Bilanztheorien.....................................................................224
XI!
3.3
In IAS
37 explizit geregelte Sonderfälle................................................226
3.3.1 Belastende Verträge
(Onerous Contracts).....................................
226
3.3.2 Restrukturierungsmaßnahmen
(Restructuring)..............................
229
3.4 Auflösung von Rückstellungen..............................................................235
3.5 Die Rückstellungsbilanzierung nach IFRS aus statischer und
dynamischer Perspektive......................................................................235
) Regelungsschärfe und Zweckadäquanz der Ansatzvorschriften für
Rückstellungen nach HGB und IFRS sowie Eignung für die
Steuerbilanz...................................................................................................237
1 Kompatibilität des Rückstellungsbegriffs nach HGB und IFRS....................237
2 Ansatzvorschriften für Verbindlichkeitsrückstellungen.................................238
2.1 Außenverpflichtung versus gegenwärtige Verpflichtung
(present
Obligation).............................................................................................238
2.2 Wirtschaftliche Last versus Abfluss von Ressourcen
(outflow of
resources)
.............................................................................................242
2.3 Selbständige Bewertbarkeit versus verlässliche Schätzung
(reliable
estimate)...............................................................................................
243
2.4 Greifbarkeit versus Konkretisierung
(probability criteria)......................
244
2.5 Wirtschaftliche Verursachung versus Ereignis der Vergangenheit
(result of a past event)..........................................................................
250
2.6 Vorschriften für den Rückstellungsansatz nach IFRS keine taugliche
Alternative zu den handelsrechtlichen Ansatzvorschriften für
(Verbindlichkeits-) Rückstellungen........................................................258
3 Ansatzvorschriften für Drohverlustrückstellungen........................................261
: Künftige Entwicklung der Rückstellungsbilanzierung nach HGB und
IFRS................................................................................................................264
1 Geplante Änderung der handelsrechtlichen Vorschriften zur
Rückstellungsbilanzierung...........................................................................264
1.1 Das BHanzrechtsmodemisierungsgesetz - BilMoG..............................264
1.2 Geplante Änderung der handelsrechtlichen Ansatzvorschriften für
Rückstellungen durch das Bilanzrechtsmodemisierungsgesetz
(BilMoG)...............................................................................................267
1.3 Auswirkungen der sich aus dem BilMoG ergebenden Änderung der
Ansatzvorschriften für Rückstellungen..................................................271
2 Geplante Änderung der Vorschriften zur Rückstellungsbilanzierung nach
IFRS.............................................................................................................273
2.1 Entwicklung und Hintergründe der Reform des
IAS
37.........................273
2.2 Angedachte Änderungen des
ED IAS
37 im Hinblick auf den Ansatz
von Rückstellungen..............................................................................276
2.3 Auswirkungen der geplanten Änderungen von
IAS
37.........................281
Zusammenfassung........................................................................................286
XIII
Anhang..................................................................................................................293
1 Überblick der im HGB kodifizierten GoB......................................................293
2 Übersicht der in der EU anerkannten IFRS..................................................294
Literaturverzeichnis.............................................................................................295
Rechtsprechungsverzeichnis..............................................................................318
Verzeichnis der BMF-Schreiben und Verwaltungsanweisungen.....................322
Verzeichnis der Rechtsquellen............................................................................323
Verzeichnis der Internetquellen..........................................................................327
XIV
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