Bilanzierung latenter Steuern bei Unternehmenszusammenschlüssen: latente Steuern in der Erwerbsbilanzierung nach IFRS 3 und ED IAS 12
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| Veröffentlicht: |
Wiesbaden
Gabler
2009
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| Schriftenreihe: | Gabler Edition Wissenschaft : Forschungsreihe Rechnungslegung und Steuern
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Geleitwort......................................................
V
Vorwort........................................................
VII
Abbildungsverzeichnis...........................................XVII
Tabellenverzeichnis ..............................................XIX
Abkürzungsverzeichnis...........................................XXI
I
Grundlegung........................................... 1
1 Einleitung.............................................. 1
2 Problemstellung und Ziel der Arbeit.......................... 5
3 Gang der Untersuchung ................................... 8
4 Gegenstand der Untersuchung .............................. 10
4.1 Abgrenzung des Untersuchungsobjektes ...................... 10
4.2 Gesetzesstand und Anwendungszeitraum...................... 11
4.3 Grundkonzeption der betrachteten Bilanzierungsnormen ......... 13
4.3.1 Ziel und Notwendigkeit der Steuerabgrenzung.................. 13
4.3.2 IFRS 3 - Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen im
Wandel ................................................ 16
II
Anwendungsbereich des IFRS 3 und hieraus resultierende
Konsequenzen für die Steuerposition des Unternehmens....... 19
1 Unternehmenserwerb durch Unternehmenszusammenschluss -
Anwendungsvoraussetzungen des IFRS 3 ..................... 21
1.1 Gegenstand des Erwerbs................................... 22
1.2 Erwerb der Beherrschung.................................. 22
1.3 Form des Unternehmenszusammenschlusses und der beteiligten
Unternehmen ........................................... 23
2 Steuemeutrale und steuerpflichtige Erwerbsvorgänge als
Anwendungsfälle des IFRS 3 - Schnittmenge und Randbereiche ... 24
2.1 Voraussetzung für den Unternehmenszusammenschluss und die
steuerneutrale Übertragung von Sachgesamtheiten -
Eine vergleichende Analyse ................................ 25
χ
Inhaltsverzeichnis
2.1.1 Bedeutung des Erwerbsvorgangs ............................ 25
2.1.2 Gegenstand des Erwerbs................................... 27
2.1.2.1 Bedeutung des Gegenstandes des Erwerbs..................... 27
2.1.2.2 Erwerb eines Geschäftsbetriebs ............................. 28
2.1.2.2.1 Geschäftsbetrieb i. S.v. IFRS3 versus Betrieb und Teilbetrieb...... 28
2.1.2.2.2 Erwerb eines Geschäftsbetriebs bei Erwerb von Gesellschaftsanteilen 35
2.1.3 Erwerb der Beherrschung.................................. 36
2.1.4 Bedeutung der Gegenleistung............................... 39
2.1.4.1 Bedeutung der Gegenleistung im Umwandlungssteuergesetz
undinlFRS 3 ........................................... 40
2.1.4.2 Bedeutung der Gegenleistung im Einkommensteuergesetz
undinlFRS3 ........................................... 43
2.1.4.2.1 Vermögensübergang gemäß § 6 Abs. 3 EStG................... 43
2.1.4.2.2 Vermögensiibertragung gemäß §16 Abs. 3S.2EStG ............ 44
2.2 Bedeutung der Erwerbsstruktur für die Entstehung temporärer
Differenzen............................................. 46
2.2.1 Bedeutung der Maßgeblichkeit für die Entstehung temporärer
Differenzen............................................. 47
2.2.2 Erwerbsformabhängige Entstehungsebenen temporärer
Differenzen............................................. 50
2.2.2.1 Unmittelbarer Erwerb eines Geschäftsbetriebs.................. 51
2.2.2.1.1 Unternehmenskauf
-Asset
Deal............................. 52
2.2.2.1.2 Einbringung-SS20,24UmwStG........................... 54
2.2.2.1.3 Verschmelzung.......................................... 58
2.2.2.1.4 Spaltung-Echte Teilbetriebe............................... 59
2.2.2.1.5 Anwachsung............................................ 63
2.2.2.2 Mittelbarer Erwerb eines Geschäftsbetriebs.................... 65
2.2.2.2.1 Unternehmenskauf-
Share Deal
............................ 67
2.2.2.2.2 Anteilstausch-§21 UmwStG.............................. 68
2.2.2.2.3 Spaltung-Fiktive Teilbetriebe.............................. 70
2.3 Zusammenfassende Würdigung............................. 71
3 Konsequenzen der Nichtanwendung des IFRS 3 für den Ansatz
latenter Steuern.......................................... 74
3.1 Bilanzierung bei Nichterfüllung der Anwendungsvoraussetzungen .. 75
3.1.1 Ansatz latenter Steuern bei Verneinung eines Geschäftsbetriebs___ 75
3.1.2 Ansatz latenter Steuern bei fehlender oder bereits bestehender
Beherrschung........................................... 7g
Inhaltsverzeichnis______________________________________________________________
XI
3.1.3 Ansatz latenter Steuern bei Fehlen einer Gegenleistung........... 81
3.2 Kritische Würdigung der Bilanzierungsregeln vor dem Hintergrund
der Darstellung der Steuerposition im Jahresabschluss ........... 82
III
Unternehmenszusammenschlüsse im Sinne von IFRS 3 -
Analyse und kritische Würdigung der Ursachen und Bilanzierung
latenter Steuern......................................... 85
1 Temporäre Differenzen bei Unternehmenszusammenschlüssen..... 86
1.1 Zeitpunkt der Kaufpreisermittlung als Ursache temporärer
Differenzen............................................. 86
1.2 Kaufpreisermittlung und Kaufpreisbestandteile - Ursache und
Bilanzierung latenter Steuern............................... 88
1.2.1 Bedeutung der Kaufbreisermittlung für die Entstehung temporärer
Differenzen............................................. 88
1.2.1.1 Bedeutung des Anschaffimgskostenprinzips.................... 88
1.2.1.2 Bedeutung der Konsolidierungsmethode ...................... 90
1.2.1.3 Bedeutung des sukzessiven Unternehmenserwerbs .............. 94
1.2.1.4 Entstehung temporärer Differenzen bei umgekehrtem
Untemehmenserwerb ..................................... 100
1.2.2 Temporäre Differenzen durch Unterschiede in der Höhe der
Anschaffimgskosten...................................... 102
1.2.2.1 Kaufpreisbestandteüe.....................................102
1.2.2.2 Berücksichtigung von Anschaffimgsnebenkosten ...............102
1.2.2.3 Konsequenzen bedingter Anschaffungskosten im Erwerbszeitpunkt . 106
1.3 Unterschiede in der Kaufpreisallokation - Ursache und Bilanzierung
latenter Steuern..........................................109
1.3.1 Ansatz dem Grunde nach-Ursachen temporärer Differenzen......109
1.3.1.1 Vermögenswert versus Wirtschansgut........................110
1.3.1.1.1 Verfügungsmacht........................................ 112
1.3.1.1.2 Ergebnis vergangener Ereignisse und getätigter Aufwendungen .... 117
1.3.1.1.3 Wahrscheinlicher Nutzenzufluss ............................ 120
1.3.
1.
1.4 ZuverlässigeBewertbarkeit ................................ 121
1.3.1.2 Schulden versus Wirtschansgut ............................. 123
1.3.2 Ansatz der Höhe nach - Ursachen temporärer Differenzen ........ 126
2 Bilanzierung latenter Steuern bei Unternehmenszusammenschlüssen 134
2.1 Bilanzierung latenter Steuern im Erwerbszeitpunkt.............. 134
2.1.1 Ansatz dem Grunde nach.................................. 134
Inhaltsverzeichnis
2.1.1.1 Änderungen in der Bilanzierung latenter Steuern durch IFRS 3.....134
2.1.1.2 Latente Steuern auf temporäre Differenzen im Erwerbszeitpunkt ... 136
2.1.1.3 Latente Steuern auf Verlust- und Zinsvortrag unter Berücksichtigung
der Änderungen durch das SEStEG ..........................137
2.1.1.3.1 Verlustvorträge..........................................137
2.1.1.3.2 Zinsvortrag.............................................140
2.1.2 Ansatz der Höhe nach.....................................142
2.1.2.1 Werthaltigkeit latenter Steuern..............................142
2.1.2.1.1 Bilanzierung nicht werthaltiger aktiver latenter Steuern im
Erwerbszeitpunkt ........................................143
2.1.2.1.2 Neue Anforderungen an die Prognoserechnung für die Bestimmung
der Werthaltigkeit latenter Steuern...........................144
2.1.2.2 Maßgebender Steuersatz...................................146
2.1.2.3 Diskontierung latenter Steuern..............................148
2.1.2.4 Ergebniswirkung latenter Steuern............................148
2.2 Veränderung temporärer Differenzen durch Änderungen der
erstmaligen Bilanzierung ..................................149
2.2.1 Ansatz und Effekte latenter Steuern in und nach der
Werterhellungsperiode ....................................150
2.2.1.1 Allokationsperiode im Sinne von
IAS
22......................150
2.2.1.2 Bedeutung der Werterhellungsperiode für die Entstehung temporärer
Differenzen- IFRS 3 (gültigbis 2009)........................152
2.2.1.3 Auswirkungen der Änderungen der Phase
II
auf die Bilanzierung
latenter Steuern-IFRS 3 (gültigab 2009).....................154
2.2.2 Konsequenzen bedingter Anschaffungskosten in Folgeperioden .... 157
2.2.3 Berücksichtigung auf den steuerlichen Erwerbsstichtag
zurückwirkender Ereignisse bei der Bilanzierung latenter Steuern .. 161
3 Konsistenzprüfung der Bilanzierung latenter Steuern bei
Erwerbsvorgängen .......................................166
3.1 Unternehmenszusammenschluss versus Erwerb einzelner
Vermögenswerte - Kritische Würdigung vor dem Hintergrund des
Konvergenzprojektes zu
IAS
12.............................167
3.1.1 Problemstellung bei der Abschaffung der initial
recognition exception
168
3.1.2 Diskutierte Alternativen...................................170
3.1.2.1 Allokation der Anschaffungskosten oder
fair value-
Ansatz........172
3.1.2.1.1 Allokation der Anschaffungskosten..........................172
3.1.2.1.2 OerWegzumfair
value
...................................174
Inhaltsverzeichnis____________________________________________________________
XIII
3.1.2.2 Ertragsrealisation versus Ausgleichsposten ....................181
3.1.3 Zusammenfassende Würdigung.............................186
3.2 Latente Steuern auf Beteiligungen an Tochtergesellschaften - Analyse
der Sonderregelungen unter Einbeziehung des Konvergenzprojektes . 189
3.2.1 Sonderregelungen für latente Steuern auf Beteiligungen..........190
3.2.2 Bedeutung des gegenwärtigen Erstbilanzierangsverbotes des
IAS
12Abs. 22 Buchst,
с
für den Beteiligungserwerb ............196
3.2.3 Änderung des
IAS
12 Abs. 22 Buchst,
с
und der Sonderregelungen für
Beteiligungen an Tochtergesellschaften durch das Konvergenzprojekt 201
3.2.4 Zusammenfassende Würdigung.............................204
3.3 Bedeutung des Geschäftswertes für eine konsistente Bilanzierung
latenter Steuern bei Erwerbsvorgängen .......................205
3.3.1 Entstehungsursachen temporärer Differenzen auf den Geschäftswert 206
3.3.2
IAS
12 Abs. 21 ff., Abs. 32
А
- Entwicklung und Gründe für die
Sonderregelungen zum Ansatz latenter Steuern auf den Geschäftswert 209
3.3.3 Kritik und Perspektiven zur Bilanzierung latenter Steuern auf
den Geschäftswert........................................211
3.3.4 Vergleichende Betrachtung verschiedener Berechnungsmethoden für
die Ermittlung der latenten Steuern ..........................212
3.3.5 Regelungsvorschlag für den Ansatz und die Bewertung latenter
Steuern auf den Geschäftswert..............................225
3.4 Ausblick auf ein konsistentes Gesamtkonzept für die
Erwerbsbilanzierung latenter Steuern.........................227
IV
Bilanzierung latenter Steuern bei Unternehmens¬
zusammenschlüssen zwischen Unternehmen unter gemeinsamer
Beherrschung ..........................................229
1 Unternehmenszusammenschluss unter gemeinsamer Beherrschung . 231
1.1 Definition der gemeinsamen Beherrschung....................231
1.2 Ableitung der Bilanzierungsmethode für den konzerninternen
Unternehmenszusammenschluss ............................232
1.2.1 Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des IFRS 3 ........233
1.2.1.1 Einzeiabschluss .........................................235
1.2.1.2 Teilkonzernabschluss.....................................237
1.2.1.3 Konzernabschluss........................................238
1.2.2 Analoge Anwendung der Interessenzusammenfiihrungsmethode -
Ermittlung der Rechtsgrundlage.............................240
XIV Inhaltsverzeichnis
1.2.2.1 Bilanzierung von konzerninternen Umstrukturierungen
nachUS-GAAP .........................................241
1.2.2.2 Bilanzierung von konzerninternen Umstrukturierungen
nach kanadischem
GAAP
..................................242
1.3 Fazit zur Bilanzierungsmethode hei konzerninternen
Umstrukturierungen......................................248
2 Ursachen und Bilanzierung latenter Steuern bei konzerninternen
Unternehmenszusammenschlüssen ..........................250
2.1 Temporäre Differenzen bei Unternehmenszusammenschlüssen unter
gemeinsamer Beherrschung................................251
2.1.1 Temporäre Differenzen bei analoger Anwendung von IFRS3 ......251
2.1.1.1 Bedeutung des fehlenden Interessengegensatzes in der
Erwerbsbilanzierung......................................252
2.1.1.1.1 Korrekturmechanismen nach IFRS...........................252
2.1.1.1.2 Auswirkungen unangemessener Vereinbarungen auf
den IFRS-Wertansatz .....................................253
2.1.1.2 Bedeutung des fehlenden Interessengegensatzes für die Ermittlung
des Steuerwertes.........................................254
2.1.2 Temporäre Differenzen bei analoger Anwendung der Interessen-
zusammenführungsmethode................................257
2.1.3 Bedeutung des Wechsels zwischen den Methoden für die Entstehung
temporärer Differenzen....................................258
2.2 Bilanzierung latenter Steuern bei konzerninternen Unternehmens¬
zusammenschlüssen ......................................259
2.2.1 Herleitung der anzuwendenden Bilanzierungsregeln.............259
2.2.1.1 Ansatz dem Grunde nach
-IAS 12Abs. 15undAbs.24
..........261
2.2.1.1.1 Analoge Anwendung des IFRS 3 i.Vm.
IAS 12Abs.
19,66 .......261
2.2.1.1.2 Bilanzierung bei analoger Anwendung der Interessenzusammen-
führungsmethode ........................................263
2.2.1.2 Ansatz der Höhe nach und Ergebniswirkung ...................264
2.2.1.2.1 Analoge Anwendung des IFRS 3 i.V. m.
IAS
12 Abs. 19,66 .......264
2.2.1.2.2 Ansatz bei analoger Anwendung der Interessenzusammen-
führangsmethode ........................................265
2.2.1.2.3 Bilanzierung latenter Steuern unter Rückgriff auf andere
Rechnungslegungssysteme - SFAS 109 und Sektion 3840.........277
2.2
Л
.3 Zwischenfazit zur Bilanzierung latenter Steuern bei konzerninternen
Umstrukturierungen......................................279
Inhaltsverzeichnis
XV
2.2.2 Abstimmung der Regelungen zum konzerninternen Erwerb mit den
Vorschlägen für eine konsistente Erwerbsbilanzierung latenter Steuern 281
2.2.2.1 Erwerbsbilanzierung bei konzerninternem Erwerb einzelner
Vermögenswerte.........................................282
2.2.2.2 Ansatz latenter Steuern auf Beteiligungen an Tochterunternehmen .. 284
2.2.2.3 Latente Steuern auf den Geschäftswert........................286
2.3 Fazit zur Bilanzierung latenter Steuern bei konzerninternen
Unternehmenszusammenschlüssen ..........................292
V
Zusammenfassung und Ausblick...........................295
Index ..........................................................307
Quellenverzeichnis............................................... 311
1 Literaturverzeichnis ...................................... 311
2 Rechtsquellenverzeichnis.................................. 346
3 Rechtsprechungsverzeichnis................................ 348
4 Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen ..................... 352
5 Verzeichnis der Standards und Rahmenkonzepte................ 353
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