Ertragsteuerliche Behandlung der doppelstöckigen Personengesellschaft: unter besonderer Berücksichtigung von Veräußerungsvorgängen
Gespeichert in:
| 1. Verfasser: | |
|---|---|
| Format: | Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Frankfurt am Main [u.a.]
Lang
2007
|
| Schriftenreihe: | Europäische Hochschulschriften
Reihe 5, Volks- und Betriebswirtschaft ; 3262 |
| Schlagworte: | |
| Online-Zugang: | Inhaltsverzeichnis |
| Beschreibung: | Zugl.: Düsseldorf, Univ., Diss., 2006 |
| Beschreibung: | 293 S. graph. Darst. |
| ISBN: | 9783631561676 3631561679 |
Internformat
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| adam_text | Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis 13
Abkürzungsverzeichnis 15
A. Einleitung 19
1. Problemstellung und Zielsetzung 19
2. Untersuchungsgegenstand 23
3. Aktueller Stand der Diskussion 24
4. Gang der Untersuchung 25
B. Aufbau der doppelstöckigen Personengesellschaft 29
1. Begriff der doppelstöckigen Personengesellschaft 29
2. Gesetzliche Regelung und Entwicklung der Rechtsprechung 30
3. Voraussetzungen für die Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2
EStG 32
3.1. Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft 32
3.2. Gewerbliche Untergesellschaft 33
3.3. Ununterbrochene Mitunternehmerkette 34
C. Grundlagen und Einflussfaktoren der Besteuerung von doppel¬
stöckigen Personengesellschaften 37
1. Ermittlung der Gewinnanteile auf Ebene der Gesellschafter und Gesell¬
schaften der doppelstöckigen Personengesellschaft 37
1.1. Gewinnermittlung bei der Untergesellschaft 37
1.2. Gewinnermittlung bei der Obergesellschaft 39
1.3. Einkünfte des Obergesellschafters gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG 41
1.4. Fremdbestimmte Steuerwirkungen bei doppelstöckigen Personen¬
gesellschaften 42
1.5. Einheitliche und gesonderte Feststellung bei doppelstöckigen Perso¬
nengesellschaften 45
1.5.1. Zur Frage der Anwendbarkeit des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO auf
doppelstöckige Personengesellschaften 45
5
1.5.2. Zweistufiges Feststellungsverfahren gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a
AO? 45
2. Sonderbetriebsvermögen 47
2.1. Sonderbetriebsvermögen des Obergesellschafters bei der Ober- bzw.
Untergesellschaft 47
2.2. Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft bei der Untergesell¬
schaft 50
2.2.1. Bedeutung der Bilanzierungskonkurrenz 50
2.2.2. Klassifikation von Wirtschaftsgütem als Sonderbetriebsvermögen
oder Vorrang des Eigenbetriebs? 51
2.2.2.1. Bilanzierungskonkurrenz zwischen Obergesellschaft und
Untergesellschaft 51
2.2.2.2. Bilanzierungskonkurrenz zwischen Untergesellschaften
(Schwesterpersonengesellschaften) 53
2.2.2.3. Sonderbetriebsvermögen bei gemischt genutzten aktiven und
passiven Wirtschaftsgütern 55
2.2.2.4. Gestaltungsüberlegungen zur Vermeidung von Sonderbetriebs¬
vermögen 57
2.2.3. Würdigung der Bilanzierungskonkurrenz 59
3. Bilanzierung der Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesell¬
schaft in der Steuerbilanz 61
3.1. Bedeutung der Beteiligungsbilanzierung für die laufende Besteuerung
der doppelstöckigen Personengesellschaft 61
3.2. Zur Frage der Wirtschaftsguteigenschaft einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft 63
3.3. Mögliche Konzepte zur Bilanzierung der Beteiligung an einer
Personengesellschaft 65
3.3.1. Überblick 65
3.3.2. Beteiligungsbilanzierung bei Bejahung der Wirtschaftsguteigen¬
schaft 67
3.3.2.1. Spiegelbildmethode 67
3.3.2.2. Anschaffungskostenprinzip 70
3.3.3. Beteiligungsbilanzierung bei Verneinung der Wirtschaftsgut¬
eigenschaft 71
3.3.3.1. Keine Bilanzierung in der Steuerbilanz 71
3.3.3.2. Bilanzierung der Anteile an den Wirtschaftsgütern 73
3.4. Würdigung 74
6
4. Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gemäß § 35
EStG 78
4.1. Gewerbesteuerliche Be- und Entlastung von Personengesellschaften 78
4.2. Grundlagen des § 35 EStG 79
4.2.1. Grundsätzliche Berechnung der Steuerermäßigung und Entlas¬
tungswirkung 79
4.2.2. Problematik der Anrechnungsüberhänge 82
4.3. Anwendung des § 35 EStG auf Mitunternehmerschaften 84
4.3.1. Einstöckige Personengesellschaften 84
4.3.2. Doppelstöckige Personengesellschaften 86
4.3.2.1. Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags 86
4.3.2.2. Würdigung der Gewerbesteuerentlastung nach § 35 EStG bei
doppelstöckigen Personengesellschaften 88
4.4. Gestaltungsmöglichkeiten zur optimalen Ausschöpfung des Anrech¬
nungsvolumens 89
D. Ertragsteuerliche Behandlung von Veräußerungsvorgängen bei
doppelstöckigen Personengesellschaften 93
1. Grundzüge 93
1.1. Veräußerungsszenarien bei der doppelstöckigen Personengesellschaft 93
1.2. Umfang von Mitunternehmeranteilen 94
1.2.1. Abgrenzung Mituntemehmeranteil/Teil-Mitunternehrneranteil 94
1.2.2. Umfang der Mitunternehmeranteile bei einer doppelstöckigen
Personengesellschaft 96
1.3. Ermittlung des Veräußerungsergebnisses 9 8
1.3.1. Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG 98
1.3.2. Ertragsteuerliche Begünstigungen des Veräußerungsgewinns
i. S.v. § 16 EStG 100
2. Ertragsteuerliche Konsequenzen von Veräußerungsvorgängen bei
doppelstöckigen Personengesellschaften auf Seiten des Veräußerers 102
2.1. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Untergesellschaft 102
2.1.1. Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs der Untergesellschaft 102
2.1.2. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an der Untergesell¬
schaft 104
2.1.2.1. Veräußerung durch die Obergesellschaft 104
2.1.2.2. Veräußerung durch einen Gesellschafter, der sowohl an der
Ober- als auch der Untergesellschaft beteiligt ist 105
7
2.1.3. Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens eines Obergesell¬
schafters bei der Untergesellschaft 106
2.2. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf Ebene der Obergesell¬
schaft 107
2.2.1. Veräußerung von einem Gesellschafter, der nur an der Obergesell¬
schaft beteiligt ist 107
2.2.2. Veräußerung durch einen Gesellschafter, der sowohl an der Ober¬
ais auch der Untergesellschaft beteiligt ist 110
2.3. Zu beachtende (Behalte-)fnsten in Zusammenhang mit Veräuße¬
rungsvorgängen Hl
2.3.1. Fristen nach §6 Abs. 5 EStG Hl
2.3.1.1. Überführung bzw. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach
§6 Abs. 5 EStG Hl
2.3.1.2. Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 113
2.3.1.3. Körperschaftsklausel nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG 115
2.3.2. Fristen nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG 117
2.3.2.1. Mitunternehmerteilanteilsübertragungen nach § 6 Abs. 3
Satz 2 EStG 117
2.3.2.2. Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften 121
2.3.3. Würdigung 123
2.4. Gewerbesteuerliche Beurteilung der Veräußerungsvorgänge i. S. v.
§7Satz2GewStG 124
2.4.1. Grundlagen des § 7 Satz 2 GewStG 124
2.4.2. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Untergesellschaft 126
2.4.2.1. Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs bzw. gesamten
Mitunternehmeranteils 126
2.4.2.2. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils 129
2.4.3. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Obergesellschaft 132
2.4.3.1. Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils 132
2.4.3.2. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils 134
2.4.4. Veräußerungsvorgang durch einen Gesellschafter, der sowohl an
der Ober- als auch der Untergesellschaft beteiligt ist 135
2.5. Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG 137
2.5.1. Gewerbesteuerentlastung bei (unterjährigen) Veräußerungsvor¬
gängen i. S. v. § 7 Satz 2 GewStG 137
2.5.2. Gewerbesteuerentlastung in den Fällen des § 18 Abs. 4 Satz 3
UmwStG 139
2.5.2.1. Grundlagen des § 18 Abs. 4 UmwStG 139
2.5.2.2. Anwendung auf doppelstöckige Personengesellschaften 140
8
2.6. Verlustvortrag nach § 10a GewStG 142
2.6.1. Voraussetzungen 142
2.6.2. Mitunternehmerbezogene Verlustvortragsberechnung 144
2.6.2.1. Einstöckige Personengesellschaft 144
2.6.2.2. Doppelstöckige Personengesellschaft 145
2.6.3. Verlustvortrag bei Ausscheiden eines oder mehrerer Gesellschaf¬
ter 147
2.6.3.1. Gesellschafterwechsel bei der Untergesellschaft 147
2.6.3.2. Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft 150
2.6.4. Gestaltungen zum Erhalt eines Gewerbeverlusts 152
3. Ertragsteuerliche Konsequenzen von Veräußerungsvorgängen bei
doppelstöckigen Personengesellschaften auf Seiten des Erwerbers 153
3.1. Erstellung von Ergänzungsbilanzen bei doppelstöckigen Personen¬
gesellschaften 153
3.2. In der Literatur diskutierte Möglichkeiten zur Erstellung von Ergän¬
zungsbilanzen beim Erwerb eines Anteils an der Obergesellschaft 155
3.2.1. Obergesellschafter bildet Ergänzungsbilanz bei der Obergesell¬
schaft 155
3.2.2. Obergesellschafter bildet Ergänzungsbilanz bei der Untergesell¬
schaft in seiner Eigenschaft als Sondermitunternehmer 157
3.2.3. Bildung einer Ergänzungsbilanz für die Obergesellschaft bei der
Untergesellschaft 159
3.2.3.1. Darstellung anhand eines Beispiels 159
3.2.3.2. Würdigung 162
3.2.4. Bildung einer Ergänzungsbilanz für den Obergesellschafter über
die Obergesellschaft bei der Untergesellschaft 163
3.2.4.1. Darstellung anhand eines Beispiels 163
3.2.4.2. Würdigung 164
3.3. Ergänzungsbilanzen bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen der
Obergesellschaft bei der Untergesellschaft 167
3.4. Fortführung bereits bestehender Ergänzungsbilanzen der Obergesell¬
schaft bei der Untergesellschaft 169
E. Problembereiche der laufenden Besteuerung der doppelstöckigen
Personengesellschaft unter Berücksichtigung von Veräußerungs¬
vorgängen 171
1. Verlustausgleich und Verlustverrechnung gemäß § 15a EStG 171
1.1. Grundlagen des § 15a EStG 171
9
1.2. Anwendbarkeit des § 15a EStG auf doppelstöckige Personengesell¬
schaften 173
1.2.1. Untersuchung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 15a
EStG 173
1.2.2. Der Beschluss des BFH vom 18.12.2003 - IV B 201/03 175
1.3. Verlustverrechnung nach § 15a EStG bei doppelstöckigen Personen¬
gesellschaften 176
1.3.1. Umfang der jeweiligen Kapitalkonten i. S. d. § 15a EStG 176
1.3.1.1. Kapitalkonto des Obergesellschafters bei der Obergesellschaft 176
1.3.1.1.1. Bestandteile des Kapitalkontos des Obergesellschafters bei
der Obergesellschaft 176
1.3.1.1.2. Einfluss der Bilanzierung der Beteiligung der Obergesell¬
schaft an der Untergesellschaft 1 78
1.3.1.1.2.1. Wirkungsweisen der verschiedenen Methoden zur Beteili¬
gungsbilanzierung 178
1.3.1.1.2.2. Würdigung der Beteiligungsbilanzierung 180
1.3.1.2. Kapitalkonto der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft 183
1.3.2. Berechnung von Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungs¬
potenzial gemäß § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesell¬
schaften 184
1.3.2.1. Überblick und Ausgangssituation 184
1.3.2.2. Verlustausgleich gemäß § 15a EStG auf Ebene der Unter¬
gesellschaft 186
1.3.2.3. Verlustausgleich gemäß § 15a EStG auf Ebene der Obergesell¬
schaft 187
1.3.2.3.1. Die Obergesellschaft als Personengesellschaft mit unbe¬
schränkt haftenden Gesellschaftern 187
1.3.2.3.1.1. Berücksichtigung verrechenbarer Verluste bei der Ober¬
gesellschaft 187
1.3.2.3.1.2. Würdigung der Möglichkeiten zur Berücksichtigung ver¬
rechenbarer Verluste bei der Obergesellschaft 188
1.3.2.3.1.3. Bilanzielle Darstellung eines negativen Buchwertes der
Beteiligung an der Untergesellschaft 190
1.3.2.3.1.4. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft ohne eigenen
Verlust 190
1.3.2.3.1.5. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft mit eigenem
Verlust 191
1.3.2.3.1.6. Behandlung von Gewinnen aus späteren Jahren 192
10
1.3.2.3.2. Die Obergesellschaft als Personengesellschaft mit be¬
schränkt haftenden Gesellschaftern 193
1.3.2.3.2.1. Kumulierende Wirkung von verrechenbaren Verlusten 193
1.3.2.3.2.2. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft ohne eigenen
Verlust 195
1.3.2.3.2.3. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft mit eigenem
Verlust 196
1.3.2.3.2.3.1. Positives Kapitalkonto der Obergesellschafter 196
13.23.2.3.2. Negatives Kapitalkonto der Obergesellschafter und positiver
Merkposten 197
1.3.2.3.2.3.3. Negatives Kapitalkonto der Obergesellschafter und negativer
Merkposten 199
1.3.2.3.2.4. Übersicht zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten i. S. d.
§ 15a EStG bei beschränkt haftenden Obergesellschaftern 201
1.3.2.3.2.5. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft mit eigenem
Verlust einschließlich eines Gewinns aus der Beteiligung
an der Untergesellschaft 202
1.4. Auswirkungen von Veräußerungsvorgängen auf verrechenbare
Verluste i. S. v. § 15a EStG 203
1.4.1. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Untergesellschaft 203
1.4.2. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Obergesellschaft 204
1.5. Gestaltungsmöglichkeiten zur optimalen Nutzung des Verlustaus¬
gleichsvolumens i. S. d. § 15a EStG 206
2. Begrenzter Schuldzinsenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG 209
2.1. Grundlagen des § 4 Abs. 4a EStG 209
2.1.1. Regelungsinhalt des § 4 Abs. 4a EStG 209
2.1.2. Gesellschafts- oder gesellschafterbezogene Berechnung der Über¬
entnahmen bei Personengesellschaften? 212
2.1.3. Anwendbarkeit auf doppelstöckige Personengesellschaften 216
2.2. Einflussfaktoren der Überentnahmeerrnittlung 218
2.2.1. Einlagen und Entnahmen 218
2.2.1.1. Überblick 218
2.2.1.2. Ergänzungsbilanzen 220
2.2.1.2.1. Überblick 220
2.2.1.2.2. Erwerb eines Mitunternehmeranteils an der Untergesell¬
schaft 221
11
I
i
2.2.1.2.3. Erwerb eines Mitunternehmeranteils an der Obergesellschaft 222
2.2.1.3. Sonderbilanzen 225
2.2.1.3.1. Sonderbilanzen eines Obergesellschafters bei der Ober¬
gesellschaft 225
2.2.1.3.2. Sonderbilanzen eines Obergesellschafters bei der Unter¬
gesellschaft 22^
2.2.1.3.3. Sonderbilanzen der Obergesellschaft bei der Untergesell¬
schaft 228
2.2.2. Gewinn 229
2.2.2.1. Überblick 229
2.2.2.2. Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften 231
2.2.3. Schuldzinsen 232
2.3. Zusammenfassendes Beispiel zum Schuldzinsenabzug gemäß § 4
Abs. 4a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften 234
2.3.1. Ausgangssituation 234
2.3.2. Gesellschafterbezogene Überentnahmeermittlung 2^6
2.3.2.1. Darstellung der Berechnung 23^
2.3.2.2. Erläuterung und Würdigung 238
2.3.3. Gesellschaftsbezogene Überentnahmeermittlung 240
2.3.3.1. Darstellung der Berechnung 240
2.3.3.2. Erläuterung und Würdigung 242
2.3.4. Vergleich der gesellschafter- und gesellschaftsbezogenen Über-
entnahmeberechnung 244
2.4. Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung von nicht abziehbaren
Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG 245
F. Zusammenfassung 249
Literaturverzeichnis 255
Rechtsprechungsverzeichnis 285
Quellenverzeichnis 289
12
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Beispiel für eine doppelstöckige Personengesellschaft 23
Abbildung 2: Ununterbrochene Mitunternehmerkette als Voraussetzung
einer doppelstöckigen Personengesellschaft 35
Abbildung 3: Zusammensetzung des steuerlichen Gesamtgewinns der
Untergesellschaft 37
Abbildung 4: Zusammensetzung des steuerlichen Gesamtgewinns der
Obergesellschaft 39
Abbildung 5: Berechnung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG (Tarif
2005/2006) 80
Abbildung 6: Veräußerungsszenarien der doppelstöckigen Personengesell¬
schaft 94
Abbildung 7: Umfang der Mitunternehmeranteile bei einer doppelstöcki¬
gen Personengesellschaft 98
Abbildung 8: Fallkonstellationen zur Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2
EStG 119
Abbildung 9: (Behalte-)fristen bei Veräußerungsvorgängen 123
Abbildung 10: Gewerbesteuerliche Beurteilung von Veräußerungsvorgän-
gen bei doppelstöckigen Personengesellschaften 136
Abbildung 11: Beispiel zu § 18 Abs. 4 UmwStG i. V. m. § 35 EStG bei
doppelstöckigen Personengesellschaften 141
Abbildung 12: Systematische Darstellung verschiedener Szenarien in Fäl¬
len des § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesell¬
schaften 185
Abbildung 13: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 1 196
Abbildung 14: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 2 197
Abbildung 15: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 3 198
Abbildung 16: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 4a 200
Abbildung 17: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 4b 200
13
I
Abbildung 18: Übersicht zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten i. S. d.
§ 15a EStG bei beschränkt haftenden Obergesellschaftern 201
Abbildung 19: Gesellschafterbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
beiderY-KG 236
Abbildung 20: Gesellschafterbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
beiderX-OHG 237
Abbildung 21: Gesellschaftsbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
beiderY-KG 241
Abbildung 22: Gesellschaftsbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
beiderX-OHG 242
14
|
| adam_txt |
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis 13
Abkürzungsverzeichnis 15
A. Einleitung 19
1. Problemstellung und Zielsetzung 19
2. Untersuchungsgegenstand 23
3. Aktueller Stand der Diskussion 24
4. Gang der Untersuchung 25
B. Aufbau der doppelstöckigen Personengesellschaft 29
1. Begriff der doppelstöckigen Personengesellschaft 29
2. Gesetzliche Regelung und Entwicklung der Rechtsprechung 30
3. Voraussetzungen für die Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2
EStG 32
3.1. Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft 32
3.2. Gewerbliche Untergesellschaft 33
3.3. Ununterbrochene Mitunternehmerkette 34
C. Grundlagen und Einflussfaktoren der Besteuerung von doppel¬
stöckigen Personengesellschaften 37
1. Ermittlung der Gewinnanteile auf Ebene der Gesellschafter und Gesell¬
schaften der doppelstöckigen Personengesellschaft 37
1.1. Gewinnermittlung bei der Untergesellschaft 37
1.2. Gewinnermittlung bei der Obergesellschaft 39
1.3. Einkünfte des Obergesellschafters gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG 41
1.4. Fremdbestimmte Steuerwirkungen bei doppelstöckigen Personen¬
gesellschaften 42
1.5. Einheitliche und gesonderte Feststellung bei doppelstöckigen Perso¬
nengesellschaften 45
1.5.1. Zur Frage der Anwendbarkeit des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO auf
doppelstöckige Personengesellschaften 45
5
1.5.2. Zweistufiges Feststellungsverfahren gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a
AO? 45
2. Sonderbetriebsvermögen 47
2.1. Sonderbetriebsvermögen des Obergesellschafters bei der Ober- bzw.
Untergesellschaft 47
2.2. Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft bei der Untergesell¬
schaft 50
2.2.1. Bedeutung der Bilanzierungskonkurrenz 50
2.2.2. Klassifikation von Wirtschaftsgütem als Sonderbetriebsvermögen
oder Vorrang des Eigenbetriebs? 51
2.2.2.1. Bilanzierungskonkurrenz zwischen Obergesellschaft und
Untergesellschaft 51
2.2.2.2. Bilanzierungskonkurrenz zwischen Untergesellschaften
(Schwesterpersonengesellschaften) 53
2.2.2.3. Sonderbetriebsvermögen bei gemischt genutzten aktiven und
passiven Wirtschaftsgütern 55
2.2.2.4. Gestaltungsüberlegungen zur Vermeidung von Sonderbetriebs¬
vermögen 57
2.2.3. Würdigung der Bilanzierungskonkurrenz 59
3. Bilanzierung der Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesell¬
schaft in der Steuerbilanz 61
3.1. Bedeutung der Beteiligungsbilanzierung für die laufende Besteuerung
der doppelstöckigen Personengesellschaft 61
3.2. Zur Frage der Wirtschaftsguteigenschaft einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft 63
3.3. Mögliche Konzepte zur Bilanzierung der Beteiligung an einer
Personengesellschaft 65
3.3.1. Überblick 65
3.3.2. Beteiligungsbilanzierung bei Bejahung der Wirtschaftsguteigen¬
schaft 67
3.3.2.1. Spiegelbildmethode 67
3.3.2.2. Anschaffungskostenprinzip 70
3.3.3. Beteiligungsbilanzierung bei Verneinung der Wirtschaftsgut¬
eigenschaft 71
3.3.3.1. Keine Bilanzierung in der Steuerbilanz 71
3.3.3.2. Bilanzierung der Anteile an den Wirtschaftsgütern 73
3.4. Würdigung 74
6
4. Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gemäß § 35
EStG 78
4.1. Gewerbesteuerliche Be- und Entlastung von Personengesellschaften 78
4.2. Grundlagen des § 35 EStG 79
4.2.1. Grundsätzliche Berechnung der Steuerermäßigung und Entlas¬
tungswirkung 79
4.2.2. Problematik der Anrechnungsüberhänge 82
4.3. Anwendung des § 35 EStG auf Mitunternehmerschaften 84
4.3.1. Einstöckige Personengesellschaften 84
4.3.2. Doppelstöckige Personengesellschaften 86
4.3.2.1. Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags 86
4.3.2.2. Würdigung der Gewerbesteuerentlastung nach § 35 EStG bei
doppelstöckigen Personengesellschaften 88
4.4. Gestaltungsmöglichkeiten zur optimalen Ausschöpfung des Anrech¬
nungsvolumens 89
D. Ertragsteuerliche Behandlung von Veräußerungsvorgängen bei
doppelstöckigen Personengesellschaften 93
1. Grundzüge 93
1.1. Veräußerungsszenarien bei der doppelstöckigen Personengesellschaft 93
1.2. Umfang von Mitunternehmeranteilen 94
1.2.1. Abgrenzung Mituntemehmeranteil/Teil-Mitunternehrneranteil 94
1.2.2. Umfang der Mitunternehmeranteile bei einer doppelstöckigen
Personengesellschaft 96
1.3. Ermittlung des Veräußerungsergebnisses 9 8
1.3.1. Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG 98
1.3.2. Ertragsteuerliche Begünstigungen des Veräußerungsgewinns
i. S.v. § 16 EStG 100
2. Ertragsteuerliche Konsequenzen von Veräußerungsvorgängen bei
doppelstöckigen Personengesellschaften auf Seiten des Veräußerers 102
2.1. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Untergesellschaft 102
2.1.1. Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs der Untergesellschaft 102
2.1.2. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an der Untergesell¬
schaft 104
2.1.2.1. Veräußerung durch die Obergesellschaft 104
2.1.2.2. Veräußerung durch einen Gesellschafter, der sowohl an der
Ober- als auch der Untergesellschaft beteiligt ist 105
7
2.1.3. Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens eines Obergesell¬
schafters bei der Untergesellschaft 106
2.2. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf Ebene der Obergesell¬
schaft 107
2.2.1. Veräußerung von einem Gesellschafter, der nur an der Obergesell¬
schaft beteiligt ist 107
2.2.2. Veräußerung durch einen Gesellschafter, der sowohl an der Ober¬
ais auch der Untergesellschaft beteiligt ist 110
2.3. Zu beachtende (Behalte-)fnsten in Zusammenhang mit Veräuße¬
rungsvorgängen Hl
2.3.1. Fristen nach §6 Abs. 5 EStG Hl
2.3.1.1. Überführung bzw. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach
§6 Abs. 5 EStG Hl
2.3.1.2. Behaltefrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 113
2.3.1.3. Körperschaftsklausel nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG 115
2.3.2. Fristen nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG 117
2.3.2.1. Mitunternehmerteilanteilsübertragungen nach § 6 Abs. 3
Satz 2 EStG 117
2.3.2.2. Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften 121
2.3.3. Würdigung 123
2.4. Gewerbesteuerliche Beurteilung der Veräußerungsvorgänge i. S. v.
§7Satz2GewStG 124
2.4.1. Grundlagen des § 7 Satz 2 GewStG 124
2.4.2. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Untergesellschaft 126
2.4.2.1. Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs bzw. gesamten
Mitunternehmeranteils 126
2.4.2.2. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils 129
2.4.3. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Obergesellschaft 132
2.4.3.1. Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils 132
2.4.3.2. Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils 134
2.4.4. Veräußerungsvorgang durch einen Gesellschafter, der sowohl an
der Ober- als auch der Untergesellschaft beteiligt ist 135
2.5. Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG 137
2.5.1. Gewerbesteuerentlastung bei (unterjährigen) Veräußerungsvor¬
gängen i. S. v. § 7 Satz 2 GewStG 137
2.5.2. Gewerbesteuerentlastung in den Fällen des § 18 Abs. 4 Satz 3
UmwStG 139
2.5.2.1. Grundlagen des § 18 Abs. 4 UmwStG 139
2.5.2.2. Anwendung auf doppelstöckige Personengesellschaften 140
8
2.6. Verlustvortrag nach § 10a GewStG 142
2.6.1. Voraussetzungen 142
2.6.2. Mitunternehmerbezogene Verlustvortragsberechnung 144
2.6.2.1. Einstöckige Personengesellschaft 144
2.6.2.2. Doppelstöckige Personengesellschaft 145
2.6.3. Verlustvortrag bei Ausscheiden eines oder mehrerer Gesellschaf¬
ter 147
2.6.3.1. Gesellschafterwechsel bei der Untergesellschaft 147
2.6.3.2. Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft 150
2.6.4. Gestaltungen zum Erhalt eines Gewerbeverlusts 152
3. Ertragsteuerliche Konsequenzen von Veräußerungsvorgängen bei
doppelstöckigen Personengesellschaften auf Seiten des Erwerbers 153
3.1. Erstellung von Ergänzungsbilanzen bei doppelstöckigen Personen¬
gesellschaften 153
3.2. In der Literatur diskutierte Möglichkeiten zur Erstellung von Ergän¬
zungsbilanzen beim Erwerb eines Anteils an der Obergesellschaft 155
3.2.1. Obergesellschafter bildet Ergänzungsbilanz bei der Obergesell¬
schaft 155
3.2.2. Obergesellschafter bildet Ergänzungsbilanz bei der Untergesell¬
schaft in seiner Eigenschaft als Sondermitunternehmer 157
3.2.3. Bildung einer Ergänzungsbilanz für die Obergesellschaft bei der
Untergesellschaft 159
3.2.3.1. Darstellung anhand eines Beispiels 159
3.2.3.2. Würdigung 162
3.2.4. Bildung einer Ergänzungsbilanz für den Obergesellschafter über
die Obergesellschaft bei der Untergesellschaft 163
3.2.4.1. Darstellung anhand eines Beispiels 163
3.2.4.2. Würdigung 164
3.3. Ergänzungsbilanzen bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen der
Obergesellschaft bei der Untergesellschaft 167
3.4. Fortführung bereits bestehender Ergänzungsbilanzen der Obergesell¬
schaft bei der Untergesellschaft 169
E. Problembereiche der laufenden Besteuerung der doppelstöckigen
Personengesellschaft unter Berücksichtigung von Veräußerungs¬
vorgängen 171
1. Verlustausgleich und Verlustverrechnung gemäß § 15a EStG 171
1.1. Grundlagen des § 15a EStG 171
9
1.2. Anwendbarkeit des § 15a EStG auf doppelstöckige Personengesell¬
schaften 173
1.2.1. Untersuchung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 15a
EStG 173
1.2.2. Der Beschluss des BFH vom 18.12.2003 - IV B 201/03 175
1.3. Verlustverrechnung nach § 15a EStG bei doppelstöckigen Personen¬
gesellschaften 176
1.3.1. Umfang der jeweiligen Kapitalkonten i. S. d. § 15a EStG 176
1.3.1.1. Kapitalkonto des Obergesellschafters bei der Obergesellschaft 176
1.3.1.1.1. Bestandteile des Kapitalkontos des Obergesellschafters bei
der Obergesellschaft 176
1.3.1.1.2. Einfluss der Bilanzierung der Beteiligung der Obergesell¬
schaft an der Untergesellschaft 1 78
1.3.1.1.2.1. Wirkungsweisen der verschiedenen Methoden zur Beteili¬
gungsbilanzierung 178
1.3.1.1.2.2. Würdigung der Beteiligungsbilanzierung 180
1.3.1.2. Kapitalkonto der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft 183
1.3.2. Berechnung von Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungs¬
potenzial gemäß § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesell¬
schaften 184
1.3.2.1. Überblick und Ausgangssituation 184
1.3.2.2. Verlustausgleich gemäß § 15a EStG auf Ebene der Unter¬
gesellschaft 186
1.3.2.3. Verlustausgleich gemäß § 15a EStG auf Ebene der Obergesell¬
schaft 187
1.3.2.3.1. Die Obergesellschaft als Personengesellschaft mit unbe¬
schränkt haftenden Gesellschaftern 187
1.3.2.3.1.1. Berücksichtigung verrechenbarer Verluste bei der Ober¬
gesellschaft 187
1.3.2.3.1.2. Würdigung der Möglichkeiten zur Berücksichtigung ver¬
rechenbarer Verluste bei der Obergesellschaft 188
1.3.2.3.1.3. Bilanzielle Darstellung eines negativen Buchwertes der
Beteiligung an der Untergesellschaft 190
1.3.2.3.1.4. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft ohne eigenen
Verlust 190
1.3.2.3.1.5. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft mit eigenem
Verlust 191
1.3.2.3.1.6. Behandlung von Gewinnen aus späteren Jahren 192
10
1.3.2.3.2. Die Obergesellschaft als Personengesellschaft mit be¬
schränkt haftenden Gesellschaftern 193
1.3.2.3.2.1. Kumulierende Wirkung von verrechenbaren Verlusten 193
1.3.2.3.2.2. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft ohne eigenen
Verlust 195
1.3.2.3.2.3. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft mit eigenem
Verlust 196
1.3.2.3.2.3.1. Positives Kapitalkonto der Obergesellschafter 196
13.23.2.3.2. Negatives Kapitalkonto der Obergesellschafter und positiver
Merkposten 197
1.3.2.3.2.3.3. Negatives Kapitalkonto der Obergesellschafter und negativer
Merkposten 199
1.3.2.3.2.4. Übersicht zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten i. S. d.
§ 15a EStG bei beschränkt haftenden Obergesellschaftern 201
1.3.2.3.2.5. Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungspotenzial ge¬
mäß § 15a EStG bei einer Obergesellschaft mit eigenem
Verlust einschließlich eines Gewinns aus der Beteiligung
an der Untergesellschaft 202
1.4. Auswirkungen von Veräußerungsvorgängen auf verrechenbare
Verluste i. S. v. § 15a EStG 203
1.4.1. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Untergesellschaft 203
1.4.2. Veräußerungsvorgang auf Ebene der Obergesellschaft 204
1.5. Gestaltungsmöglichkeiten zur optimalen Nutzung des Verlustaus¬
gleichsvolumens i. S. d. § 15a EStG 206
2. Begrenzter Schuldzinsenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG 209
2.1. Grundlagen des § 4 Abs. 4a EStG 209
2.1.1. Regelungsinhalt des § 4 Abs. 4a EStG 209
2.1.2. Gesellschafts- oder gesellschafterbezogene Berechnung der Über¬
entnahmen bei Personengesellschaften? 212
2.1.3. Anwendbarkeit auf doppelstöckige Personengesellschaften 216
2.2. Einflussfaktoren der Überentnahmeerrnittlung 218
2.2.1. Einlagen und Entnahmen 218
2.2.1.1. Überblick 218
2.2.1.2. Ergänzungsbilanzen 220
2.2.1.2.1. Überblick 220
2.2.1.2.2. Erwerb eines Mitunternehmeranteils an der Untergesell¬
schaft 221
11
I
i
2.2.1.2.3. Erwerb eines Mitunternehmeranteils an der Obergesellschaft 222
2.2.1.3. Sonderbilanzen 225
2.2.1.3.1. Sonderbilanzen eines Obergesellschafters bei der Ober¬
gesellschaft 225
2.2.1.3.2. Sonderbilanzen eines Obergesellschafters bei der Unter¬
gesellschaft 22^
2.2.1.3.3. Sonderbilanzen der Obergesellschaft bei der Untergesell¬
schaft 228
2.2.2. Gewinn 229
2.2.2.1. Überblick 229
2.2.2.2. Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften 231
2.2.3. Schuldzinsen 232
2.3. Zusammenfassendes Beispiel zum Schuldzinsenabzug gemäß § 4
Abs. 4a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften 234
2.3.1. Ausgangssituation 234
2.3.2. Gesellschafterbezogene Überentnahmeermittlung 2^6
2.3.2.1. Darstellung der Berechnung 23^
2.3.2.2. Erläuterung und Würdigung 238
2.3.3. Gesellschaftsbezogene Überentnahmeermittlung 240
2.3.3.1. Darstellung der Berechnung 240
2.3.3.2. Erläuterung und Würdigung 242
2.3.4. Vergleich der gesellschafter- und gesellschaftsbezogenen Über-
entnahmeberechnung 244
2.4. Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung von nicht abziehbaren
Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG 245
F. Zusammenfassung 249
Literaturverzeichnis 255
Rechtsprechungsverzeichnis 285
Quellenverzeichnis 289
12
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Beispiel für eine doppelstöckige Personengesellschaft 23
Abbildung 2: Ununterbrochene Mitunternehmerkette als Voraussetzung
einer doppelstöckigen Personengesellschaft 35
Abbildung 3: Zusammensetzung des steuerlichen Gesamtgewinns der
Untergesellschaft 37
Abbildung 4: Zusammensetzung des steuerlichen Gesamtgewinns der
Obergesellschaft 39
Abbildung 5: Berechnung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG (Tarif
2005/2006) 80
Abbildung 6: Veräußerungsszenarien der doppelstöckigen Personengesell¬
schaft 94
Abbildung 7: Umfang der Mitunternehmeranteile bei einer doppelstöcki¬
gen Personengesellschaft 98
Abbildung 8: Fallkonstellationen zur Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2
EStG 119
Abbildung 9: (Behalte-)fristen bei Veräußerungsvorgängen 123
Abbildung 10: Gewerbesteuerliche Beurteilung von Veräußerungsvorgän-
gen bei doppelstöckigen Personengesellschaften 136
Abbildung 11: Beispiel zu § 18 Abs. 4 UmwStG i. V. m. § 35 EStG bei
doppelstöckigen Personengesellschaften 141
Abbildung 12: Systematische Darstellung verschiedener Szenarien in Fäl¬
len des § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesell¬
schaften 185
Abbildung 13: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 1 196
Abbildung 14: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 2 197
Abbildung 15: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 3 198
Abbildung 16: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 4a 200
Abbildung 17: Ermittlung des Ausgleichspotenzials nach § 15a EStG für
die Gesellschafter der Obergesellschaft, Fall 4b 200
13
I
Abbildung 18: Übersicht zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten i. S. d.
§ 15a EStG bei beschränkt haftenden Obergesellschaftern 201
Abbildung 19: Gesellschafterbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
beiderY-KG 236
Abbildung 20: Gesellschafterbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
beiderX-OHG 237
Abbildung 21: Gesellschaftsbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
beiderY-KG 241
Abbildung 22: Gesellschaftsbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
beiderX-OHG 242
14 |
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