Gesellschafterfremdfinanzierung und Europarecht:
Gespeichert in:
| 1. Verfasser: | |
|---|---|
| Format: | Abschlussarbeit Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Baden-Baden
Nomos-Verl.-Ges.
2008
|
| Ausgabe: | 1. Aufl. |
| Schriftenreihe: | Deutsches, europäisches und vergleichendes Wirtschaftsrecht
55 |
| Schlagworte: | |
| Online-Zugang: | Inhaltsverzeichnis |
| Beschreibung: | Literaturverz. S. 328 - 352 |
| Beschreibung: | 358 S. |
| ISBN: | 9783832938932 |
Internformat
MARC
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|---|---|
| adam_text | Titel: Gesellschafterfremdfinanzierung und Europarecht
Autor: Herr, Stefan
Jahr: 2008
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis 26
Einleitung 31
§ 1: Problemstellung 32
A. „Europäisierung des Steuerrechts 32
B. Problematik der Gesellschafterfremdfinanzierung 34
§ 2: Ziel der Untersuchung 36
§3: Gang der Untersuchung 37
Erster Teil: Grundlagen und Rechtsentwicklung 39
§ 1: Zweck der Regelung zur Begrenzung der Gesellschafterfremdfinanzierung 39
A. Eigenkapital- oder Fremdkapitalfinanzierung? 39
I. Steuerliche Rechtsfolgen bei Eigenkapitalfinanzierung im Inlands¬
sachverhalt 40
II. Steuerliche Rechtsfolgen der Gesellschafterfremdfinanzierung bei
Inlandssach verhalten 41
B. Gestaltungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten und
Regelungszweck des § 8a KStG 42
§ 2: Rechtsentwicklung 44
A. Frühere Rechtsprechung des BFH zum verdeckten Nennkapital 44
B. Das Schreiben des BMF vom 16.3.1987 45
C. Fehlgeschlagene gesetzliche Regelungsversuche 46
I. Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des EStG, des KStG und anderer
Gesetze vom 8.2.1980 47
II. Entwurf eines Körperschaftsteueränderungsgesetzes aus dem Jahre 1982 48
III. Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des KStG und des EStG vom
Frühjahr 1986 48
IV. Entwurf zum Steuerreformgesetz 1990 vom 19.4.1988 49
V. Formulierungshilfe für das Steuerreformgesetz 1990 vom
Dezember 1988 49
D. Erstmalige gesetzliche Regelung durch das StandOG 50
E. Änderung des § 8a KStG im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2001 52
F. Das EuGH-Urteil in der Rechtssache Lankhorst-Hohorst 53
I. Sachverhalt 54
II. Urteilsgründe 55
1. Zum Bestehen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit 55
2. Zur Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit 56
III. Rechtliche Folgen 58
Zweiter Teil: § 8a KStG i.d.F. des Korb II Gesetzes 61
§1: Reaktion(smöglichkeit) des Gesetzgebers 61
§ 2: Gesetzgeberisches Ziel 62
§ 3: Gesetzliche Regelung des § 8a KStG 62
A. Veränderter Regelungsgedanke des § 8a KStG 64
B. Bedeutung des § 8a KStG 64
C. Der Tatbestand des § 8a Absatz 1 KStG 65
I. Persönlicher Anwendungsbereich 65
1. Empfänger des Fremdkapitals 65
2. Geber des Fremdkapitals 66
a) Wesentlich beteiligter Anteilseigner 66
(1) Begriff des Anteilseigners 67
(2) Wesentliche Beteiligung i.S.v. § 8a Absatz 3 KStG 68
b) Nahe stehende Person (Satz 2 1. Alternative) 70
(1) Sonderfall: Darlehensgewährung durch eine Tochter¬
gesellschaft (up-stream-Finanzierung) 71
(2) Stellungnahme 72
c) Dritter mit Rückgriffsrecht (Satz 2 2. Alternative) 74
(1) Person des Dritten und Art des Rückgriffs 74
(2) Sonderfall: Rückgriffsrecht auf eine Tochtergesellschaft
(up-stream-security) 76
(3) Beschränkung auf back-to-back-Finanzierungen 78
(a) Vergütungen für nicht nur kurzfristige Einlagen oder
sonstige Kapitalüberlassungen beim Dritten oder einer
sonstigen Person 79
(b) Zusammenhang zwischen Darlehensvergütungen und
Einlagezinsen 81
(c) Reichweite der Beschränkung 82
(d) Erforderlichkeit eines Gegenbeweises 83
H. Sachlicher Anwendungsbereich 84
1. Begriff des Fremdkapitals 84
2. „Nicht nur kurzfristige Überlassung des Fremdkapitals 86
3. Begriff der Vergütung 87
4. Freigrenze in Höhe von 250.000 € 88
5. Unterschiedliche Rechtsfolgen je nach Vergütungsart 91
a) Safe haven bei ertragsabhängigen Vergütungen 91
(1) Zu berücksichtigendes Fremdkapital 91
(2) Reihenfolge der Berücksichtigung des Fremdkapitals 93
b) Möglichkeit des Fremdvergleichs bei ertragsabhängigen
Vergütungen 94
c) Sonderregelung bei Mittelaufnahmen durch Kreditinstitute
zur Finanzierung von Geschäften i.S.d. § 1 KWG bei
ertragsabhängigen Vergütungen 94
6. Abgrenzung der Vergütungsarten 95
a) Erfolgsabhängige Vergütungen (Satz 1 Nr. 1) 95
b) Erfolgsunabhängige Vergütungen (Satz 1 Nr. 2) 95
c) Behandlung von Mischvergütungen 96
7. Sonderfall: Unverzinsliches Fremdkapital 98
8. Definition des anteiligen Eigenkapitals gem. § 8a Abs. 2 KStG 99
a) „Anteiliges Eigenkapital (Satz 1) 100
b) Begriff des Eigenkapitals (Satz 2) 100
c) Buchwertkürzung 101
(1) Regelungszweck 102
(2) Zu kürzende Beteiligungen 102
(a) Buchwertkürzung um Beteiligungen an ausländischen
Gesellschaften 102
(b) Buchwertkürzung um mittelbar gehaltene Beteiligungen 104
(c) Erforderliche Beteiligungsquote 104
d) Sonderregelung für Beteiligungen an Personengesellschaften
(Satz 3) 106
(1) Maßgeblichkeit handeis- oder steuerbilanzieller Werte bei
der Substitution? 106
(2) Berücksichtigung der Passiva der Personengesellschaft? 107
(3) Problem des Verlustes stiller Reserven bei der Substitution 108
e) Minderung des Eigenkapitals durch vorübergehende Verluste
(Satz 4) 109
f) Beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften ohne
Buchführungspflicht nach HGB (Satz 5) 110
D. Die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 1 KStG 111
I. Herleitung der Rechtsfolgen aus der systematischen Einordnung der
Regelung 113
II. Verhältnis zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 113
III. Rechtsfolgen auf Kapitalgesellschaftsebene 114
IV. Rechtsfolgen auf Gesellschafterebene? - Grundfall der Darlehens¬
gewährung durch einen unmittelbaren Anteilseigner (down-stream-
Finanzierung) 15
1. Beschränkung der Wirkungen auf die Ebene der fremdfinanzierten
Kapitalgesellschaft 115
2. Annahme eines Beteiligungsertrags i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1
S. 2 KStG beim Anteilseigner (Umqualifikationstheorie) 117
3. Stellungnahme 9
a) Wortlautargument 19
b) Keine isolierte Betrachtung der verdeckten Gewinnausschüttung
aus Sicht des Zahlenden und des Empfängers 120
c) Kein Erfordernis der Erweiterung des § 20 Abs. 1 Nr. 1
S. 2 EStG um eine Fiktion 121
d) Problematischer Fall der Darlehensvergabe durch
ruckgriffsberechtigte Dritte l22
e) Entstehungsgeschichte der Norm 124
f) Probleme beim Kapitalertragsteuereinbehalt im Rückgriffsfall 124
V. Beteiligungskette 125
VI. Darlehensgewährung durch nahe stehende Personen 126
1. Annahme einer verdeckten Einlage bei der nahe stehenden Person
(Einlagetheorie) 126
2. Annahme eines fiktiven Zinsaufwands bzw. Vorteilsverbrauchs beim
Anteilseigner (Fiktions- oder Vorteils Verbrauchstheorie) 127
3. Beschränkung der Wirkungen auf die Ebene der fremdfinanzierten
Kapitalgesellschaft 128
4. Stellungnahme 128
a) Vergleich der BelastungsWirkungen 128
b) Wortlautargument 129
c) Systematisches Argument 130
d) Vorrangigkeit der Annahme einer verdeckten Einlage 131
e) Widerlegung der Argumente der Vertreter der
Vorteilsverbrauchstheorie 131
VII. Darlehensgewährung durch rückgriffsberechtigte Dritte 133
1. Annahme eines fiktiven Zinsaufwands bzw. Vorteilsverbrauchs beim
Anteilseigner (Fiktionsthese oder Vorteilsverbrauchstheone) 133
2. Beschränkung der Wirkungen des § 8a KStG auf die Ebene der
fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft 134
3. Beschränkung des Rückgriffsfalls auf back-to-back-Finanzierungen 134
4. Stellungnahme 135
a) Beschränkung auf back-to-back-Finanzierungen als Ausfluss des
Korrespondenzprinzips 135
b) Teleologisches Argument 136
c) Vermeidung der Probleme der Vorteilsverbrauchstheorie durch
teleologische Reduktion 136
VIII. Darlehensgewährung durch einen mittelbar beteiligten Gesellschafter 137
1. Unmittelbare Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung an
den Fremdkapitalgeber 137
2. Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung an unmittelbaren
Anteilseigner und Annahme eines fiktiven Zinsaufwands 138
3. „Durchschüttung der verdeckten Gewinnausschüttung bis zum
Fremdkapitalgeber 138
4. Beschränkung der Wirkungen auf die Ebene der fremdfinanzierten
Kapitalgesellschaft 139
5. Stellungnahme 139
a) Ablehnung der unmittelbaren Zurechnung an den mittelbar
Beteiligten 139
b) Abwägung der Annahme eines fiktiven Zinsaufwands mit
„Durchschuttung 139
c) Vergleich der Belastungswirkungen 141
IX. Abwicklung bei Organschaftsverhältnissen 141
E. Sonder- und Missbrauchsregelungen: § 8a Absatz 4 bis 6 KStG 142
I. § 8a Absatz 4 KStG: Holdingregelung 142
1. Regelungsinhalt und-zweck 143
2. Holdingbegriff 144
a) Anforderungen an die Gesellschaft 144
b) Begriff der Beteiligung 146
(1) Beteiligungshöhe 146
(2) Beteiligungsanzahl 147
(3) Beteiligungsart 148
3. Begriff der nachgeordneten Gesellschaft 148
4. Problemfälle 150
a) Finanzierung einer nachgeordneten Kapitalgesellschaft durch die
Holding 150
b) Finanzierung zwischen nachgeordneten Kapitalgesellschaften 151
c) Finanzierung nachgeordneter Kapitalgesellschaften durch
Drittbeteiligte 153
d) Mehrere Holdinggesellschaften innerhalb eines
Unternehmensverbundes (Holdingkonkurrenz) 154
5. Holding„privileg ? 155
II. § 8a Abs. 5 KStG: Nachgeschaltete Personengesellschaften 156
1. Regelungsinhalt und-zweck 156
2. Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 KStG 157
a) Fremdkapitalgewährung durch einen Anteilseigner oder eine
diesem gleichgestellte Person 157
b) Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft 158
(1) Maßgeblichkeit der vermögensmäßigen Beteiligung 158
(2) Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungen 159
3. Tatbestandsvoraussetzungen der § 8a Abs. 1 bis 4 KStG 160
a) Vorliegen der Voraussetzungen auf Personen- oder
Kapitalgesellschaftsebene? 160
b) Quotale oder volle Zurechnung des gewährten Darlehens? 161
4. Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG 162
a) Rechtsfolgen bei der Personengesellschaft und der
Kapitalgesellschaft 162
b) Rechtsfolgen bei gleichzeitiger Beteiligung des Anteilseigners
der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft - Verhältnis
zu§15EStG 164
III § 8a Abs. 6 KStG: Konzerninterne Anteilsverkäufe 165
1. Regelungsinhalt und-zweck 165
2. Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 6 S. 1 KStG 167
a) Erwerbsvoraussetzungen (Satz 1 Nr. 1) 168
(1) „Erwerb einer Beteiligung 168
(2) Beteiligungsquote 69
(3) Veranlassungszusammenhang 170
b) Beteiligungsvoraussetzungen (Satz 1 Nr. 2) 172
(1) Teleologische Reduktion um rückgriffsberechtigte Dritte als
Veräußerer 172
(2) Weitere Einschränkungen des Tabestands und Zweifels¬
fragen JJ3
3. Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 S.l KStG 174
4. Umgehungstatbestand des Erwerbs der Kapitalgesellschafts¬
beteiligung durch eine Personengesellschaft (Sätze 2 und 3) 175
§ 4: Gestaltungsüberlegungen zu § 8a KStG l.d.F. des Korb II-Gesetzes 176
§5: Kritik an § 8a KStG i.d.F. des Korb II-Gesetzes 178
A. Vielfältige Auslegungs-und Anwendungsprobleme 178
B. Hohe Gestaltungsanfälligkeit 179
C. Belastung für den Wirtschaftsstandort 179
D. Einschränkung der Finanzierungsfreiheit 181
E. Verfassungsrechtliche Zweifel 183
Dritter Teil: Europarechts(in)konformität des § 8a KStG i.d.F. des
Korb II-Gesetzes 185
§ 1: Untersuchung auf Vereinbarkeit mit europäischem Primärrecht 186
A. Niederlassungsfreiheit (Art. 43 ff. EGV) 188
I. Schutzbereich 188
1. Persönlicher Anwendungsbereich 188
2. Sachlicher Anwendungsbereich 189
3. Möglichkeit der Leitung des Unternehmens gem. Art. 43
Abs. 2 EGV - Abgrenzung zur Kapitalverkehrsfreiheit 189
II. Beeinträchtigung 191
1. Beeinträchtigung durch § 8a KStG im Inbound-Sachverhalt 192
a) Grundfreiheiten als Diskriminierungsverbote 193
b) Grundfreiheiten als absolute Beschränkungsverbote? 193
c) Beschränkung der Grundfreiheiten auf Grund von
Doppelbesteuerungen durch das Zusammenwirken zweier
Steuerordnungen 194
(1) Qualifikationsverkettung 196
(2) Gegenberichtigung 199
(3) DBA der Gruppe 1 200
(4) DBA der Gruppe 2 200
(a) Vergleichbare Unterkapitalisierungsvorschriften im
ausländischen Staat 201
(b) Keine vergleichbaren Unterkapitalisierungsvorschriften
im ausländischen Staat - Grundfreiheitsbeeinträchtigung
durch Doppelbesteuerung 201
(aa) Keine Zurechnung der Beeinträchtigung an
inländischen Staat 202
(bb) Zurechnung der Beeinträchtigung an inländischen
Staat 202
(cc) Vorgehensweise des EuGH 203
(dd) Stellungnahme 203
d) Beschränkung der Grundfreiheiten durch Doppelbesteuerungen
in Dreieckskonstellationen mit Auslandsbezug 205
2. Beeinträchtigung durch § 8a KStG im Outbound-Sachverhalt 206
a) Grundfreiheiten als Diskriminierungsverbote 206
(1) Keine Umqualifizierung der Zinsen im Inland 206
(2) Generelle Umqualifizierung der Zinsen in Dividenden im
Inland 207
(3) Differenzierte Vorgehensweise der Finanz Verwaltung 208
(4) Stellungnahme 208
(a) Rechtslage nach älterer Rechtsprechung 209
(b) Rechtslage nach neuer Rechtsprechung 211
b) Neue Rechtslage nach dem JStG 2007 212
c) Grundfreiheiten als Beschränkungsverbote: Beschränkung auf
Grund von Doppelbesteuerungen durch das Zusammenwirken
zweier Steuerordnungen 213
3. Keine Beseitigung der Beschränkung durch Verständigungsver¬
fahren nach Art. 25 OECD-MA und EU-Schiedsübereinkommen 213
4. Beeinträchtigung durch § 8a Abs. 2 S. 5 KStG 215
5. Beeinträchtigung wegen faktischer Benachteiligung
grenzüberschreitender Finanzierungen 216
a) Ungleichmäßige Anwendung durch die Finanzverwaltung 216
b) Nichtanwendung des § 8a KStG auf realtypische Inlands-
sach verhalte 217
III. Rechtfertigung 217
1. Nicht anerkannte Rechtfertigungsgründe 218
a) Fehlende Steuerharmonisierung 218
b) Vermeidung von Steuermindereinnahmen 219
c) Schaffung steuerlicher Wettbewerbsgleichheit 220
d) Ausgleich für steuerliche Vorteile 220
e) Freiwillige Inkaufnahme steuerlicher Nachteile 221
2. Zwingende Gründe des Allgemeinwohls 221
a) Streben nach wirksamer steuerlicher Kontrolle 221
(1) Voraussetzungen 221
(2) Anwendung auf § 8a KStG 222
b) Kohärenz einer steuerlichen Regelung 222
(1) Voraussetzungen 223
(2) Anwendung auf § 8a KStG 225
c) Territorialitätsprinzip 226
(1) Voraussetzungen 226
(2) Anwendung auf § 8a KStG 227
d) Missbrauchsbekämpfung 228
(1) Voraussetzungen 228
(2) Anwendung auf § 8a KStG 230
3. Verhältnismäßigkeit 23°
4. Rechtfertigung durch sekundäres Gemeinschaftsrecht? 231
B- Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 ff. EGV) 232
I- Schutzbereich 232
II. Verhältnis zur Niederlassungsfreiheit 234
III. Beeinträchtigung und Rechtfertigung 2.36
C. Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 ff. EGV) 237
I. Schutzbereich 237
II. Abgrenzung zu Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit 237
D. Rechtliche Folgen der Verletzung europäischen Primärrechts 239
I. Nichtanwendbarkeit des § 8a KStG auf innergemeinschaftliche
Sachverhalte 239
II. Implikationen für Drittstaatensachverhalte 239
1. Erga-omnes-Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit 240
2. Mittelbare Wirkung der Grundfreiheiten über Art. 24 Abs. 1
S. 1 OECD-MA 241
3. Exkurs: Keine Drittstaatenwirkung über Art. 24 Abs. 5 bzw.
Abs. 4 OECD-MA 242
§ 2: Untersuchung auf Vereinbarkeit mit europäischem Sekundärrecht 243
A. Vereinbarkeit mit der Mutter-Tochter-Richtlinie 244
I. Persönlicher Anwendungsbereich 245
II. Sachlicher Anwendungsbereich 245
1. Anwendbarkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie auf verdeckte
Gewinnausschüttungen i.S.v. § 8a KStG 246
2. Art. 5 Abs. 1 MTR - Befreiung vom Quellensteuerabzug 247
a) Deutsche Körperschaftsteuer als Quellensteuer i.S.v.
Art. 5 Abs. 1 MTR? 247
(1) Vorbringen der deutschen und britischen Regierung sowie
der Europäischen Kommission in der Rechtssache Lankhorst-
Hohorst: Keine unzulässige Quellensteuer 247
(2) Auffassung des Generalanwalts in der Rechtssache Lankhorst-
Hohorst: Unzulässige Quellensteuer 248
(3) Teleologische Betrachtung in der Literatur: Kein Eingreifen
des Zwecks der Mutter-Tochter-Richtlinie 249
b) Stellungnahme 250
3. Art. 4 Abs. 1 MTR - Freistellung bzw. Anrechnung im
Ansässigkeitsstaat 251
B. Vereinbarkeit mit der Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie 253
I. Persönlicher Anwendungsbereich 254
II. Sachlicher Anwendungsbereich 255
1. Anwendung der Ausnahmeregelung des Art. 4 Abs. 1 lit. a) ZLR
auf § 8a KStG 255
2. Exkurs: Verstoß gegen Art. 1 Abs. 1 ZLR bei
Unterkapitalisierungsregelungen mit Zinsabzugsbeschränkung 255
Vierter Teil: Alternative Regelungskonzepte 257
§1: Neuregelungen im Rahmen der Untemehmenssteuerreform 2008 258
I. Darstellung des Konzepts 258
1. Änderungen im Allgemeinen 258
2. Zinsschranke im Besonderen 260
a) Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des
§ 4h EStG 2008 261
b) Ausnahmen nach § 4h Abs. 2 EStG 2008 262
c) Besonderheiten bei Gesellschafterfremdfinanzierungen nach
§ 8a KStG 2008 265
II. Bewertung des Konzepts 266
1. Vorzug der Abschaffung des § 8a KStG und Vorteile gegenüber
ursprünglich geplanter genereller Nichtabzugsfähigkeit von Zinsen 266
2. Nachteil zumindest temporärer Doppelbelastungen 267
3. Nachteil der Ersetzung durch neue komplexe Regelung 268
4. Kritik an der konkreten Ausgestaltung 269
5. Vereinbarkeit mit Verfassungsrecht 271
6. Vereinbarkeit mit europäischem Primärrecht 272
7. Vereinbarkeit mit Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie 273
8. Vereinbarkeit mit DBA 274
9. Abschließende Bewertung 275
§ 2: Unilaterale Maßnahmen 276
A. Vollständige und ersatzlose Abschaffung der Unterkapitalisierungsregelung 276
I. Darstellung des Konzepts 276
II. Bewertung des Konzepts 277
1. Lösung der mit Unterkapitalisierungsregelungen verbundenen
Probleme 277
2. Zweifel an finanzieller Ergiebigkeit der Unterkapitalisierungs¬
regelungen 278
B. Beschränkung der Anwendbarkeit der Unterkapitalisierungsregelung auf
Nicht-EU-Gesellschafter 279
I. Darstellung des Konzepts 279
II. Bewertung des Konzepts 279
1. Vorteile, insbesondere Europarechtskonformität innergemein¬
schaftlicher Sachverhalte 279
2. Nachteile: insbesondere Problem der erga-omnes-Wirkung der
Kapitalverkehrsfreiheit 280
3. Problem der Vereinbarkeit mit DBA 281
a) Verstoß gegen Diskriminierungsverbote 281
b) Rechtliche Wirkungen des Verstoßes gegen DBA
(treaty override) 282
(1) Normenkonkurrenz zwischen DBA und nationalen
Steuergesetzen 282
(2) Mögliche Verfassungswidrigkeit DBA-widriger Steuer¬
gesetze 283
(3) Völkerrechtliche Unzulässigkeit DBA-widriger
Steuergesetze 284
4. Einfache Umgehungsmöglichkeiten und wirtschaftspohtische
Unerwünschtheit 285
C. Ausgestaltung als spezielle Missbrauchsvorschrift 286
I. Darstellung des Konzepts 286
II. Bewertung des Konzepts 286
1. Vereinbarkeit mit Rechtsprechung des EuGH zur
Missbrauchsbekämpfung 286
2. Mangelnde Praktikabilität sowie geringe Rechts- und Planungs¬
sicherheit 287
D. Beschränkung auf Fremdkapitalgeber aus Niedrigsteuerländern 289
I. Darstellung des Konzepts 289
II. Bewertung des Konzepts 289
1. Vorteil der Europarechtskonformität 289
2. Nachteil auftretender Doppelbesteuerungen 290
3. Verstoß gegen DBA-rechtliche Diskriminierungsverböte 290
E. Gleichbehandlung von Eigen- und Fremdkapital: Betriebsausgaben¬
abzugsverbot für Zinsen 291
I. Darstellung des Konzepts 291
II. Bewertung des Konzepts 292
1. Vorteil der Überflüssigkeit von Unterkapitalisierungsregelungen 292
2. Nachteil des Verstoßes gegen grundlegende Besteuerungsprinzipien 293
3. Ökonomische Fehlwirkungen 293
4. Unvereinbarkeit mit Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie 294
5. Vereinbarkeit mit Art. 11 OECD-MA 294
F. Gleichbehandlung von Eigen- und Fremdkapital: Betriebsausgabenabzug für
das eingesetzte Eigenkapital 295
G. Anwendung der für die Betriebsstättenfinanzierung geltenden Grundsätze auf
Konzerndarlehen 296
§3: International abgestimmte Regelungen 296
A. Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage auf EU-Ebene 297
I. Darstellung des Konzepts 297
II. Ausführungen der EU-Kommission zum Konzept 300
III. Bewertung des Konzepts 302
1. Lösung der GeseHschafterfremdfinanzierungsproblernatik 302
2. Weitere Vorteile der Bemessungsgrundlagenharmonisierung 303
3. Nachteil der kurz- bis mittelfristig nicht zu erreichenden Umsetzung 303
B. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht für Zinsen im Quellenstaat 305
I. Darstellung des Konzepts 305
1. Quellenbesteuerung der Zinsen zu einem erhöhten Steuersatz 305
2. Veranlagung im Inland 306
II. Bewertung des Konzepts 306
1. Vorteil der Überflüssigkeit von Unterkapitalisierungsregelungen 306
2. Vereinbarkeit mit europäischen Grundfreiheiten 307
3. Problem der „Überbesteuerung bei Quellensteuererhebung 307
4. Verwaltungstechnische Probleme des Veranlagungskonzepts 308
5. Problem der Unvereinbarkeit mit DBA 308
6. Problem der Unvereinbarkeit mit Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie 310
7. Abschließende Bewertung 310
24
C. Angleichung der nationalen Unterkapitalisierungsregelungen 311
I. Darstellung des Konzepts 311
II. Bewertung des Konzepts 312
D. Anpassungen auf DB A-Ebene 312
§4: Lösungsvorschlag 313
A. Kurzfristig: Vollständige und ersatzlose Abschaffung der
Unterkapitalisierungsregelung 314
B. Mittelfristig: Internationale Harmonisierung i.S.e. Erweiterung der beschränk¬
ten Steuerpflicht unter Abschaffung der Unterkapitalisierungsregelungen bzw.
Angleichung der Unterkapitalisierungsvorschriften sowie der DBA 315
I. Persönlicher Anwendungsbereich 315
1. Fremdkapitalnehmer 316
2. Fremdkapitalgeber 316
II. Sachlicher Anwendungsbereich 317
1. Ausgestaltung als spezielle Missbrauchsvorschrift 317
2. Erforderlichkeit eines safe haven mit Gegenbeweismöglichkeit 318
3. Bestimmung des safe haven 319
4. Bestimmung des Fremd- und Eigenkapitals zur safe haven-
Ermittlung 320
5. Freibetrag bzw. Freigrenze 321
III. Rechtsfolgen 322
C. Langfristig: Einheitliche konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrund¬
lage mit vollständiger Abschaffung von Unterkapitalisierungsregelungen 324
Zusammenfassung
Literaturverzeichnis 328
Stichwortverzeichnis
25
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Titel: Gesellschafterfremdfinanzierung und Europarecht
Autor: Herr, Stefan
Jahr: 2008
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis 26
Einleitung 31
§ 1: Problemstellung 32
A. „Europäisierung" des Steuerrechts 32
B. Problematik der Gesellschafterfremdfinanzierung 34
§ 2: Ziel der Untersuchung 36
§3: Gang der Untersuchung 37
Erster Teil: Grundlagen und Rechtsentwicklung 39
§ 1: Zweck der Regelung zur Begrenzung der Gesellschafterfremdfinanzierung 39
A. Eigenkapital- oder Fremdkapitalfinanzierung? 39
I. Steuerliche Rechtsfolgen bei Eigenkapitalfinanzierung im Inlands¬
sachverhalt 40
II. Steuerliche Rechtsfolgen der Gesellschafterfremdfinanzierung bei
Inlandssach verhalten 41
B. Gestaltungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten und
Regelungszweck des § 8a KStG 42
§ 2: Rechtsentwicklung 44
A. Frühere Rechtsprechung des BFH zum verdeckten Nennkapital 44
B. Das Schreiben des BMF vom 16.3.1987 45
C. Fehlgeschlagene gesetzliche Regelungsversuche 46
I. Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des EStG, des KStG und anderer
Gesetze vom 8.2.1980 47
II. Entwurf eines Körperschaftsteueränderungsgesetzes aus dem Jahre 1982 48
III. Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des KStG und des EStG vom
Frühjahr 1986 48
IV. Entwurf zum Steuerreformgesetz 1990 vom 19.4.1988 49
V. Formulierungshilfe für das Steuerreformgesetz 1990 vom
Dezember 1988 49
D. Erstmalige gesetzliche Regelung durch das StandOG 50
E. Änderung des § 8a KStG im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2001 52
F. Das EuGH-Urteil in der Rechtssache Lankhorst-Hohorst 53
I. Sachverhalt 54
II. Urteilsgründe 55
1. Zum Bestehen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit 55
2. Zur Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit 56
III. Rechtliche Folgen 58
Zweiter Teil: § 8a KStG i.d.F. des Korb II Gesetzes 61
§1: Reaktion(smöglichkeit) des Gesetzgebers 61
§ 2: Gesetzgeberisches Ziel 62
§ 3: Gesetzliche Regelung des § 8a KStG 62
A. Veränderter Regelungsgedanke des § 8a KStG 64
B. Bedeutung des § 8a KStG 64
C. Der Tatbestand des § 8a Absatz 1 KStG 65
I. Persönlicher Anwendungsbereich 65
1. Empfänger des Fremdkapitals 65
2. Geber des Fremdkapitals 66
a) Wesentlich beteiligter Anteilseigner 66
(1) Begriff des Anteilseigners 67
(2) Wesentliche Beteiligung i.S.v. § 8a Absatz 3 KStG 68
b) Nahe stehende Person (Satz 2 1. Alternative) 70
(1) Sonderfall: Darlehensgewährung durch eine Tochter¬
gesellschaft (up-stream-Finanzierung) 71
(2) Stellungnahme 72
c) Dritter mit Rückgriffsrecht (Satz 2 2. Alternative) 74
(1) Person des Dritten und Art des Rückgriffs 74
(2) Sonderfall: Rückgriffsrecht auf eine Tochtergesellschaft
(up-stream-security) 76
(3) Beschränkung auf back-to-back-Finanzierungen 78
(a) Vergütungen für nicht nur kurzfristige Einlagen oder
sonstige Kapitalüberlassungen beim Dritten oder einer
sonstigen Person 79
(b) Zusammenhang zwischen Darlehensvergütungen und
Einlagezinsen 81
(c) Reichweite der Beschränkung 82
(d) Erforderlichkeit eines Gegenbeweises 83
H. Sachlicher Anwendungsbereich 84
1. Begriff des Fremdkapitals 84
2. „Nicht nur kurzfristige" Überlassung des Fremdkapitals 86
3. Begriff der Vergütung 87
4. Freigrenze in Höhe von 250.000 € 88
5. Unterschiedliche Rechtsfolgen je nach Vergütungsart 91
a) Safe haven bei ertragsabhängigen Vergütungen 91
(1) Zu berücksichtigendes Fremdkapital 91
(2) Reihenfolge der Berücksichtigung des Fremdkapitals 93
b) Möglichkeit des Fremdvergleichs bei ertragsabhängigen
Vergütungen 94
c) Sonderregelung bei Mittelaufnahmen durch Kreditinstitute
zur Finanzierung von Geschäften i.S.d. § 1 KWG bei
ertragsabhängigen Vergütungen 94
6. Abgrenzung der Vergütungsarten 95
a) Erfolgsabhängige Vergütungen (Satz 1 Nr. 1) 95
b) Erfolgsunabhängige Vergütungen (Satz 1 Nr. 2) 95
c) Behandlung von Mischvergütungen 96
7. Sonderfall: Unverzinsliches Fremdkapital 98
8. Definition des anteiligen Eigenkapitals gem. § 8a Abs. 2 KStG 99
a) „Anteiliges" Eigenkapital (Satz 1) 100
b) Begriff des Eigenkapitals (Satz 2) 100
c) Buchwertkürzung 101
(1) Regelungszweck 102
(2) Zu kürzende Beteiligungen 102
(a) Buchwertkürzung um Beteiligungen an ausländischen
Gesellschaften 102
(b) Buchwertkürzung um mittelbar gehaltene Beteiligungen 104
(c) Erforderliche Beteiligungsquote 104
d) Sonderregelung für Beteiligungen an Personengesellschaften
(Satz 3) 106
(1) Maßgeblichkeit handeis- oder steuerbilanzieller Werte bei
der Substitution? 106
(2) Berücksichtigung der Passiva der Personengesellschaft? 107
(3) Problem des Verlustes stiller Reserven bei der Substitution 108
e) Minderung des Eigenkapitals durch vorübergehende Verluste
(Satz 4) 109
f) Beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften ohne
Buchführungspflicht nach HGB (Satz 5) 110
D. Die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 1 KStG 111
I. Herleitung der Rechtsfolgen aus der systematischen Einordnung der
Regelung 113
II. Verhältnis zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 113
III. Rechtsfolgen auf Kapitalgesellschaftsebene 114
IV. Rechtsfolgen auf Gesellschafterebene? - Grundfall der Darlehens¬
gewährung durch einen unmittelbaren Anteilseigner (down-stream-
Finanzierung) ' 15
1. Beschränkung der Wirkungen auf die Ebene der fremdfinanzierten
Kapitalgesellschaft 115
2. Annahme eines Beteiligungsertrags i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1
S. 2 KStG beim Anteilseigner (Umqualifikationstheorie) 117
3. Stellungnahme "9
a) Wortlautargument ' 19
b) Keine isolierte Betrachtung der verdeckten Gewinnausschüttung
aus Sicht des Zahlenden und des Empfängers 120
c) Kein Erfordernis der Erweiterung des § 20 Abs. 1 Nr. 1
S. 2 EStG um eine Fiktion 121
d) Problematischer Fall der Darlehensvergabe durch
ruckgriffsberechtigte Dritte l22
e) Entstehungsgeschichte der Norm 124
f) Probleme beim Kapitalertragsteuereinbehalt im Rückgriffsfall 124
V. Beteiligungskette 125
VI. Darlehensgewährung durch nahe stehende Personen 126
1. Annahme einer verdeckten Einlage bei der nahe stehenden Person
(Einlagetheorie) 126
2. Annahme eines fiktiven Zinsaufwands bzw. Vorteilsverbrauchs beim
Anteilseigner (Fiktions- oder Vorteils Verbrauchstheorie) 127
3. Beschränkung der Wirkungen auf die Ebene der fremdfinanzierten
Kapitalgesellschaft 128
4. Stellungnahme 128
a) Vergleich der BelastungsWirkungen 128
b) Wortlautargument 129
c) Systematisches Argument 130
d) Vorrangigkeit der Annahme einer verdeckten Einlage 131
e) Widerlegung der Argumente der Vertreter der
Vorteilsverbrauchstheorie 131
VII. Darlehensgewährung durch rückgriffsberechtigte Dritte 133
1. Annahme eines fiktiven Zinsaufwands bzw. Vorteilsverbrauchs beim
Anteilseigner (Fiktionsthese oder Vorteilsverbrauchstheone) 133
2. Beschränkung der Wirkungen des § 8a KStG auf die Ebene der
fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft 134
3. Beschränkung des Rückgriffsfalls auf back-to-back-Finanzierungen 134
4. Stellungnahme 135
a) Beschränkung auf back-to-back-Finanzierungen als Ausfluss des
Korrespondenzprinzips 135
b) Teleologisches Argument 136
c) Vermeidung der Probleme der Vorteilsverbrauchstheorie durch
teleologische Reduktion 136
VIII. Darlehensgewährung durch einen mittelbar beteiligten Gesellschafter 137
1. Unmittelbare Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung an
den Fremdkapitalgeber 137
2. Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung an unmittelbaren
Anteilseigner und Annahme eines fiktiven Zinsaufwands 138
3. „Durchschüttung" der verdeckten Gewinnausschüttung bis zum
Fremdkapitalgeber 138
4. Beschränkung der Wirkungen auf die Ebene der fremdfinanzierten
Kapitalgesellschaft 139
5. Stellungnahme 139
a) Ablehnung der unmittelbaren Zurechnung an den mittelbar
Beteiligten 139
b) Abwägung der Annahme eines fiktiven Zinsaufwands mit
„Durchschuttung" 139
c) Vergleich der Belastungswirkungen 141
IX. Abwicklung bei Organschaftsverhältnissen 141
E. Sonder- und Missbrauchsregelungen: § 8a Absatz 4 bis 6 KStG 142
I. § 8a Absatz 4 KStG: Holdingregelung 142
1. Regelungsinhalt und-zweck 143
2. Holdingbegriff 144
a) Anforderungen an die Gesellschaft 144
b) Begriff der Beteiligung 146
(1) Beteiligungshöhe 146
(2) Beteiligungsanzahl 147
(3) Beteiligungsart 148
3. Begriff der nachgeordneten Gesellschaft 148
4. Problemfälle 150
a) Finanzierung einer nachgeordneten Kapitalgesellschaft durch die
Holding 150
b) Finanzierung zwischen nachgeordneten Kapitalgesellschaften 151
c) Finanzierung nachgeordneter Kapitalgesellschaften durch
Drittbeteiligte 153
d) Mehrere Holdinggesellschaften innerhalb eines
Unternehmensverbundes (Holdingkonkurrenz) 154
5. Holding„privileg"? 155
II. § 8a Abs. 5 KStG: Nachgeschaltete Personengesellschaften 156
1. Regelungsinhalt und-zweck 156
2. Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 KStG 157
a) Fremdkapitalgewährung durch einen Anteilseigner oder eine
diesem gleichgestellte Person 157
b) Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft 158
(1) Maßgeblichkeit der vermögensmäßigen Beteiligung 158
(2) Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungen 159
3. Tatbestandsvoraussetzungen der § 8a Abs. 1 bis 4 KStG 160
a) Vorliegen der Voraussetzungen auf Personen- oder
Kapitalgesellschaftsebene? 160
b) Quotale oder volle Zurechnung des gewährten Darlehens? 161
4. Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG 162
a) Rechtsfolgen bei der Personengesellschaft und der
Kapitalgesellschaft 162
b) Rechtsfolgen bei gleichzeitiger Beteiligung des Anteilseigners
der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft - Verhältnis
zu§15EStG 164
III § 8a Abs. 6 KStG: Konzerninterne Anteilsverkäufe 165
1. Regelungsinhalt und-zweck 165
2. Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 6 S. 1 KStG 167
a) Erwerbsvoraussetzungen (Satz 1 Nr. 1) 168
(1) „Erwerb" einer Beteiligung 168
(2) Beteiligungsquote '69
(3) Veranlassungszusammenhang 170
b) Beteiligungsvoraussetzungen (Satz 1 Nr. 2) 172
(1) Teleologische Reduktion um rückgriffsberechtigte Dritte als
Veräußerer 172
(2) Weitere Einschränkungen des Tabestands und Zweifels¬
fragen JJ3
3. Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 S.l KStG 174
4. Umgehungstatbestand des Erwerbs der Kapitalgesellschafts¬
beteiligung durch eine Personengesellschaft (Sätze 2 und 3) 175
§ 4: Gestaltungsüberlegungen zu § 8a KStG l.d.F. des Korb II-Gesetzes 176
§5: Kritik an § 8a KStG i.d.F. des Korb II-Gesetzes 178
A. Vielfältige Auslegungs-und Anwendungsprobleme 178
B. Hohe Gestaltungsanfälligkeit 179
C. Belastung für den Wirtschaftsstandort 179
D. Einschränkung der Finanzierungsfreiheit 181
E. Verfassungsrechtliche Zweifel 183
Dritter Teil: Europarechts(in)konformität des § 8a KStG i.d.F. des
Korb II-Gesetzes 185
§ 1: Untersuchung auf Vereinbarkeit mit europäischem Primärrecht 186
A. Niederlassungsfreiheit (Art. 43 ff. EGV) 188
I. Schutzbereich 188
1. Persönlicher Anwendungsbereich 188
2. Sachlicher Anwendungsbereich 189
3. Möglichkeit der Leitung des Unternehmens gem. Art. 43
Abs. 2 EGV - Abgrenzung zur Kapitalverkehrsfreiheit 189
II. Beeinträchtigung 191
1. Beeinträchtigung durch § 8a KStG im Inbound-Sachverhalt 192
a) Grundfreiheiten als Diskriminierungsverbote 193
b) Grundfreiheiten als absolute Beschränkungsverbote? 193
c) Beschränkung der Grundfreiheiten auf Grund von
Doppelbesteuerungen durch das Zusammenwirken zweier
Steuerordnungen 194
(1) Qualifikationsverkettung 196
(2) Gegenberichtigung 199
(3) DBA der Gruppe 1 200
(4) DBA der Gruppe 2 200
(a) Vergleichbare Unterkapitalisierungsvorschriften im
ausländischen Staat 201
(b) Keine vergleichbaren Unterkapitalisierungsvorschriften
im ausländischen Staat - Grundfreiheitsbeeinträchtigung
durch Doppelbesteuerung 201
(aa) Keine Zurechnung der Beeinträchtigung an
inländischen Staat 202
(bb) Zurechnung der Beeinträchtigung an inländischen
Staat 202
(cc) Vorgehensweise des EuGH 203
(dd) Stellungnahme 203
d) Beschränkung der Grundfreiheiten durch Doppelbesteuerungen
in Dreieckskonstellationen mit Auslandsbezug 205
2. Beeinträchtigung durch § 8a KStG im Outbound-Sachverhalt 206
a) Grundfreiheiten als Diskriminierungsverbote 206
(1) Keine Umqualifizierung der Zinsen im Inland 206
(2) Generelle Umqualifizierung der Zinsen in Dividenden im
Inland 207
(3) Differenzierte Vorgehensweise der Finanz Verwaltung 208
(4) Stellungnahme 208
(a) Rechtslage nach älterer Rechtsprechung 209
(b) Rechtslage nach neuer Rechtsprechung 211
b) Neue Rechtslage nach dem JStG 2007 212
c) Grundfreiheiten als Beschränkungsverbote: Beschränkung auf
Grund von Doppelbesteuerungen durch das Zusammenwirken
zweier Steuerordnungen 213
3. Keine Beseitigung der Beschränkung durch Verständigungsver¬
fahren nach Art. 25 OECD-MA und EU-Schiedsübereinkommen 213
4. Beeinträchtigung durch § 8a Abs. 2 S. 5 KStG 215
5. Beeinträchtigung wegen faktischer Benachteiligung
grenzüberschreitender Finanzierungen 216
a) Ungleichmäßige Anwendung durch die Finanzverwaltung 216
b) Nichtanwendung des § 8a KStG auf realtypische Inlands-
sach verhalte 217
III. Rechtfertigung 217
1. Nicht anerkannte Rechtfertigungsgründe 218
a) Fehlende Steuerharmonisierung 218
b) Vermeidung von Steuermindereinnahmen 219
c) Schaffung steuerlicher Wettbewerbsgleichheit 220
d) Ausgleich für steuerliche Vorteile 220
e) Freiwillige Inkaufnahme steuerlicher Nachteile 221
2. Zwingende Gründe des Allgemeinwohls 221
a) Streben nach wirksamer steuerlicher Kontrolle 221
(1) Voraussetzungen 221
(2) Anwendung auf § 8a KStG 222
b) Kohärenz einer steuerlichen Regelung 222
(1) Voraussetzungen 223
(2) Anwendung auf § 8a KStG 225
c) Territorialitätsprinzip 226
(1) Voraussetzungen 226
(2) Anwendung auf § 8a KStG 227
d) Missbrauchsbekämpfung 228
(1) Voraussetzungen 228
(2) Anwendung auf § 8a KStG 230
3. Verhältnismäßigkeit 23°
4. Rechtfertigung durch sekundäres Gemeinschaftsrecht? 231
B- Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 ff. EGV) 232
I- Schutzbereich 232
II. Verhältnis zur Niederlassungsfreiheit 234
III. Beeinträchtigung und Rechtfertigung 2.36
C. Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 ff. EGV) 237
I. Schutzbereich 237
II. Abgrenzung zu Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit 237
D. Rechtliche Folgen der Verletzung europäischen Primärrechts 239
I. Nichtanwendbarkeit des § 8a KStG auf innergemeinschaftliche
Sachverhalte 239
II. Implikationen für Drittstaatensachverhalte 239
1. Erga-omnes-Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit 240
2. Mittelbare Wirkung der Grundfreiheiten über Art. 24 Abs. 1
S. 1 OECD-MA 241
3. Exkurs: Keine Drittstaatenwirkung über Art. 24 Abs. 5 bzw.
Abs. 4 OECD-MA 242
§ 2: Untersuchung auf Vereinbarkeit mit europäischem Sekundärrecht 243
A. Vereinbarkeit mit der Mutter-Tochter-Richtlinie 244
I. Persönlicher Anwendungsbereich 245
II. Sachlicher Anwendungsbereich 245
1. Anwendbarkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie auf verdeckte
Gewinnausschüttungen i.S.v. § 8a KStG 246
2. Art. 5 Abs. 1 MTR - Befreiung vom Quellensteuerabzug 247
a) Deutsche Körperschaftsteuer als Quellensteuer i.S.v.
Art. 5 Abs. 1 MTR? 247
(1) Vorbringen der deutschen und britischen Regierung sowie
der Europäischen Kommission in der Rechtssache Lankhorst-
Hohorst: Keine unzulässige Quellensteuer 247
(2) Auffassung des Generalanwalts in der Rechtssache Lankhorst-
Hohorst: Unzulässige Quellensteuer 248
(3) Teleologische Betrachtung in der Literatur: Kein Eingreifen
des Zwecks der Mutter-Tochter-Richtlinie 249
b) Stellungnahme 250
3. Art. 4 Abs. 1 MTR - Freistellung bzw. Anrechnung im
Ansässigkeitsstaat 251
B. Vereinbarkeit mit der Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie 253
I. Persönlicher Anwendungsbereich 254
II. Sachlicher Anwendungsbereich 255
1. Anwendung der Ausnahmeregelung des Art. 4 Abs. 1 lit. a) ZLR
auf § 8a KStG 255
2. Exkurs: Verstoß gegen Art. 1 Abs. 1 ZLR bei
Unterkapitalisierungsregelungen mit Zinsabzugsbeschränkung 255
Vierter Teil: Alternative Regelungskonzepte 257
§1: Neuregelungen im Rahmen der Untemehmenssteuerreform 2008 258
I. Darstellung des Konzepts 258
1. Änderungen im Allgemeinen 258
2. Zinsschranke im Besonderen 260
a) Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des
§ 4h EStG 2008 261
b) Ausnahmen nach § 4h Abs. 2 EStG 2008 262
c) Besonderheiten bei Gesellschafterfremdfinanzierungen nach
§ 8a KStG 2008 265
II. Bewertung des Konzepts 266
1. Vorzug der Abschaffung des § 8a KStG und Vorteile gegenüber
ursprünglich geplanter genereller Nichtabzugsfähigkeit von Zinsen 266
2. Nachteil zumindest temporärer Doppelbelastungen 267
3. Nachteil der Ersetzung durch neue komplexe Regelung 268
4. Kritik an der konkreten Ausgestaltung 269
5. Vereinbarkeit mit Verfassungsrecht 271
6. Vereinbarkeit mit europäischem Primärrecht 272
7. Vereinbarkeit mit Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie 273
8. Vereinbarkeit mit DBA 274
9. Abschließende Bewertung 275
§ 2: Unilaterale Maßnahmen 276
A. Vollständige und ersatzlose Abschaffung der Unterkapitalisierungsregelung 276
I. Darstellung des Konzepts 276
II. Bewertung des Konzepts 277
1. Lösung der mit Unterkapitalisierungsregelungen verbundenen
Probleme 277
2. Zweifel an finanzieller Ergiebigkeit der Unterkapitalisierungs¬
regelungen 278
B. Beschränkung der Anwendbarkeit der Unterkapitalisierungsregelung auf
Nicht-EU-Gesellschafter 279
I. Darstellung des Konzepts 279
II. Bewertung des Konzepts 279
1. Vorteile, insbesondere Europarechtskonformität innergemein¬
schaftlicher Sachverhalte 279
2. Nachteile: insbesondere Problem der erga-omnes-Wirkung der
Kapitalverkehrsfreiheit 280
3. Problem der Vereinbarkeit mit DBA 281
a) Verstoß gegen Diskriminierungsverbote 281
b) Rechtliche Wirkungen des Verstoßes gegen DBA
(treaty override) 282
(1) Normenkonkurrenz zwischen DBA und nationalen
Steuergesetzen 282
(2) Mögliche Verfassungswidrigkeit DBA-widriger Steuer¬
gesetze 283
(3) Völkerrechtliche Unzulässigkeit DBA-widriger
Steuergesetze 284
4. Einfache Umgehungsmöglichkeiten und wirtschaftspohtische
Unerwünschtheit 285
C. Ausgestaltung als spezielle Missbrauchsvorschrift 286
I. Darstellung des Konzepts 286
II. Bewertung des Konzepts 286
1. Vereinbarkeit mit Rechtsprechung des EuGH zur
Missbrauchsbekämpfung 286
2. Mangelnde Praktikabilität sowie geringe Rechts- und Planungs¬
sicherheit 287
D. Beschränkung auf Fremdkapitalgeber aus Niedrigsteuerländern 289
I. Darstellung des Konzepts 289
II. Bewertung des Konzepts 289
1. Vorteil der Europarechtskonformität 289
2. Nachteil auftretender Doppelbesteuerungen 290
3. Verstoß gegen DBA-rechtliche Diskriminierungsverböte 290
E. Gleichbehandlung von Eigen- und Fremdkapital: Betriebsausgaben¬
abzugsverbot für Zinsen 291
I. Darstellung des Konzepts 291
II. Bewertung des Konzepts 292
1. Vorteil der Überflüssigkeit von Unterkapitalisierungsregelungen 292
2. Nachteil des Verstoßes gegen grundlegende Besteuerungsprinzipien 293
3. Ökonomische Fehlwirkungen 293
4. Unvereinbarkeit mit Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie 294
5. Vereinbarkeit mit Art. 11 OECD-MA 294
F. Gleichbehandlung von Eigen- und Fremdkapital: Betriebsausgabenabzug für
das eingesetzte Eigenkapital 295
G. Anwendung der für die Betriebsstättenfinanzierung geltenden Grundsätze auf
Konzerndarlehen 296
§3: International abgestimmte Regelungen 296
A. Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage auf EU-Ebene 297
I. Darstellung des Konzepts 297
II. Ausführungen der EU-Kommission zum Konzept 300
III. Bewertung des Konzepts 302
1. Lösung der GeseHschafterfremdfinanzierungsproblernatik 302
2. Weitere Vorteile der Bemessungsgrundlagenharmonisierung 303
3. Nachteil der kurz- bis mittelfristig nicht zu erreichenden Umsetzung 303
B. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht für Zinsen im Quellenstaat 305
I. Darstellung des Konzepts 305
1. Quellenbesteuerung der Zinsen zu einem erhöhten Steuersatz 305
2. Veranlagung im Inland 306
II. Bewertung des Konzepts 306
1. Vorteil der Überflüssigkeit von Unterkapitalisierungsregelungen 306
2. Vereinbarkeit mit europäischen Grundfreiheiten 307
3. Problem der „Überbesteuerung" bei Quellensteuererhebung 307
4. Verwaltungstechnische Probleme des Veranlagungskonzepts 308
5. Problem der Unvereinbarkeit mit DBA 308
6. Problem der Unvereinbarkeit mit Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie 310
7. Abschließende Bewertung 310
24
C. Angleichung der nationalen Unterkapitalisierungsregelungen 311
I. Darstellung des Konzepts 311
II. Bewertung des Konzepts 312
D. Anpassungen auf DB A-Ebene 312
§4: Lösungsvorschlag 313
A. Kurzfristig: Vollständige und ersatzlose Abschaffung der
Unterkapitalisierungsregelung 314
B. Mittelfristig: Internationale Harmonisierung i.S.e. Erweiterung der beschränk¬
ten Steuerpflicht unter Abschaffung der Unterkapitalisierungsregelungen bzw.
Angleichung der Unterkapitalisierungsvorschriften sowie der DBA 315
I. Persönlicher Anwendungsbereich 315
1. Fremdkapitalnehmer 316
2. Fremdkapitalgeber 316
II. Sachlicher Anwendungsbereich 317
1. Ausgestaltung als spezielle Missbrauchsvorschrift 317
2. Erforderlichkeit eines safe haven mit Gegenbeweismöglichkeit 318
3. Bestimmung des safe haven 319
4. Bestimmung des Fremd- und Eigenkapitals zur safe haven-
Ermittlung 320
5. Freibetrag bzw. Freigrenze 321
III. Rechtsfolgen 322
C. Langfristig: Einheitliche konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrund¬
lage mit vollständiger Abschaffung von Unterkapitalisierungsregelungen 324
Zusammenfassung
Literaturverzeichnis 328
Stichwortverzeichnis
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