Verfügbarkeit: Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht

Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht:

Gespeichert in:

Bibliographische Detailangaben
1. Verfasser:	Griemla, Stefan 1974- (VerfasserIn)
Format:	Abschlussarbeit Buch
Sprache:	German
Veröffentlicht:	Lohmar Eul 2003
Ausgabe:	1. Aufl.
Schriftenreihe:	Steuer, Wirtschaft und Recht 236
Schlagworte:	Hochschulschrift
Online-Zugang:	Inhaltsverzeichnis
Beschreibung:	LIV, 613 S. graph. Darst.
ISBN:	3899361423

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adam_text	XI Inhaltsübersicht 1. Kapitel: Einführung 1 A. Begriffliche Abgrenzungen 1 B. Relevanz des Themas 26 C.Zielsetzung 35 D. Untersuchungsgegenstand 36 E. Aufbau der Arbeit 37 2. Kapitel: Grundlegung 39 A. Zustandekommen einer rechtsfähigen doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft.... 39 B. Die Steuerverhaftung von stillen Reserven bei doppelt ansässigen Gesellschaften 79 3. Kapitel: Konsequenzen der Begründung und Beendigung der Doppelan¬ sässigkeit 113 A. Der Wechsel in die Doppelansässigkeit 113 B. Der Wechsel aus der Doppelansässigkeit 164 C. Zwischenergebnis 180 4. Kapitel: Vorüberlegungen zur grenzüberschreitenden Fusion 181 A. Fallgruppen 181 B. Bestimmung der für die Fusion einschlägigen steuerlichen Rechtsvor¬ schriften 186 5. Kapitel: Fusionsbesteuerung nach allgemeinen Bestimmungen 213 A. Steuerverhaftung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft und ihre Modifikation 213 B. Ausgangspunkt der steuerlichen Wertung 220 C. Grundsätzliche steuerliche Einordnung der Verschmelzung 221 D. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 250 E. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 286 F. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 346 G. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungs¬ besteuerung 380 6. Kapitel: Besteuerung der Verschmelzung bei Anwendung des Umwandlungs¬ steuergesetzes 385 A. Steuerverhaftung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft und ihre Modifikation 385 B. Ausgangspunkt der steuerlichen Wertung 392 C. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 392 D. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 407 E. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 425 F. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungsbesteu¬ erung 444 XII Inhaltsübersicht 7. Kapitel: Besteuerung der Verschmelzung bei direkter Anwendung der Fusions¬ richtlinie 445 A. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 445 B. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 474 C. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 507 D. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungs¬ besteuerung 530 8. Kapitel: Fazit 533 XIII Inhaltsverzeichnis Geleitwort V Vorwort VII Inhaltsübersicht XI Inhaltsverzeichnis XIII Abbildungsverzeichnis XLIII Abkürzungsverzeichnis XLIX 1. Kapitel: Einführung 1 A. Begriffliche Abgrenzungen 1 I. Doppelansässigkeit 1 1. Ansässigkeit 1 a) Allgemeines Verständnis 1 b) Verwendung im nationalen Steuerrecht 1 c) Verwendung im nationalen Gesellschaftsrecht 2 d) Verwendung in den Doppelbesteuerungsabkommen 2 e) Begriffsverwendung für die weitere Untersuchung 5 2. Doppelte Ansässigkeit 6 II. Kapitalgesellschaft 7 1. Abgrenzung nach der steuerlichen Qualifikation 7 2. Im Inland ansässige Gesellschaften 7 a) Kriterien für die ertragsteuerliche Qualifizierung einer Personenvereini¬ gung als Kapitalgesellschaft 7 b) Einordnung von Gesellschaften als Körperschaftsteuersubjekte im Sinne des§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 9 aa) Nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaften 9 (1) Fehlende inländische Rechtsfähigkeit 9 (1.1) Problematik 9 (1.2) Konkurrierende Auffassungen 10 (1.3) Eigene Beurteilung 12 (2) Vorhandene inländische Rechtsfähigkeit 14 bb) Nach inländischem Recht gegründete Gesellschaften 18 (1) Fehlende inländische Rechtsfähigkeit 18 (2) Vorhandene inländische Rechtsfähigkeit 18 3. Nicht im Inland ansässige Gesellschaften 19 4. Zwischenergebnis 19 III. Verschmelzung 20 IV. Grenzüberschreitendes Moment 25 XIV Inhaltsverzeichnis B. Relevanz des Themas 26 I. Zivilrechtliche Zulässigkeit steuerrechtlich grenzüberschreitender Verschmelzungen bei ausschließlicher Beteiligung einfach ansässiger Kapitalgesellschaften 27 1. Grundlagen 27 2. Derzeitiger Diskussionsstand in der Wissenschaft 28 3. Stellungnahme 31 4. Zwischenergebnis 33 II. Zivilrechtliche Zulässigkeit von steuerrechtlich grenzüberschreitenden Verschmelzungen bei Beteiligung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften 34 m. Konsequenz bezüglich der Bedeutung der Thematik 35 C.Zielsetzung 35 D. Untersuchungsgegenstand 36 I. Betrachtete Steuern 36 II. Annahmen 36 E. Aufbau der Arbeit 37 2. Kapitel: Grundlegung 39 A. Zustandekommen einer rechtsfähigen doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft ....39 I. Steuerliche Anknüpfungsmerkmale der Ansässigkeit und ihre Kombi¬ nationsmöglichkeiten 39 1. Anknüpfungsmerkmale 39 a) Der Sitz 39 aa) Statuarischer Sitz 39 bb) Hauptsitz 40 cc) Wohnsitz 40 b) Der Ort der Geschäftsleitung 41 aa) Mittelpunkt der oberen Leitung des Tagesgeschäfts 41 bb) Bestimmung nach dem Grundsatz „central management andcontrol 41 cc) Allgemeiner Verwaltungssitz 42 c) Der Ort der Errichtung 43 d) Die Hauptgeschäftstätigkeit 43 e) Kontrolle durch Gesellschafter 44 f) Individuelle Anknüpfungspunkte 44 2. Verknüpfung der Kriterien/Kombinationsmöglichkeiten 45 a) Verwendung eines Singulärkriteriums 45 b) Alternativkombinationen 45 c) Kumulativkombinationen 46 3. Bestimmung der Ansässigkeit nach deutschem Recht 46 Inhaltsverzeichnis XV II. Doppelansässigkeit eines Unternehmens als Ergebnis der gleichzeitigen Erfüllung der im Inland und in einem ausländischen Staat geforderten Ansässigkeitsmerkmale 46 1. Erfüllung des gleichen Ansässigkeitskriteriums im Inland und im ausländischen Staat 47 a) Merkmal des Sitzes 47 aa) Doppelter Satzungssitz 47 bb) Unterschiedliche Interpretation des Kriteriums des Sitzes 49 b) Merkmal des Ortes der Geschäftsleirung 49 aa) Doppelansässigkeit infolge einer unterschiedlichen Beurteilung des Sachverhalts 49 bb) Doppelansässigkeit infolge einer unterschiedlichen Auslegung des Merkmals des Ortes der Geschäftsleitung 50 2. Erfüllung verschiedener Ansässigkeitskriterien im Inland und im ausländischen Staat 50 a) Kombinierbarkeit des Satzungssitzes mit den anderen Ansässigkeits¬ merkmalen 50 b) Kombinierbarkeit des Kriteriums des Ortes der Geschäftsleitung mit den anderen Ansässigkeitsmerkmalen 51 3. Zwischenergebnis 51 IM. Qualifikation eines Unternehmens als rechtsfähige Kapitalgesellschaft bei Begründung einer zweiten Ansässigkeit durch das Kriterium des Ortes der Geschäftsleitung 52 1. Problematik 52 a) Zusammenhang zwischen dem steuerrechtlichen Ansässigkeits¬ kriterium des Ortes der Geschäftsleitung und der Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft 52 b) Verhältnis der Begriffe des Ortes der Geschäftsleitung und des Verwaltungssitzes 53 aa) Ort der Geschäftsleitung im Sinne der oberen Leitung des Tagesgeschäfts entsprechend § 10 AO 53 bb) Von der oberen Leitung des Tagesgeschäfts abweichende Interpretation des Ortes der Geschäftsleitung 55 c) Bedeutung des Verwaltungssitzes im internationalen Privatrecht für die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft 56 aa) Bestimmung des Gesellschaftsstatuts im internationalen Privatrecht 56 bb) Sitztheorie 58 cc) Gründungstheorie 59 2. Beschränkungen der Sitztheorie 59 a) Systemimmanente Beschränkung - Theorie des Renvoi 59 XVI Inhaltsverzeichnis b) Beschränkungen durch abgeschlossene völkerrechtliche Verträge 61 aa) Bilaterale Verträge 62 bb) Multilaterale Verträge 63 c) Einschränkungen der Wirkungen der Sitztheorie durch euro¬ päisches Recht 63 aa) Problematik - Spannungsverhältnis zwischen Sitztheorie und Niederlassungsfreiheit 63 bb) Das Daily-Mail-Urteil 65 cc) Das Centros-Urteil 66 dd) Die Überseering-Entscheidung 68 3. Zusammenfassende Darstellung der Ergebnisse 72 a) Begründung der zweiten Ansässigkeit im Ausland durch das Merkmal des Ortes der Geschäftsleitung 72 b) Begründung der zweiten Ansässigkeit im Inland durch das Merkmal des Ortes der Geschäftsleitung 75 IV. Zwischenergebnis 79 B. Die Steuerverhaftung von stillen Reserven bei doppelt ansässigen Gesellschaften 79 I. Grundsätzliche Überlegungen zur Änderung der Steuerverhaftungssitua¬ tion von stillen Reserven durch Modifikation des Ansässigkeitsstatus oder Fusion 79 1. Problematik 79 2. Mögliche Konsequenzen des Ansässigkeitswechsels beziehungsweise der Fusion auf die allgemeine Steuerverhaftungssituation 80 a) Keine Änderung bezüglich des inländischen Besteuerungsrechts für Wirtschaftsgüter und kein Wechsel der nationalen Steueranspruchs- norm 80 aa) Realisation der stillen Reserven 80 bb) Keine Realisation der stillen Reserven 81 b) Modifikation bezüglich des inländischen Besteuerungsrechts und/oder Wechsel der nationalen Steueranspruchsnorm 81 aa) Keine Auswirkung der Änderung des inländischen Besteuerungs¬ rechts und/oder des Wechsels der nationalen Steueranspruchsnorm auf die Steuerverhaftung 81 bb) Neue Steuerverhaftung von Wirtschaftsgütern 84 cc) Wirtschaftsgüter drohen aus der inländischen Besteueurung auszuscheiden 85 dd) Durch Änderung in der nationalen Steueranspruchsnorm Wechsel in der Steuerverhaftungsart 87 3. Folgerungen für das weitere Vorgehen in dieser Untersuchung 88 Inhaltsverzeichnis XVII II. Bestimmung des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschafts¬ güter auf Gesellschaftsebene 89 1. Möglichkeiten der steuerlichen Erfassung von stillen Reserven der Wirtschaftsgüter auf der Grundlage nationalen Rechts 90 a) Unbeschränkte Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft 90 b) Beschränkte Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft 90 2. Einschränkungen der aus nationalem Recht resultierenden steuerlichen Erfassung durch bestehende Doppelbesteuerungsabkommen 94 a) Bestimmung der einschlägigen Normen in den Doppelbesteuerungs¬ abkommen 94 aa) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für die Regelrealisation durch Veräußerung 94 bb) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für Übertragungsgewinne 96 cc) Auswirkungen der Anwendbarkeit des Art. 13 OECD-Muster¬ abkommens auf nach dieser Vorschrift erfasste Gewinne bezüglich korrespondierender Verluste 98 b) Die Kapitalgesellschaft ist ausschließlich in Deutschland unbe¬ schränkt steuerpflichtig 98 c) Die Kapitalgesellschaft ist sowohl in Deutschland als auch im Aus¬ land ansässig 99 aa) Ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem anderen Ansässigkeitsstaat ist nicht vorhanden 99 bb) Deutschland gilt nach der Tie-Breaker-Rule als Ansässigkeits¬ staat für die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens 100 cc) Der ausländische Staat gilt nach der Tie-Breaker-Rule als An¬ sässigkeitsstaat für die Anwendung des Doppelbesteuerungs¬ abkommens 102 d) Die Kapitalgesellschaft ist ausschließlich in einem ausländischen Staat ansässig 103 in. Bestimmung der Steuerverhaftung von Anteilen an Kapitalgesellschaften.. 106 1. Grundsätzliche Möglichkeiten der steuerlichen Erfassung der stillen Reserven von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften auf der Grundlage des nationalen Rechts 106 a) Unbeschränkte Steuerpflicht des Gesellschafters 106 b) Beschränkte Steuerpflicht des Gesellschafters 107 2. Einschränkungen der aus nationalem Recht resultierenden steuerlichen Erfassung durch bestehende Doppelbesteuerungsabkommen 108 a) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für die Regelrealisierung der stillen Reserven in Form der Veräußerung 108 b) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für bei der Fusion auf betrieblicher Basis entstehende Übernahmegewinne 108 XVIII Inhaltsverzeichnis c) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für bei der Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Basis bei den Anteilseignern aus dem tauschähnlichen Vorgang resultierende Gewinne 109 d) Ausschluss des Besteuerungsrechts aufgrund des Betriebsstätten¬ prinzips oder der Ansässigkeit des Gesellschafters 110 e) Ausschluss des Besteuerungsrechts aufgrund der Ansässigkeit der Gesellschaft 111 3. Tatsächlich mögliche Steuerverhaftung der Anteile an einfach und doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften 111 a) Anteile an einer ausschließlich in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft 111 b) Anteile an einer sowohl in Deutschland als auch im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft 112 c) Anteile an einer ausschließlich in einem ausländischen Staat ansässigen Kapitalgesellschaft 112 3. Kapitel: Konsequenzen der Begründung und Beendigung der Doppelan¬ sässigkeit 113 A. Der Wechsel in die Doppelansässigkeit 113 I. Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht einer bereits im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft im Inland 113 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene 113 a) Konsequenzen für die Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommens¬ rechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründen¬ der Normen 113 aa) Modifikation des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 113 bb) Modifikation der Art der Steuerverhaftung der Wirtschafts- güter im Inland 114 b) Die Aufdeckung von stillen Reserven bei den von der beschränk¬ ten in die unbeschränkte Steuerpflicht übergehenden Wirtschafts¬ güter 117 aa) Aufdeckung bei den nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e), f) und Nr. 8 EStG steuerverhafteten Wirtschaftsgütern 117 bb) Aufdeckung bei den nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG steuerverhafteten Wirtschaftsgütern 117 c) Die Aufrechterhaltung der Rechtstellung der Gesellschaft bezüglich während der beschränkten Steuerpflicht begründeter steuerlicher Positionen 119 Inhaltsverzeichnis XIX d) Umfang der bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht neu zu bewertenden Wirtschaftsgüter 120 e) Wertansatz der bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht neu zu bewertenden Wirtschaftsgüter 123 aa) Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß §6 Abs. 1 Nr. 1 und2EStG 123 bb) Wertfindung nach einem allgemeinen Verstrickungsprinzip 124 cc) Heranziehen eines dealing-at-arm s-length-Preises zur Wertermittlung 124 dd) Ableitung eines Wertes aus den Bestimmungen des Doppel¬ besteuerungsabkommens 126 ee) Bewertung als Einlage entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 5 und6EStG 128 (1) Regelbewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 1. Hs. EStG bei vorhandener inländischer Betriebsstätte vor Eintritt in die un¬ beschränkte Steuerpflicht 128 (2) Ausnahmebewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 2. Hs. EStG bei vorhandener inländischer Betriebsstätte vor Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht 130 (3) Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG ohne vor Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht vorhandene inländische Betriebsstätte 132 f) Zwischenergebnis 133 2. Auswirkungen auf der Gesellschafterebene 136 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile bei aus¬ schließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 136 b) Bewertung der neu in die Steuerverhaftung eintretenden Anteile 137 c) Zwischenergebnis 139 II. Begründung der zweiten Ansässigkeit einer bereits im Inland un¬ beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft im Ausland 140 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene 140 a) Konsequenzen für die Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 140 aa) Modifikation des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 140 bb) Modifikation der Art der Steuerverhaftung der Wirtschafts¬ güter im Inland 141 b) Die Aufdeckung stiller Reserven sämtlicher Wirtschaftsgüter als Folge des Eintritts in die ausländische unbeschränkte Steuerpflicht 143 XX Inhaltsverzeichnis aa) Aufdeckung der stillen Reserven auf der Grundlage des § 12 Abs. 1 KStG 143 bb) Aufdeckung der stillen Reserven auf der Grundlage des § 11 KStG 145 cc) Zwischenergebnis 146 c) Aufdeckung der stillen Reserven der durch die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland aus der deutschen Besteu¬ erung ausscheidenden Wirtschaftsgüter 146 aa) Aufdeckung der stillen Reserven infolge der finalen Entnahme¬ theorie 146 (1) Merkmale des Entnahmebegriffs 147 (2) Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzung des Übergangs ein- nes Wirtschaftsgutes von einem Betrieb bzw. Betriebsteil in das Privatvermögen bzw. einen anderen Betriebsteil 148 (3) Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzung einer Entnahme¬ handlung oder eines zum Ausscheiden der stillen Reserven füh¬ renden Rechtsvorgangs 150 (4) Analoge Anwendung der finalen Entnahmetheorie 152 (5) Zwischenergebnis 153 bb) Aufdeckung der stillen Reserven auf der Grundlage eines all¬ gemeinen Entstrickungsprinzips 154 cc) Bestehen eines deutschen Besteuerungsrechts für die während der deutschen Steuerverhaftung gebildeten stillen Reserven bei späterer Veräußerung 157 dd) Zusammenfassung der Ergebnisse 161 d) Zwischenergebnis 162 2. Auswirkungen auf der Gesellschafterebene 162 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Nonnen 162 b) Entstrickungsbesteuerung der aus der deutschen Steuerverhaftung ausscheidenen Anteile 162 c) Zwischenergebnis 163 B. Der Wechsel aus der Doppelansässigkeit 164 I. Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer auch im Ausland an¬ sässigen Kapitalgesellschaft im Inland 164 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene 164 a) Konsequenzen für die Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und national originär steuerbegründender Normen 164 aa) Modifikation des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 164 Inhaltsverzeichnis XXI bb) Modifikation der Art der Steuerverhaftung der Wirtschafts¬ güter im Inland 165 b) Die Aufdeckung der stillen Reserven bei den von der unbe¬ schränkten in die beschränkte Steuerpflicht übergehenden Wirtschaftsgütern 167 c) Aufrechterhaltung der während der unbeschränkten Steuerpflicht gebildeten steuerlichen Positionen 169 d) Zwischenergebnis 172 2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene 173 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 173 b) Entstrickungsbesteuerung der aus der deutschen Steuerverhaftung au sscheidenen Anteile 174 c) Zwischenergebnis 175 II. Beendigung der zweiten Ansässigkeit einer auch im Inland unbe¬ schränkt steuerpflichtigen Gesellschaft im Ausland 175 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene 175 a) Konsequenzen für die Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 175 aa) Modifikation des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 175 bb) Modifikation der Art der Steuerverhaftung der Wirtschafts¬ güter im Inland 177 b) Bewertung der neu in die Steuerverhaftung eintretenden Wirt- schaftsgüter 177 c) Zwischenergebnis 177 2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene 179 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung unter ausschließ¬ licher Betrachtung abkommensrechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 179 b) Bewertung der neu in die Steuerverhaftung eintretenden Anteile 179 c) Zwischenergebnis 179 C. Zwischenergebnis 180 4. Kapitel: Vorüberlegungen zur grenzüberschreitenden Fusion 181 A. Fallgruppen 181 I. Herausverschmelzung 182 n. Teilherausverschmelzung 183 III. Teilhineinverschmelzung 184 XXIT Inhaltsverzeichnis IV. Hineinverschmelzung B. Bestimmung der für die Fusion einschlägigen steuerlichen Rechtsvör- Schriften 1 QS I. Grundsätzliche Anwendungsvoraussetzungen der Regelungswerke zu7 Fusionsbesteuerung 1. Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften 186 2. Besteuerung nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes 187 3. Unmittelbare Wirkung der EG-Fusionsrichtlinie 189 a) Überblick b) Anwendungbereich der Fusionsrichtlinie 192 aa) Fusion im Sinne der Richtlinie 192 bb) Beteiligung von Gesellschaften aus Mitgliedstaaten 193 cc) Beteiligung von Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten ,„. c) Verstoß gegen die Umsetzungspflicht 197 d) Inhaltliche Unbedingtheit ZZZZZ 198 e) Hinreichende Bestimmtheit 201 0 Vertikale Wirkung zugunsten des Einzelnen 203 g) Zwischenergebnis 203 II. Herausverschmelzung 204 1. Anwendung des UmwStG oder der allgemeinen steuerlichen Vor- xhriften 204 2. Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen der Fusionsrichtlinie 205 a) Herausverschmelzung einer sowohl im Inland als auch in einem weiteren EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 205 b) Herausverschmelzung einer im Inland und einem Nicht-EG-Mit¬ gliedstaat ansässigen Gesellschaft 207 HI. Teilherausverschmelzung 207 1. Anwendung des UmwStG oder der allgemeinen steuerlichen Vorschriften 2. Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen der Fusionsrichtlinie Z........208 a) Teilherausverschmelzung auf eine im EG-Ausland ansässige Kapitalgesellschaft 2Qg b) Teilherausverschmelzung auf eine im Nicht-EG-Ausland m- sässige Kapitalgesellschaft 209 IV. Teilhineinverschmelzung 9nq 1. Anwendung des UmwStG oder der allgem^sieuerüchen v™- Schriften .... 209 2. Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen der FusionsrichtünieZZZ ^lO a) TeHhineinverschmelzung einer sowohl im Inland als auch in einem weiteren EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 210 Inhaltsverzeichnis XXIII b) Teilhineinverschmelzung einer sowohl im Inland als auch in einem Nicht-EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 210 V. Hineinverschmelzung 211 1. Anwendung des UmwStG oder der allgemeinen steuerlichen Vorschriften 211 2. Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen der Fusionsrichtlinie 211 a) Hineinverschmelzung einer in einem EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 211 b) Hineinverschmelzung einer in einem Nicht-EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 212 5. Kapitel: Fusionsbesteuerung nach allgemeinen Bestimmungen 213 A. Steuerverhaftung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft und ihre Modifikation 213 I. Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragen¬ den Kapitalgesellschaft 213 1. Herausverschmelzung 213 2. Hineinverschmelzung 214 II. Modifikation des Umfangs und der Art der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsguter der untergehenden übertragenden Gesellschaft durch ihren Transfer auf die übernehmende Gesellschaft unter ausschließlicher Berück¬ sichtigung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 214 1. Herausverschmelzung 214 a) Modifikation durch die andere Ansässigkeitsform des den stillen Reserven zuzuordnenden Steuersubjekts 214 b) Modifikation durch einen neuen Funktionszusammenhang eines Wirtschaftsgutes 215 2. Hineinverschmelzung 218 a) Modifikation durch die andere Ansässigkeitsform des den stillen Reserven zuzuordnenden Steuersubjekts 218 b) Modifikation durch eine Änderung des Funktionszusammenhangs eines Wirtschaftsgutes 218 B. Ausgangspunkt der steuerlichen Wertung 220 C. Grundsätzliche steuerliche Einordnung der Verschmelzung 221 I. Bewertung der Verschmelzung in der Literatur 222 1. Fusion als steuemeutraler Organisationsakt 222 a) Qualifikation der Fusion als Organisationsakt ohne nähere Er¬ läuterung 222 b) Qualifikation als Organisationsakt nach Böttcher/Beinert/Hennerkes ..222 c) Qualifikation als Organisationsakt nach Meyer 224 XXIV Inhaltsverzeichnis d) Qualifikation als Organisationsakt nach Bühler 226 2. Fusion als gewinnrealisierendes tauschähnliches Geschäft 227 3. Fusion als ein den Veräußerungstatbestand erfüllender Vorgang ohne Gewinnrealisierung 228 n. Beurteilung der Verschmelzung in der Rechtsprechung 230 1. Die Auffassung des Reichtsfinanzhofs 230 a) Verschmelzungen in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs 230 b) Andere Umstrukturierungen in der Rechtsprechung des Reichs¬ finanzhofs 231 aa) Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf beziehungsweise in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen 231 bb) Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personen¬ gesellschaft auf beziehungsweise in eine Kapitalgesellschaft 232 cc) Unechte Verschmelzung/Anteilstausch 233 c) Der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs innewohnende Prinzipien 233 2. Auffassung des Bundesfinanzhofs 235 a) Entscheidungen im Bereich des Ertragsteuerrechts 235 aa) Tauschgutachten des BFH 235 bb) BFH-Urteile v. 25.5.1962 236 cc) BFH-Urteil v. 9.10.1964 236 dd) BFH-Urteil v. 1.10.1975 237 ee) BFH-Urteil v. 15.10.1997 237 ff) Zwischenergebnis 238 b) Im Schrifttum als relevant angeführte Entscheidungen im Bereich des Verkehrsteuerrechts 238 aa) Entscheidungen zur Grunderwerbsteuer 238 bb) Entscheidungen zur Kapitalverkehrsteuer 239 cc) Zwischenergebnis 242 III. Eigener Lösungsansatz 242 1. Schlussfolgerungen aus der bisherigen Auswertung von Literatur und Rechtsprechung 242 2. Analyse der Pflicht zur Gewinnrealisierung bei der Fusion im Rahmen der Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften durch die Beachtung des systematischen Zusammenhangs zum Umwandlungssteuergesetz 243 3. Untersuchung der Normen des Umwandlungssteuergesetzes hinsicht¬ lich der Gewinnrealisierung bei der Besteuerung der Fusion nach all¬ gemeinen Vorschriften unter Beachtung des systematischen Zusammen¬ hangs 244 a) Überblick über die Steuerneutralitätsregeln des Umwandlungs¬ steuergesetzes 244 Inhaltsverzeichnis XXV b) Konstitutiver oder deklaratorischer Charakter des Umwandlungs¬ steuergesetzes 245 c) Rückschluss von den Bestimmungen des Umwandlungssteuer¬ gesetzes auf die Gewinnrealisierung bei der Besteuerung der Fusion nach allgemeinen Vorschriften 246 4. Zwischenergebnis 249 D. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 250 I. Aufdeckung der stillen Reserven auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 250 1. Aufdeckung der stillen Reserven durch Gewinnrealisation 250 a) Annahme einer Gegenleistung durch Gesetz und Rechtsprechung 250 b) Gewinnrealisierung durch Gegenleistung bei Fusion auf gesellschafts¬ rechtlicher Basis 251 c) Gewinnrealisierung durch Gegenleistung bei Fusion auf betrieblicher Basis 252 2. Die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG bei der Herausver¬ schmelzung 253 3. Die Schlussbesteuerung infolge einer möglichen Sitzverlegung nach § 12 Abs. 1 KStG bei der Herausverschmelzung 254 4. Gewinnrealisierung infolge der Qualifizierung der Verschmelzung als Sachauskehrung 256 a) Bewertung der Verschmelzung als Sachauskehrung in der Literatur.... 256 ^ b) Bestehen einer Rechtsgrundlage für eine Gewinnrealisierung bei Qualifizierung der Fusion als Sachauskehrung 258 c) Tragfähigkeit der Qualifizierung der Fusion als Sachauskehrung 259 5. Die Qualifizierung der Übertragung sämtlichen Vermögens als Betriebsauf gäbe 262 a) Grundsätzliche Überlegungen 262 b) Herausverschmelzung 265 c) Hineinverschmelzung 266 6. Vornahme beziehungsweise Verhinderung einer Schlussbesteuerung für inländische Betriebsstätten nach § 12 Abs. 2 KStG bei der Hinein¬ verschmelzung 266 a) Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen von § 12 Abs. 2 KStG 266 b) § 12 Abs. 2 KStG vor der Umsetzung des Gesetzes zur Fortent¬ wicklung des Unternehmensteuerrechts 267 aa) Rigide Abschlussbesteuerung dem Wortlaut nach 267 bb) Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven durch teleologische Reduktion 268 cc) Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven durch die Anwendung von Bestimmungen des Umwandlungssteuergesetzes 270 XXVI Inhaltsverzeichnis c) Modifikation des § 12 Abs. 2 KStG durch die Umsetzung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts 271 aa) Modifikation des Regelungsinhalts des § 12 Abs. 2 KStG 271 bb) Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven durch teleologische Reduktion 272 cc) Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven durch die Anwendung der Bestimmungen des Umwandlungssteuergesetzes 273 dd) Zwischenergebnis 273 d) Umfang der nach § 12 Abs. 2 KStG aufzudeckenden stillen Reserven 273 7. Anwendungskonkurrenz zwischen dem Betriebsaufgabetatbestand und § 12 Abs. 2 KStG 274 8. Nichtaufdeckung der stillen Reserven gemäß § 6 Abs. 3 EStG als Lex specialis zum Betriebsaufgabetatbestand beziehungsweise zur Ab¬ schlussbesteuerung nach § 12 Abs. 2 KStG 275 9. Abschlussbesteuerung der nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) und f) EStG steuerverhafteten Wirtschaftsgüter bei der Hineinverschmelzung 276 II. Begünstigung der Übertragungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG 277 1. Auffassung zur Anwendbarkeit von § 8b Abs. 2 KStG von Literatur und Finanzverwaltung 277 2. Eigene Beurteilung der Einschlägigkeit von § 8b Abs. 2 KStG 279 3. Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG auf die Heraus- und Hinein¬ verschmelzung 280 4. Ausnahmetatbestände zu § 8b Abs. 2 KStG 280 ffl. Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bei der Heraus¬ verschmelzung 282 IV. Doppelbesteuerung bei Fehlen eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und dem anderen Ansässigkeitsstaat 283 V. Körperschaftsteuerkorrektur nach §§ 37ff. KStG 283 1. Herausverschmelzung 283 2. Hinein Verschmelzung 285 VI. Zwischenergebnis 285 1. Herausverschmelzung 285 2. Hineinverschmelzung 285 E. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 286 I. Direkte Besteuerung 286 1. Umfang der zu bewertenden Wirtschaftsgüter 286 a) Herausverschmelzung 286 b) Hineinverschmelzung 287 2. Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 287 Inhaltsverzeichnis XXVII a) Grundsätzliche Bewertungsüberlegungen zu in das Betriebsvermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft übernom¬ menen Wirtschaftsgütern 287 aa) Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Basis 288 (1) Problematik der im Schrifttum vorgeschlagenen Bewertung der Wirtschaftsgüter zu Anschaffungskosten 288 (2) Regelbewertung zu Teilwerten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 l.Hs.EStG 290 (3) Ausnahmebewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 2. Hs. EStG ....293 (4) Spezielle Bewertung von Verbindlichkeiten und Rück¬ stellungen 295 (5) Durch bare Zuzahlungen ausgelöster Anschaffungsaufwand 295 bb) Verschmelzung auf betrieblicher Basis 296 (1) Problematik der von Meyer vorgeschlagenen Bewertung der Wirtschaftsgüter zum Einheitswert 296 (2) Verschmelzung auf betrieblicher Basis als Anschaf¬ fungsvorgang 296 (3) Zusätzliche Anschaffungskosten durch die Übernahme von Verbindlichkeiten und Rückstellungen 298 (4)Spezielle Bewertung von Verbindlichkeiten und Rück¬ stellungen 298 cc) Aufteilung des Wertansatzes der Wirtschaftsgüter bei der Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Basis 299 dd) Verteilung der Anschaffungsaufwendungen im Rahmen der Fusion auf gesellschaftsrechtlicher und betrieblicher Basis auf die einzelnen Wirtschaftsgüter 300 b) Modifizierung der Bewertung bei ins Betriebsvermögen übernom¬ menen Wirtschaftsgütem durch gegenüber § 6 Abs. 1 EStG speziel¬ lerem Recht 302 aa) Fortführung der Buchwerte der übertragenden Gesellschaft nach § 6 Abs. 3 S. 3 EStG 302 bb) Ansatz der Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert nach § 6 Abs. 4 EStG 302 cc) Erweiterung der Rechtsfolgeseite des § 12 Abs. 2 KStG analog zu § 12 Abs. 2 UmwStG für inländische Betriebsstätten bei der Hineinverschmelzung 303 c) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter bei der Heraus¬ verschmelzung 305 aa) Inländische Betriebsstätte 305 bb) Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit e), 0 oder Nr. 8 EStG steuerver¬ haftete Wirtschaftsgüter 307 X^VII Inhaltsverzeichnis d) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter bei der Hinein¬ verschmelzung 310 3. Auswirkungen auf das steuerliche Einlagenkonto im Sinne des § 27 KStG bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Basis 315 a) Herausverschmelzung 315 b) Hineinverschmelzung 315 4. Gewinnrealisation bei Fusion auf betrieblicher Basis 316 a) Übemahmeerfolg 316 aa) Grundsätzliche Überlegungen zum Übernahmeerfolg bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen an der übertragenden Gesellschaft 317 (1) Entstehung des Übernahmeerfolgs 317 (2) Betriebsvermögenszugehörigkeit und Steuerverhaftung der Anteile an der übertragenden Gesellschaft im Inland als Voraussetzung für die steuerliche Erfassung des Übernahme¬ erfolgs 319 bb) Übernahmeerfolg bei der Herausverschmelzung 320 (1) Die Anteile an der übertragenden Gesellschaft sind einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen 320 (2) Die Anteile an der übertragenden Gesellschaft sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) oder Nr. 8 EStG im Inland steuerverhaftet 320 cc) Übernahmeerfolg bei der Hineinverschmelzung 322 dd) Begünstigung des Übernahmeerfolgs nach § 8b Abs. 2 KStG 323 (1) Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG bei innerhalb des Be¬ triebsvermögens steuerverhafteten Anteilen an der übertragen¬ den Gesellschaft 323 (2) Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG bei außerhalb des Be¬ triebsvermögens steuerverhafteten Anteilen an der übertra¬ genden Gesellschaft 324 ee) Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf den Über¬ nahmegewinn bei der Hineinverschmelzung 325 b) Gewinne durch die vom Teilwert abweichende Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Fusion auf betrieblicher Grundlage 326 aa) Herausverschmelzung 326 bb) Hineinverschmelzung 326 5. Entstehung und Steuerbarkeit von Übernahmefolgegewinnen bei Fusion auf betrieblicher Basis wie auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 327 a) Entstehung eines Übernahmefolgegewinns 327 Inhaltsverzeichnis XXIX b) Relevante Wertansätze von Forderungen und entsprechenden Ver¬ bindlichkeiten beziehungsweise von Rückstellungen bei der Ermittlung des Übernahmegewinns 327 aa) Literaturauffassung 327 bb) Eigene Beurteilung 328 c) Herausverschmelzung 330 aa) Die Forderung und korrespondierende Verbindlichkeit oder die Rückstellung sind der inländischen Betriebsstätte zuzurechnen 330 bb) Die Verbindlichkeit oder Forderung ist ohne das entspre¬ chende Gegenstück dem inländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen 331 d) Hineinverschmelzung 332 6. Eintritt in die Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft 334 a) Grundsätzliche Überlegungen 334 b) Fortführung von (Sonder-) Abschreibungen im Rahmen der Rechts¬ fortbildung des § 12 Abs. 2 KStG 335 c) Übernahme von Verlustvorträgen und anderen steuerlichen Posi¬ tionen im Rahmen der Rechtsfortbildung des § 12 Abs. 2 KStG 336 7. Zwischenergebnis 336 II. Hinzurechnungsbesteuerung 337 1. Übertragende Gesellschaft als Zwischengesellschaft des übernehmenden Unternehmens im Rahmen der Hineinverschmelzung auf betrieblicher Basis 337 2. Ermittlung der der übernehmenden Gesellschaft hinzuzurechnenden Zwischeneinkünfte 338 3. Berücksichtigung abkommensrechtlicher Regelungen 341 a) Unmittelbare Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen 341 b) Mittelbare Anwendung von Bestimmungen von Doppelbesteu¬ erungsabkommen 341 4. Zusammenwirken von Hinzurechnungsbesteuerung und direkter Be¬ steuerung auf der Ebene der übertragenden und übernehmenden Gesellschaft 342 a) Neutralisierung der Hinzurechnung bei steuerwirksamem Über¬ nahmeerfolg 342 b) Nachholen einer Schlussbesteuerung der nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e), f) oder Nr. 8 EStG steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft 343 c) Doppelbelastung durch Hinzurechnungsbesteuerung im Fall der Buchwertfortführung der inländischen Betriebsstätte durch Rechts- Fortbildung des § 12 Abs. 2 KStG 343 S.Zwischenergebnis 344 F. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 346 XXX Inhaltsverzeichnis I. Vor der Verschmelzung an der übertragenden Gesellschaft beteiligte Anteilseigner 346 1. Direkte Ertragsbesteuerung 346 a) Steuerverhaftung der Anteile als Voraussetzung für eine Gewinn¬ realisation 346 b) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 346 aa) Herausverschmelzung 346 (l)Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 347 (2) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 348 (2.1) Modifikation durch ein zwischen den beiden Ansässig¬ keitsstaaten der übertragenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Dopppelbesteuerungs- abkommen 348 (2.2) Modifikation durch ein zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 349 bb) Hineinverschmelzung 349 (1) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 350 (2) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 351 (2.1) Modifikation durch ein zwischen den beiden Ansässig¬ keitsstaaten der übernehmenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Doppelbesteuerungs- abkommen 351 (2.2) Modifikation durch ein zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN- Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 352 c) Gewinnrealisation bei den in einem Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen 352 aa) Gewinnrealisation durch die Ausgabe neuer Anteile 352 bb) Gewinnrealisation durch bare Zuzahlungen 353 d) Gewinnrealisation bei außerhalb eines Betriebsvermögens gehaltenen Anteilen 354 aa) Erfüllung von Gewinnrealisierungstatbeständen durch die Aus¬ gabe neuer Anteile 354 bb) Gewinnrealisation durch bare Zuzahlungen 356 cc) Gefahr der steuerlichen Doppelerfassung von stillen Reserven 356 Inhaltsverzeichnis XXXI e) Verhinderung einer steuerpflichtigen Gewinnrealisierung 357 aa) Analoge Anwendung des § 13 UmwStG 357 bb) Subsumtion des tauschähnlichen Vorgangs unter § 23 Abs. 4 UmwStG 358 cc) Anwendung des Tauschgutachtens 358 (1) Grundsatzbetrachtung 358 (2) Einzelfallbetrachtung 360 dd) Steuerbefreiung des Gewinns als Sachauskehrung nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. e) EStG beziehungsweise § 8b Abs. 1 KStG 361 ee) Steuerbefreiung nach den Regeln des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 8b Abs. 2 KStG beziehungsweise § 3 Nr. 40 EStG 361 ff) Steueraufschub nach § 6b Abs. 10 EStG für Anteile des Betriebsvermögens 362 f) Zwischenergebnis 364 2. Übertragende Gesellschaft als Zwischengesellschaft ihrer externen Ge¬ sellschafter im Rahmen der Hineinverschmelzung auf gesellschafts¬ rechtlicher Basis 368 a) Voraussetzung für Zwischeneinkünfte und Ermittlung derselben 368 b) Zusammenwirken von Hinzurechnungsbesteuerung beim externen Anteilseigner mit direkter Besteuerung auf der Ebene des übertragen¬ den Unternehmens 369 aa) Neutralisierung und Doppelbelastung entsprechend Fusion auf betrieblicher Grundlage 369 bb) Spezifische Doppelbelastung bei Fusion auf gesellschafts¬ rechtlicher Grundlage infolge der Fortführung der Anschaffungs¬ kosten durch die übernehmende Gesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 2. Hs. lit. b) EStG 369 c) Zwischenergebnis 370 II. Vor der Verschmelzung an der übernehmenden Gesellschaft beteiligte Anteilseigner 370 1. Direkte Ertragsbesteuerung 370 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 370 aa) Herausverschmelzung 371 (1) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 371 (2) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 371 bb) Hineinverschmelzung 372 (1) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 372 XXXII Inhaltsverzeichnis (2) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 372 b) Entstrickungsbesteuerung der aus der deutschen Steuerverhaftung ausscheidenden Anteile 373 c) Verhinderung des Ausscheidens stiller Reserven infolge des Wegfalls der Tatbestandsvoraussetzungen der nationalen steuerbe¬ gründenden Norm durch fiktive Fortführung des steuerlichen Status 373 d) Bewertung der in die deutsche Steuerverhaftung eintretenden Anteile 373 e) Zwischenergebnis 374 2. Hinzurechnungsbesteuerung 377 a) Voraussetzung für Hinzurechnungseinkünfte 377 b) Ermittlung der Hinzurechnungseinkünfte 377 aa) Grundsatz 377 bb) Ermittlung der Hinzurechnungseinkünfte nach den für die Ge¬ winneinkünfte geltenden Vorschriften 377 (1) Übernahmeerfolg 377 (2) Gewinne durch die vom Teilwert abweichende Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Fusion auf betrieblicher Basis 379 (3) Übernahmefolgegewinne 379 cc) Ermittlung der Hinzurechnungseinkünfte nach den für die Vermögensverwaltung geltenden Vorschriften 380 G. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungs¬ besteuerung 3g0 I. Problematik 339 II. Übernehmendes Unternehmen ist für unbeschränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft 381 m. Externer Anteilseigner des übertragenden Unternehmens ist für unbe¬ schränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft oder Zwi¬ schengesellschaft, während die übertragende Gesellschaft selbst für diese keine nachgeschaltete Gesellschaft darstellt 381 IV. Externer Anteilseigner des übertragenden Unternehmens ist für unbe¬ schränkt steuerpflichtige Person Zwischen- beziehungsweise nachgeschal¬ tete Gesellschaft, während die übertragende Gesellschaft selbst für diese auch eine nachgeschaltete Gesellschaft darstellt 382 6. Kapitel: Besteuerung der Verschmelzung bei Anwendung des Umwandlungs¬ steuergesetzes ,Q„ 385 A Steuerverhaftung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft und ihre Modifikation ,„ 3oj Inhaltsverzeichnis XXXIII I. Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragen¬ den Kapitalgesellschaft 385 1. Teilherausverschmelzung 385 2. Teilhinein Verschmelzung 385 II. Modifikation des Umf angs und der Art der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft durch ihren Transfer auf die übernehmende Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommens¬ rechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen.... 385 1. Teilherausverschmelzung 385 a) Modifikation des Umfangs und der Art der Steuerverhaftung durch die sich von der übertragenden Gesellschaft unterscheidende Ansässig¬ keitsform des übernehmenden Unternehmens 385 b) Modifikation durch einen neuen Funktionszusammenhang eines Wirtschaftsgutes 386 2. Teilhinein Verschmelzung 389 a) Modifikation des Umfangs und der Art der Steuerverhaftung durch die andere Ansässigkeit des neuen Eigentümers der Wirtschaftsgüter 389 b) Modifikation durch einen neuen Funktionszusammenhang eines Wirtschaftsgutes 389 B. Ausgangspunkt der steuerlichen Wertung 392 C. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 392 I. Grundsätze der Bewertung der Wirtschaftsgüter in der Schluss¬ bilanz nach § 11 UmwStG 392 1. Regelungsinhalt des § 11 UmwStG 392 2. Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 11 UmwStG 393 a) Grundsätzliches Vorgehen 393 b) Wertfindung bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 394 J, c) Wertfindung bei Verschmelzung auf betrieblicher Grundlage 395 n. Notwendigkeit der steuerwirksamen Aufdeckung von stillen Reserven nach § 11 UmwStG bei der Teilheraus- und Teilhineinverschmelzung 396 1. Realisierung der stillen Reserven durch Nichterfüllung von § 11 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG 396 a) Durch abkommensrechtliche Bestimmungen aus der deutschen Steuerverhaftung ausscheidende stille Reserven 396 b) Verhinderung der steuerwirksamen Gewinnrealisierung bei den nach abkommensrechtlichen Regelungen ausscheidenden stillen Reserven 396 c) Realisierung der nicht durch abkommensrechtliche Bestimmungen ausscheidenden stillen Reserven 399 2. Realisierung der stillen Reserven durch Nichterfüllung von § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG 399 XXXIV Inhaltsverzeichnis in. Wertansatz für die nicht steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertra¬ genden Gesellschaft 399 IV. Steuerliche Behandlung der ausnahmsweise durch Einzelrechtsnach¬ folge übertragenen Wirtschaftsgüter 401 V. Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer und Doppelbesteuerungs- problematik 403 VI. Ausübung des Wertansatzwahlrechts 404 Vn. Körperschaftsteuerkorrektur nach §§ 37ff. KStG 406 VIII. Zwischenergebnis 406 D. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 407 I. Umfang der zu bewertenden Wirtschaftsgüter 407 n. Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 407 1. Technik 407 2. Bedeutung hinsichtlich stiller Reserven 407 in. Erfolgsneutrale Erfassung der durch die Übernahme der Wirtschaftsgüter entstandenen Vermögensmehrung bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 408 1. Auswirkungen auf das steuerliche Einlagenkonto im Sinne des § 27 KStG bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 408 2. Steuerliche Behandlung des Wertunterschieds zwischen dem Ansatz der überführten Wirtschaftsgüter und der Summe aus zusätzlichem Nennkapital und der Mehrung im Einlagenkonto 408 IV. Gewinnrealisation bei Fusion auf betrieblicher Basis 409 l.Übemahmeerfolg 409 a) Entstehung 409 b) Steuerrelevanz des Übernahmeerfolgs 410 aa) Steuerverhaftung der Anteile als Voraussetzung für grund¬ sätzliche Steuerbarkeit des Übernahmeerfolgs 410 bb) Steuerirrelevanz des Übernahmeerfolgs nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 410 (1) Regelungsinhalt des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 410 (2) Bedeutung des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 411 (3) Bedeutung des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 413 2. Beteiligungskorrekturbetrag 414 a) Regelungsinhalt des § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 414 b) Bedeutung des Beteiligungskorrekturbetrages vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 414 c) Bedeutung des Beteiligungskorrekturbetrages nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 416 Inhaltsverzeichnis XXXV V. Entstehung und Steuerbarkeit von Übernahmefolgegewinnen bei Fusion auf betrieblicher Basis wie auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 417 1. Entstehung des Übernahmefolgegewinns nach nationalen Vorschriften....417 2. Abkommensrechtliche Behandlung 417 3. Rücklagenbildung 418 VI. Eintritt in die Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft 419 1. Übernahme von Verlusten 419 a) Übernahme nach nationalem Recht 419 aa) Möglichkeit und Voraussetzungen der Übernahme nach § 12 Abs. 3 UmwStG 419 bb) Voraussetzungen der Übernahme nach § 8 Abs. 4 KStG 419 (1) Relevanz der Bedingung der Fortführung des Geschäfts¬ betriebs bei Vorbehalt des Verlustvortrages nach § 8 Abs. 4 S. 3 KStG 419 (2) Relevanz der Bedingung der Gesellschafteridentität nach § 8 Abs. 4 S. 2 KStG 421 b) Wirkungen des Abkommensrechts auf die Übernahme des Verlust¬ vortrages 421 aa) Einschränkung der Verlustverwertung bei der Teilherausver¬ schmelzung 422 bb) Einschränkung der Verlustverwertung bei der Teilhinein¬ verschmelzung 423 2. Eintritt in die übrigen Rechtspositionen 423 VII Zwischenergebnis 424 E. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 425 I. Vor der Verschmelzung an der übertragenden Gesellschaft beteiligte Anteilseigner 425 1. Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 425 a) Teilherausverschmelzung 425 aa) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung originär steuerbegriindender Normen 425 bb) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation der Steuer¬ verhaftung der Anteile 426 (1) Modifikation durch ein zwischen den beiden Ansässigkeits¬ staaten der übernehmenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 426 (2) Modifikation durch ein zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN- Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 427 b) Teilhineinverschmelzung 427 XXXVI Inhaltsverzeichnis aa) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung originär steuerbegründender Normen 428 bb) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 428 (1) Modifikation durch ein zwischen beiden Ansässigkeitsstaaten der übertragenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN- Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 428 (2) Modifikation durch ein zwischen Deutschland und dem An¬ sässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN- Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 429 2. Gewinnrealisation bei den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft ....429 a) Gewinnrealisation durch die Ausgabe neuer Anteile 429 b) Gewinnrealisation durch bare Zuzahlungen 431 c) Gewinnrealisation durch Entstrickungsbesteuerung 432 3. Verhinderung des Ausscheidens stiller Reserven infolge des Wegfalls der Tatbestandsvoraussetzungen der nationalen steuerbegründenden Norm durch fiktive Fortfuhrung des steuerlichen Status 433 4. Bewertung derjenigen steuerverhafteten neuen Anteile an der über¬ nehmenden Gesellschaft, bei denen die korrespondierenden Anteile an der übertragenden Gesellschaft nicht steuerverhaftet waren 434 S.Zwischenergebnis 435 II. Vor der Verschmelzung an der übernehmenden Gesellschaft beteiligte Anteilseigner 438 1. Modifikation des Status der Steuerverhafrung der Anteile 438 a) Teilherausverschmelzung 438 aa) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation unter aus¬ schließlicher Betrachtung originär steuerbegründender Normen 438 bb) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhafrung der Anteile 438 (1) Modifikation durch ein zwischen den beiden Ansässigkeits¬ staaten der übernehmenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 438 (2) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile durch ein zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN-Muster entspre¬ chendes Doppelbesteuerungsabkommen 439 b) Teilhineinverschmelzung 440 aa) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung originär steuerbegründender Nonnen 440 Inhaltsverzeichnis XXXVII bb) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation der Steuer¬ verhaftung der Anteile 440 2. Entstrickungsbesteuerung der aus der deutschen Steuerverhaftung aus¬ scheidenden Anteile 440 3. Verhinderung des Ausscheindens stiller Reserven infolge des Wegfalls der Tatbestandsvoraussetzungen der nationalen steuerbegründenden Norm durch fiktive Fortführung des steuerlichen Status 441 4. Bewertung der neu in die deutsche Steuerverhaftung eintretenden Anteile 441 5. Zwischenergebnis 442 F. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungsbesteu¬ erung 444 7. Kapitel: Besteuerung der Verschmelzung bei direkter Anwendung der Fusions¬ richtlinie 445 A. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 445 I. Einschlägige Bestimmungen der Fusionsrichtlinie 445 1. Grundsätzliches Verbot der Aufdeckung von stillen Reserven nach Art.4FRL 445 a) Regelungsinhalt 445 b) Die Betriebsstättenbedingung und Steuerverhaftungsbedingung als unbedingt relevante Tatbestandsvoraussetzungen im Rahmen der unmittelbaren Wirkung des Art. 4 FRL 446 aa) Betriebsstättenbedingung 446 bb) Steuerverhaftungsbedingung 448 cc) Konsequenz bei Nichterfüllung von Betriebsstätten- beziehungs¬ weise Steuerverhaftungsbedingung 449 c) Die Wertfortschreibungsbedingung als eine bedingt relevante Tat¬ bestandsvoraussetzung im Rahmen der unmittelbaren Wirkung des Art. 4 FRL 449 d) Die Teilbetriebsbedingung als nicht relevante Tatbestandsvoraus¬ setzung des Art. 4 FRL 452 e) Anwendbarkeit des Art. 4 FRL bezüglich Betriebsstätten im aus¬ ländischen Ansässigkeitsstaat bei der Herausverschmelzung und Teilhinein Verschmelzung 453 2. Verbot der Aufdeckung von stillen Reserven in Betriebsstätten gemäß Art. 10 FRL 455 a) Regelungsinhalt und Tatbestandsvoraussetzungen 455 aa) Adressaten 455 bb) Regelungsinhalt und Tatbestandsvoraussetzungen bezüglich Betriebsstättenstaat und Staat der übernehmenden Gesellschaft 456 XXXVIII Inhaltsverzeichnis cc) Regelungsinhalt und Tatbestandsvoraussetzungen bezüglich Ansässigkeitsstaat der übertragenden Gesellschaft 457 b) Anwendung von Art. 10 FRL bei Identität von den Staaten, denen die beteiligten Gesellschaften zugerechnet werden, und dem Be¬ triebsstättenstaat 459 aa) Identität von Ansässigkeitsstaat der übertragenden Gesellschaft und Betriebsstättenstaat 459 bb) Identität von Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Gesellschaft und Betriebsstättenstaat 461 II. Unmittelbare Anwendbarkeit der Richtlinienbestimmungen 462 1. Hinreichende Bestimmtheit 462 2. Inhaltliche Unbedingtheit 463 3. Wirkung zugunsten des Einzelnen 465 in. Verdrängung der nationalen Bestimmungen durch die direkte Wirkung der Fusionsrichtlinie 465 1. Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften 465 a) Herausverschmelzung 465 aa) Unmittelbare Anwendbarkeit des Art. 4 FRL 466 bb) Konsequenzen der direkten Anwendbarkeit des Art. 4 FRL gegenüber § 8b Abs. 2 KStG 467 cc) Von der direkten Wirkung des Art. 4 FRL betroffene Wirtschaftsgüter 467 dd) Auswirkungen auf die Körperschaftsteuerkorrektur nach §§37ff.KStG 468 ee) Unmittelbare Wirkung des Art. 10 Abs. 2 FRL 468 b) Hineinverschmelzung 469 aa) Wirkungen der Richtlinie bezüglich der als Teil einer inländischen Betriebsstätte steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 469 bb) Wirkungen der Richtlinie bezüglich der außerhalb einer inländischen Betriebsstätte steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 470 c) Zwischenergebnis 470 2. Besteuerung der Fusion nach den Vorschriften des UmwStG — Teil¬ heraus- und Teilhineinverschmelzung 472 a) Richtlinienkonformität von § 11 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG 472 b) Richtlinienkonformität von § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG 473 c) Unmittelbare Wirkung des Art. 10 Abs. 2 FRL 473 d) Zwischenergebnis 474 B. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 474 I. Einschlägige Bestimmungen der Fusionsrichtlinie 474 1. Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 474 a) Wertfortschreibungsbedingung des Art. 4 Abs. 2 FRL 474 Inhaltsverzeichnis XXXK b) Mittelbare Anwendung der Wertfortschreibungsbedingung nach Art. 10 Abs. 1 S. 3 FRL durch Betriebsstättenstaaten 475 2. Gewinnrealisation 475 a) Steuerliche Behandlung der bei der übernehmenden Gesellschaft beim Untergang der Anteile an der übertragenden Gesellschaft auf¬ tretenden Gewinne 475 aa) Regelungsinhalt des Art. 7 FRL 475 bb) Art und Höhe der begünstigten Gewinne 476 (1) Literaturauffassung 476 (2) Eigene Beurteilung 477 cc) Behandlung von auftretenden Verlusten 479 b) Steuerliche Behandlung des Übernahmefolgegewinns 479 3. Eintritt in die steuerlichen Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft ...480 a) Allgemein 480 aa) Regelungsinhalt 480 bb) Voraussetzungen für den Übergang von Rückstellungen und Rücklagen 481 cc) Eintritt der übernehmenden Gesellschaft in die Rechte und Pflichten des übertragenden Unternehmens als zusätzliche Voraussetzung 482 dd) Mittelbare Anwendung des Art. 5 FRL durch Betriebsstätten¬ staaten auf die dort belegenen Betriebsstätten 483 b) Verluste 484 aa) Regelungsinhalt des Art. 6 FRL 484 bb) Adressat des Art. 6 FRL 484 cc) Beschränkungen des Verlustübergangs 486 dd) Beschränkungen der Verlustverrechnung 486 ee) Mittelbare Anwendung des Art. 6 FRL bei Verlusten nach dem Recht der Betriebsstättenstaaten 488 II. Unmittelbare Anwendbarkeit dieser Normen 488 1. Hinreichende Bestimmtheit 488 2. Inhaltliche Unbedingtheit 489 a) Art. 4 Abs. 2 FRL 489 b) Art. 5 und 6 FRL 489 c) Art. 7 FRL 490 3. Wirkung zugunsten des Einzelnen 490 a) Art. 4 Abs. 2 FRL 490 b) Art. 5,6 und 7 FRL 493 in. Verdrängung der nationalen Bestimmungen durch die unmittelbare An¬ wendung der Fusionsrichtlinienbestimmungen 493 1. Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften 493 a) Herausverschmelzung 493 XL Inhaltsverzeichnis aa) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 493 bb) Übernahmeerfolg bei Fusion auf betrieblicher Basis 494 cc) Gewinne durch die vom Teilwert abweichende Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Fusion auf betrieblicher Basis 495 dd) Transfer von Verlustvorträgen 495 ee) Eintritt in die übrigen Rechtspositionen der Vorgänger¬ gesellschaft 496 b) Hineinverschmelzung 497 aa) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 497 bb) Auswirkungen auf das steuerliche Einlagenkonto im Sinne des § 27 KStG bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Basis 498 cc) Übernahmeerfolg bei Fusion auf betrieblicher Basis 498 dd) Gewinne durch die vom Teilwert abweichende Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Fusion auf be¬ trieblicher Basis 498 ee) Transfer von Verlustvorträgen 498 ff) Eintritt in die Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft 499 gg) Hinzurechnungsbesteuerung 500 c) Zwischenergebnis 501 2. Besteuerung nach den Vorschriften des UmwStG — Teilheraus- und Teilhineinverschmelzung 504 a) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 504 b) Übernahmeerfolg 504 c) Beteiligungskorrekturbetrag 504 d) Transfer von Verlustvorträgen 505 e) Eintritt in die Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft 505 f) Zwischenergebnis 506 C. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 507 I. Art. 8 FRL als einschlägige Bestimmung für die Besteuerung der Gesell¬ schafter 507 1. Zielvorgabe ....507 2. Wertübernahmebedingung 508 3. Das Recht der betroffenen Mitgliedstaaten zur Übernahme der steuerlichen Qualifikation der Anteile 509 4. Fehlende Äquivalente zur Betriebsstätten- und Steuerverhaftungs¬ bedingung auf Gesellschaftsebene 510 5. Anwendung von Art. 8 Abs. 1 FRL im Falle von bei den Anteils¬ eignem entstehenden Verlusten 511 D. Unmittelbare Anwendung dieser Nonnen 511 1. Hinreichende Bestimmtheit 511 2. Inhaltliche Unbedingtheit 512 Inhaltsverzeichnis XLI 3. Wirkung zugunsten des Einzelnen 514 III. Verdrängung der nationalen Bestimmungen durch die unmittelbare Anwen¬ dung der Fusionsrichtlinienbestimmungen 515 1. Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften — Hinein- und Heraus¬ verschmelzung 515 a) Gewinnrealisation in den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft und Bewertung der an ihre Stelle tretenden Gesellschaftsrechte am übernehmenden Unternehmen 515 b) Übergang der steuerlichen Qualifikation der Anteile 517 c) Entstrickungsbesteuerung 517 aa) Problematik 517 bb) Nach der Fusion keine steuerliche Anspruchsgrundlage für die neuen Anteile nach nationalem Recht 518 (1) Literaturauffassung bezüglich der vergleichbaren Konstella¬ tion beim Anteilstausch 518 (2) Beurteilung der Folgen auf Anteilseignerebene bei der Fusion ..519 cc) Nach der Fusion kein Besteuerungsrecht für die neuen Anteile 520 (1) Literaturauffassung bezüglich der vergleichbaren Konstella¬ tion beim Anteilstausch 521 (2) Beurteilung der Folgen auf Anteileignerebene bei der Fusion ...522 d) Bewertung der nach der Fusion neu steuerverhafteten Anteile 523 e) Hinzurechnungsbesteuerung 524 (1) Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft bei der Hineinverschmelzung 524 (2) Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft bei der Herausverschmelzung 525 f) Zwischenergebnis 525 2. Besteuerung nach den Vorschriften des UmwStG — Teilheraus- und Teilhineinverschmelzung 528 a) Gewinnrealisierung 528 b) Übergang der steuerlichen Qualifikation der Anteile 528 c) Entstrickungsbesteuerung 528 d) Bewertung der nach der Fusion neu steuerverhafteten Anteile 529 e) Zwischenergebnis 529 D. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungs¬ besteuerung 530 I. Übernehmendes Unternehmen ist für unbeschränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft 530 II. Externer Anteilseigner des übertragenden Unternehmens ist für unbe¬ schränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft oder Zwi¬ schengesellschaft, während das übertragende Unternehmen selbst für diese keine nachgeschaltete Gesellschaft darstellt 530 XLII Inhaltsverzeichnis in. Externer Anteilseigner des übertragenden Unternehmens ist für unbe¬ schränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft bzw. Zwi¬ schengesellschaft, während das übertragende Unternehmen selbst für diese auch eine nachgeschaltete Gesellschaft darstellt 531 8. Kapitel: Fazit 533 Literaturverzeichnis 537 Rechtsprechungsverzeichnis 591 Rechtsquellenverzeichnis 601 Verwaltungsanweisungsverzeichnis 611 XLIII Abbildungsverzeichnis Abbildung I: Definition Kapitalgesellschaft 20 Abbildung II: Heraus- und Hineinverschmelzung einfach ansässi¬ ger Kapitalgesellschaften 28 Abbildung III: Qualifikation eines Unternehmens als Kapitalgesell¬ schaft bei Begründung der zweiten Ansässigkeit im Ausland durch das Merkmal des Ortes der Geschäfts¬ leitung 74 Abbildung IV: Qualifikation eines Unternehmens als Kapitalgesell¬ schaft bei Begründung der zweiten Ansässigkeit im Inland durch das Merkmal des Ortes der Geschäfts¬ leitung 78 Abbildung Va: Mögliche Wirkung von Ansässigkeitswechsel und Fusion auf stille Reserven/Allgemein und keine Aus¬ wirkung auf die Steuerverhaftung 83 Abbildung Vb: Mögliche Wirkung von Ansässigkeitswechsel und Fusion auf stille Reserven/Spezialfall:Neue Steuer¬ verhaftung von Wirtschaftsgütem 84 Abbildung Vc: Mögliche Wirkung von Ansässigkeitswechsel und Fusion auf stille Reserven/Spezialfall: Wirtschafts¬ güter drohen aus der inländischen Steuerverhaftung auszuscheiden 86 Abbildung Vd: Mögliche Wirkung von Ansässigkeitswechsel und Fusion auf stille Reserven/Spezialfall: Wirtschafts¬ güter sind auf andere Art steuerverhaftet 88 Abbildung VI: Mögliche Steuerverhaftung von Wirtschaftsgütern nach nationalem Recht bei beschränkt und unbe¬ schränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften .... 94 Abbildung VII: Dreiecksverhältnis Deutschland - anderer Ansäs¬ sigkeitsstaat-Drittstaat 102 XLIV Abbildungsverzeichnis Abbildung VIII: Steuerverhaftung von Vermögen der Gesellschaft unter Berücksichtigung nationalen Rechts und Dop¬ pelbesteuerungsabkommen bei unterstellter Frei¬ stellungsmethode 105 Abbildung IX: Steuerverhaftungsfälle bei Anteilen 107 Abbildung X: Begründung Ansässigkeit Inland/Steuerverhaftung Gesellschaftsebene 116 Abbildung XI: Konsequenzen der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht einer bereits im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft im Inland auf die Höhe der steu¬ erverhafteten stillen Reserven 135 Abbildung Xu: Konsequenzen der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht einer bereits im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft in Deutschland auf Anteilseig¬ nerebene 139 Abbildung XIII: Begründung Ansässigkeit Ausland/Steuerverhaftung Gesellschaftsebene 142 Abbildung XIV: Konsequenzen der Begründung einer zweiten Ansäs¬ sigkeit einer Kapitalgesellschaft im Ausland auf Anteilseignerebene 163 Abbildung XV: Beendigung Ansässigkeit Inland/Steuerverhaftung Gesellschaftsebene Inland 166 Abbildung XVI: Konsequenzen der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer doppelt ansässigen Kapitalgesell¬ schaft im Inland auf die Höhe der steuerverhafteten stillen Reserven 173 Abbildung XVII: Konsequenzen der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer doppelt ansässigen Kapitalgesell- Schaft auf Anteilseignerebene 175 Abbildung XVIII: Beendigung Ansässigkeit Ausland/Steuerverhaftung Gesellschaftsebene 178 Abbildungsverzeichnis XLV Abbildung XIX: Konsequenzen der Beendigung der zweiten Ansäs¬ sigkeit einer Kapitalgesellschaft im Ausland auf Gesellschafterebene 180 Abbildung XX: Grenzüberschreitender und nationaler Charakter der Fusion doppelt ansässiger Kapitalgesell¬ schaften 182 Abbildung XXI: Herausverschmelzung 183 Abbildung XXII: Teilherausverschmelzung 184 Abbildung XXIII: Teilhineinverschmelzung 185 Abbildung XXIV: Hineinverschmelzung 186 Abbildung XXV: Eintritt von bei der übertragenden Gesellschaft keiner Betriebsstätte zurechenbaren Wirtschafts¬ gütern in die inländische Steuerverhaftung durch einen neuen Funktionszusammenhang im Rahmen der Herausverschmelzung 216 Abbildung XXVI: Modifikation von Art und Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgütern der übertragen¬ den Gesellschaft bei der Herausverschmelzung 217 Abbildung XXVII: Modifikation von Art und Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragen¬ den Gesellschaft bei der Hineinverschmelzung 219 Abbildung XXVIII: Steuerwirksame Aufdeckung stiller Reserven auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft im Rahmen der Hineinverschmelzung 286 Abbildung XXK: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Herausver¬ schmelzung und ihre Bedeutung für die Erfassung stiller Reserven / Fusion auf betrieblicher Grund¬ lage 309 Abbildung XXX: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Hineinver¬ schmelzung und ihre Bedeutung bezüglich der Erfas¬ sung stiller Reserven / Fusion auf gesellschafts¬ rechtlicher Grundlage 312 XLVI Abbildungsverzeichnis Abbildung XXXI: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Hineinver¬ schmelzung und ihre Bedeutung für die Erfassung der stillen Reserven / Verschmelzung auf betrieb¬ licher Grundlage 314 Abbildung XXXII: Gegenüberstellung von § 6b Abs. 10 EStG und § 8b Abs. 2 KStG 364 Abbildung XXXIII: Konsequenzen der Heraus verschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Un¬ ternehmens 366 Abbildung XXXIV: Konsequenzen der Hineinverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Unter¬ nehmens 367 Abbildung XXXV: Konsequenzen der Herausverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter der übernehmenden Ge¬ sellschaft 375 Abbildung XXXVI: Konsequenzen der Hineinverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übernehmenden Unternehmens 376 Abbildung XXXVII: Modifikation von Art und Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertra¬ gen den Gesellschaft bei der Teilherausver¬ schmelzung 388 Abbildung XXXVIII: Modifikation von Art und Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertra¬ genden Gesellschaft bei der Teilhineinverschmel- zung 391 Abbildung XXXIX: Konsequenzen der Teilherausverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Unternehmens 436 Abbildung XXXX: Konsequenzen der Teilhineinverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Unternehmens 437 Abbildungsverzeichnis XLVII Abbildung XXXXI: Konsequenzen der Teilherausverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter der übernehmen¬ den Unternehmens 443 Abbildung XXXXII: Konsequenzen der Teilhineinverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übernehmenden Unternehmens 444 Abbildung XXXXIII: Steuerwirksame Aufdeckung stiller Reserven auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft im Rah¬ men der Herausverschmelzung bei unmittelbarer Anwendung der Fusionsrichtlinie 471 Abbildung XXXXIV: Steuerwirksame Aufdeckung stiller Reserven auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft im Rah¬ men der Hineinverschmelzung bei unmittelbarer Anwendung der Fusionsrichtlinie 471 Abbildung XXXXV: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei Herausver¬ schmelzung und ihre Bedeutung bezüglich der Erfassung stiller Reserven bei unmittelbarer Wirkung der Fusionsrichtlinie 502 Abbildung XXXXVI: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Hinein¬ verschmelzung und ihre Bedeutung bezüglich der Erfassung stiller Reserven bei unmittelbarer Wir¬ kung der Fusionsrichtlinie 503 Abbildung XXXXVÜ: Konsequenzen der Anwendung der Fusionsricht- Linie bei Heraus- oder Hineinverschmelzung auf Gesellschafterebene 527
adam_txt	XI Inhaltsübersicht 1. Kapitel: Einführung 1 A. Begriffliche Abgrenzungen 1 B. Relevanz des Themas 26 C.Zielsetzung 35 D. Untersuchungsgegenstand 36 E. Aufbau der Arbeit 37 2. Kapitel: Grundlegung 39 A. Zustandekommen einer rechtsfähigen doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft. 39 B. Die Steuerverhaftung von stillen Reserven bei doppelt ansässigen Gesellschaften 79 3. Kapitel: Konsequenzen der Begründung und Beendigung der Doppelan¬ sässigkeit 113 A. Der Wechsel in die Doppelansässigkeit 113 B. Der Wechsel aus der Doppelansässigkeit 164 C. Zwischenergebnis 180 4. Kapitel: Vorüberlegungen zur grenzüberschreitenden Fusion 181 A. Fallgruppen 181 B. Bestimmung der für die Fusion einschlägigen steuerlichen Rechtsvor¬ schriften 186 5. Kapitel: Fusionsbesteuerung nach allgemeinen Bestimmungen 213 A. Steuerverhaftung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft und ihre Modifikation 213 B. Ausgangspunkt der steuerlichen Wertung 220 C. Grundsätzliche steuerliche Einordnung der Verschmelzung 221 D. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 250 E. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 286 F. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 346 G. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungs¬ besteuerung 380 6. Kapitel: Besteuerung der Verschmelzung bei Anwendung des Umwandlungs¬ steuergesetzes 385 A. Steuerverhaftung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft und ihre Modifikation 385 B. Ausgangspunkt der steuerlichen Wertung 392 C. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 392 D. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 407 E. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 425 F. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungsbesteu¬ erung 444 XII Inhaltsübersicht 7. Kapitel: Besteuerung der Verschmelzung bei direkter Anwendung der Fusions¬ richtlinie 445 A. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 445 B. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 474 C. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 507 D. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungs¬ besteuerung 530 8. Kapitel: Fazit 533 XIII Inhaltsverzeichnis Geleitwort V Vorwort VII Inhaltsübersicht XI Inhaltsverzeichnis XIII Abbildungsverzeichnis XLIII Abkürzungsverzeichnis XLIX 1. Kapitel: Einführung 1 A. Begriffliche Abgrenzungen 1 I. Doppelansässigkeit 1 1. Ansässigkeit 1 a) Allgemeines Verständnis 1 b) Verwendung im nationalen Steuerrecht 1 c) Verwendung im nationalen Gesellschaftsrecht 2 d) Verwendung in den Doppelbesteuerungsabkommen 2 e) Begriffsverwendung für die weitere Untersuchung 5 2. Doppelte Ansässigkeit 6 II. Kapitalgesellschaft 7 1. Abgrenzung nach der steuerlichen Qualifikation 7 2. Im Inland ansässige Gesellschaften 7 a) Kriterien für die ertragsteuerliche Qualifizierung einer Personenvereini¬ gung als Kapitalgesellschaft 7 b) Einordnung von Gesellschaften als Körperschaftsteuersubjekte im Sinne des§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 9 aa) Nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaften 9 (1) Fehlende inländische Rechtsfähigkeit 9 (1.1) Problematik 9 (1.2) Konkurrierende Auffassungen 10 (1.3) Eigene Beurteilung 12 (2) Vorhandene inländische Rechtsfähigkeit 14 bb) Nach inländischem Recht gegründete Gesellschaften 18 (1) Fehlende inländische Rechtsfähigkeit 18 (2) Vorhandene inländische Rechtsfähigkeit 18 3. Nicht im Inland ansässige Gesellschaften 19 4. Zwischenergebnis 19 III. Verschmelzung 20 IV. Grenzüberschreitendes Moment 25 XIV Inhaltsverzeichnis B. Relevanz des Themas 26 I. Zivilrechtliche Zulässigkeit steuerrechtlich grenzüberschreitender Verschmelzungen bei ausschließlicher Beteiligung einfach ansässiger Kapitalgesellschaften 27 1. Grundlagen 27 2. Derzeitiger Diskussionsstand in der Wissenschaft 28 3. Stellungnahme 31 4. Zwischenergebnis 33 II. Zivilrechtliche Zulässigkeit von steuerrechtlich grenzüberschreitenden Verschmelzungen bei Beteiligung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften 34 m. Konsequenz bezüglich der Bedeutung der Thematik 35 C.Zielsetzung 35 D. Untersuchungsgegenstand 36 I. Betrachtete Steuern 36 II. Annahmen 36 E. Aufbau der Arbeit 37 2. Kapitel: Grundlegung 39 A. Zustandekommen einer rechtsfähigen doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft .39 I. Steuerliche Anknüpfungsmerkmale der Ansässigkeit und ihre Kombi¬ nationsmöglichkeiten 39 1. Anknüpfungsmerkmale 39 a) Der Sitz 39 aa) Statuarischer Sitz 39 bb) Hauptsitz 40 cc) Wohnsitz 40 b) Der Ort der Geschäftsleitung 41 aa) Mittelpunkt der oberen Leitung des Tagesgeschäfts 41 bb) Bestimmung nach dem Grundsatz „central management andcontrol" 41 cc) Allgemeiner Verwaltungssitz 42 c) Der Ort der Errichtung 43 d) Die Hauptgeschäftstätigkeit 43 e) Kontrolle durch Gesellschafter 44 f) Individuelle Anknüpfungspunkte 44 2. Verknüpfung der Kriterien/Kombinationsmöglichkeiten 45 a) Verwendung eines Singulärkriteriums 45 b) Alternativkombinationen 45 c) Kumulativkombinationen 46 3. Bestimmung der Ansässigkeit nach deutschem Recht 46 Inhaltsverzeichnis XV II. Doppelansässigkeit eines Unternehmens als Ergebnis der gleichzeitigen Erfüllung der im Inland und in einem ausländischen Staat geforderten Ansässigkeitsmerkmale 46 1. Erfüllung des gleichen Ansässigkeitskriteriums im Inland und im ausländischen Staat 47 a) Merkmal des Sitzes 47 aa) Doppelter Satzungssitz 47 bb) Unterschiedliche Interpretation des Kriteriums des Sitzes 49 b) Merkmal des Ortes der Geschäftsleirung 49 aa) Doppelansässigkeit infolge einer unterschiedlichen Beurteilung des Sachverhalts 49 bb) Doppelansässigkeit infolge einer unterschiedlichen Auslegung des Merkmals des Ortes der Geschäftsleitung 50 2. Erfüllung verschiedener Ansässigkeitskriterien im Inland und im ausländischen Staat 50 a) Kombinierbarkeit des Satzungssitzes mit den anderen Ansässigkeits¬ merkmalen 50 b) Kombinierbarkeit des Kriteriums des Ortes der Geschäftsleitung mit den anderen Ansässigkeitsmerkmalen 51 3. Zwischenergebnis 51 IM. Qualifikation eines Unternehmens als rechtsfähige Kapitalgesellschaft bei Begründung einer zweiten Ansässigkeit durch das Kriterium des Ortes der Geschäftsleitung 52 1. Problematik 52 a) Zusammenhang zwischen dem steuerrechtlichen Ansässigkeits¬ kriterium des Ortes der Geschäftsleitung und der Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft 52 b) Verhältnis der Begriffe des Ortes der Geschäftsleitung und des Verwaltungssitzes 53 aa) Ort der Geschäftsleitung im Sinne der oberen Leitung des Tagesgeschäfts entsprechend § 10 AO 53 bb) Von der oberen Leitung des Tagesgeschäfts abweichende Interpretation des Ortes der Geschäftsleitung 55 c) Bedeutung des Verwaltungssitzes im internationalen Privatrecht für die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft 56 aa) Bestimmung des Gesellschaftsstatuts im internationalen Privatrecht 56 bb) Sitztheorie 58 cc) Gründungstheorie 59 2. Beschränkungen der Sitztheorie 59 a) Systemimmanente Beschränkung - Theorie des Renvoi 59 XVI Inhaltsverzeichnis b) Beschränkungen durch abgeschlossene völkerrechtliche Verträge 61 aa) Bilaterale Verträge 62 bb) Multilaterale Verträge 63 c) Einschränkungen der Wirkungen der Sitztheorie durch euro¬ päisches Recht 63 aa) Problematik - Spannungsverhältnis zwischen Sitztheorie und Niederlassungsfreiheit 63 bb) Das Daily-Mail-Urteil 65 cc) Das Centros-Urteil 66 dd) Die Überseering-Entscheidung 68 3. Zusammenfassende Darstellung der Ergebnisse 72 a) Begründung der zweiten Ansässigkeit im Ausland durch das Merkmal des Ortes der Geschäftsleitung 72 b) Begründung der zweiten Ansässigkeit im Inland durch das Merkmal des Ortes der Geschäftsleitung 75 IV. Zwischenergebnis 79 B. Die Steuerverhaftung von stillen Reserven bei doppelt ansässigen Gesellschaften 79 I. Grundsätzliche Überlegungen zur Änderung der Steuerverhaftungssitua¬ tion von stillen Reserven durch Modifikation des Ansässigkeitsstatus oder Fusion 79 1. Problematik 79 2. Mögliche Konsequenzen des Ansässigkeitswechsels beziehungsweise der Fusion auf die allgemeine Steuerverhaftungssituation 80 a) Keine Änderung bezüglich des inländischen Besteuerungsrechts für Wirtschaftsgüter und kein Wechsel der nationalen Steueranspruchs- norm 80 aa) Realisation der stillen Reserven 80 bb) Keine Realisation der stillen Reserven 81 b) Modifikation bezüglich des inländischen Besteuerungsrechts und/oder Wechsel der nationalen Steueranspruchsnorm 81 aa) Keine Auswirkung der Änderung des inländischen Besteuerungs¬ rechts und/oder des Wechsels der nationalen Steueranspruchsnorm auf die Steuerverhaftung 81 bb) Neue Steuerverhaftung von Wirtschaftsgütern 84 cc) Wirtschaftsgüter drohen aus der inländischen Besteueurung auszuscheiden 85 dd) Durch Änderung in der nationalen Steueranspruchsnorm Wechsel in der Steuerverhaftungsart 87 3. Folgerungen für das weitere Vorgehen in dieser Untersuchung 88 Inhaltsverzeichnis XVII II. Bestimmung des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschafts¬ güter auf Gesellschaftsebene 89 1. Möglichkeiten der steuerlichen Erfassung von stillen Reserven der Wirtschaftsgüter auf der Grundlage nationalen Rechts 90 a) Unbeschränkte Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft 90 b) Beschränkte Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft 90 2. Einschränkungen der aus nationalem Recht resultierenden steuerlichen Erfassung durch bestehende Doppelbesteuerungsabkommen 94 a) Bestimmung der einschlägigen Normen in den Doppelbesteuerungs¬ abkommen 94 aa) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für die Regelrealisation durch Veräußerung 94 bb) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für Übertragungsgewinne 96 cc) Auswirkungen der Anwendbarkeit des Art. 13 OECD-Muster¬ abkommens auf nach dieser Vorschrift erfasste Gewinne bezüglich korrespondierender Verluste 98 b) Die Kapitalgesellschaft ist ausschließlich in Deutschland unbe¬ schränkt steuerpflichtig 98 c) Die Kapitalgesellschaft ist sowohl in Deutschland als auch im Aus¬ land ansässig 99 aa) Ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem anderen Ansässigkeitsstaat ist nicht vorhanden 99 bb) Deutschland gilt nach der Tie-Breaker-Rule als Ansässigkeits¬ staat für die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens 100 cc) Der ausländische Staat gilt nach der Tie-Breaker-Rule als An¬ sässigkeitsstaat für die Anwendung des Doppelbesteuerungs¬ abkommens 102 d) Die Kapitalgesellschaft ist ausschließlich in einem ausländischen Staat ansässig 103 in. Bestimmung der Steuerverhaftung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. 106 1. Grundsätzliche Möglichkeiten der steuerlichen Erfassung der stillen Reserven von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften auf der Grundlage des nationalen Rechts 106 a) Unbeschränkte Steuerpflicht des Gesellschafters 106 b) Beschränkte Steuerpflicht des Gesellschafters 107 2. Einschränkungen der aus nationalem Recht resultierenden steuerlichen Erfassung durch bestehende Doppelbesteuerungsabkommen 108 a) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für die Regelrealisierung der stillen Reserven in Form der Veräußerung 108 b) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für bei der Fusion auf betrieblicher Basis entstehende Übernahmegewinne 108 XVIII Inhaltsverzeichnis c) Art. 13 OECD-Musterabkommen als relevante Vorschrift für bei der Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Basis bei den Anteilseignern aus dem tauschähnlichen Vorgang resultierende Gewinne 109 d) Ausschluss des Besteuerungsrechts aufgrund des Betriebsstätten¬ prinzips oder der Ansässigkeit des Gesellschafters 110 e) Ausschluss des Besteuerungsrechts aufgrund der Ansässigkeit der Gesellschaft 111 3. Tatsächlich mögliche Steuerverhaftung der Anteile an einfach und doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften 111 a) Anteile an einer ausschließlich in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft 111 b) Anteile an einer sowohl in Deutschland als auch im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft 112 c) Anteile an einer ausschließlich in einem ausländischen Staat ansässigen Kapitalgesellschaft 112 3. Kapitel: Konsequenzen der Begründung und Beendigung der Doppelan¬ sässigkeit 113 A. Der Wechsel in die Doppelansässigkeit 113 I. Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht einer bereits im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft im Inland 113 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene 113 a) Konsequenzen für die Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommens¬ rechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründen¬ der Normen 113 aa) Modifikation des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 113 bb) Modifikation der Art der Steuerverhaftung der Wirtschafts- güter im Inland 114 b) Die Aufdeckung von stillen Reserven bei den von der beschränk¬ ten in die unbeschränkte Steuerpflicht übergehenden Wirtschafts¬ güter 117 aa) Aufdeckung bei den nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e), f) und Nr. 8 EStG steuerverhafteten Wirtschaftsgütern 117 bb) Aufdeckung bei den nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG steuerverhafteten Wirtschaftsgütern 117 c) Die Aufrechterhaltung der Rechtstellung der Gesellschaft bezüglich während der beschränkten Steuerpflicht begründeter steuerlicher Positionen 119 Inhaltsverzeichnis XIX d) Umfang der bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht neu zu bewertenden Wirtschaftsgüter 120 e) Wertansatz der bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht neu zu bewertenden Wirtschaftsgüter 123 aa) Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß §6 Abs. 1 Nr. 1 und2EStG 123 bb) Wertfindung nach einem allgemeinen Verstrickungsprinzip 124 cc) Heranziehen eines dealing-at-arm's-length-Preises zur Wertermittlung 124 dd) Ableitung eines Wertes aus den Bestimmungen des Doppel¬ besteuerungsabkommens 126 ee) Bewertung als Einlage entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 5 und6EStG 128 (1) Regelbewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 1. Hs. EStG bei vorhandener inländischer Betriebsstätte vor Eintritt in die un¬ beschränkte Steuerpflicht 128 (2) Ausnahmebewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 2. Hs. EStG bei vorhandener inländischer Betriebsstätte vor Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht 130 (3) Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG ohne vor Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht vorhandene inländische Betriebsstätte 132 f) Zwischenergebnis 133 2. Auswirkungen auf der Gesellschafterebene 136 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile bei aus¬ schließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 136 b) Bewertung der neu in die Steuerverhaftung eintretenden Anteile 137 c) Zwischenergebnis 139 II. Begründung der zweiten Ansässigkeit einer bereits im Inland un¬ beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft im Ausland 140 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene 140 a) Konsequenzen für die Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 140 aa) Modifikation des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 140 bb) Modifikation der Art der Steuerverhaftung der Wirtschafts¬ güter im Inland 141 b) Die Aufdeckung stiller Reserven sämtlicher Wirtschaftsgüter als Folge des Eintritts in die ausländische unbeschränkte Steuerpflicht 143 XX Inhaltsverzeichnis aa) Aufdeckung der stillen Reserven auf der Grundlage des § 12 Abs. 1 KStG 143 bb) Aufdeckung der stillen Reserven auf der Grundlage des § 11 KStG 145 cc) Zwischenergebnis 146 c) Aufdeckung der stillen Reserven der durch die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland aus der deutschen Besteu¬ erung ausscheidenden Wirtschaftsgüter 146 aa) Aufdeckung der stillen Reserven infolge der finalen Entnahme¬ theorie 146 (1) Merkmale des Entnahmebegriffs 147 (2) Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzung des Übergangs ein- nes Wirtschaftsgutes von einem Betrieb bzw. Betriebsteil in das Privatvermögen bzw. einen anderen Betriebsteil 148 (3) Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzung einer Entnahme¬ handlung oder eines zum Ausscheiden der stillen Reserven füh¬ renden Rechtsvorgangs 150 (4) Analoge Anwendung der finalen Entnahmetheorie 152 (5) Zwischenergebnis 153 bb) Aufdeckung der stillen Reserven auf der Grundlage eines all¬ gemeinen Entstrickungsprinzips 154 cc) Bestehen eines deutschen Besteuerungsrechts für die während der deutschen Steuerverhaftung gebildeten stillen Reserven bei späterer Veräußerung 157 dd) Zusammenfassung der Ergebnisse 161 d) Zwischenergebnis 162 2. Auswirkungen auf der Gesellschafterebene 162 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Nonnen 162 b) Entstrickungsbesteuerung der aus der deutschen Steuerverhaftung ausscheidenen Anteile 162 c) Zwischenergebnis 163 B. Der Wechsel aus der Doppelansässigkeit 164 I. Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer auch im Ausland an¬ sässigen Kapitalgesellschaft im Inland 164 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene 164 a) Konsequenzen für die Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und national originär steuerbegründender Normen 164 aa) Modifikation des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 164 Inhaltsverzeichnis XXI bb) Modifikation der Art der Steuerverhaftung der Wirtschafts¬ güter im Inland 165 b) Die Aufdeckung der stillen Reserven bei den von der unbe¬ schränkten in die beschränkte Steuerpflicht übergehenden Wirtschaftsgütern 167 c) Aufrechterhaltung der während der unbeschränkten Steuerpflicht gebildeten steuerlichen Positionen 169 d) Zwischenergebnis 172 2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene 173 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 173 b) Entstrickungsbesteuerung der aus der deutschen Steuerverhaftung au sscheidenen Anteile 174 c) Zwischenergebnis 175 II. Beendigung der zweiten Ansässigkeit einer auch im Inland unbe¬ schränkt steuerpflichtigen Gesellschaft im Ausland 175 1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene 175 a) Konsequenzen für die Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 175 aa) Modifikation des Umfangs der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 175 bb) Modifikation der Art der Steuerverhaftung der Wirtschafts¬ güter im Inland 177 b) Bewertung der neu in die Steuerverhaftung eintretenden Wirt- schaftsgüter 177 c) Zwischenergebnis 177 2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene 179 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung unter ausschließ¬ licher Betrachtung abkommensrechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 179 b) Bewertung der neu in die Steuerverhaftung eintretenden Anteile 179 c) Zwischenergebnis 179 C. Zwischenergebnis 180 4. Kapitel: Vorüberlegungen zur grenzüberschreitenden Fusion 181 A. Fallgruppen 181 I. Herausverschmelzung 182 n. Teilherausverschmelzung 183 III. Teilhineinverschmelzung 184 XXIT Inhaltsverzeichnis IV. Hineinverschmelzung B. Bestimmung der für die Fusion einschlägigen steuerlichen Rechtsvör- Schriften 1 QS I. Grundsätzliche Anwendungsvoraussetzungen der Regelungswerke zu7 Fusionsbesteuerung 1. Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften 186 2. Besteuerung nach den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes 187 3. Unmittelbare Wirkung der EG-Fusionsrichtlinie 189 a) Überblick b) Anwendungbereich der Fusionsrichtlinie 192 aa) Fusion im Sinne der Richtlinie 192 bb) Beteiligung von Gesellschaften aus Mitgliedstaaten 193 cc) Beteiligung von Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten ,„. c) Verstoß gegen die Umsetzungspflicht 197 d) Inhaltliche Unbedingtheit ZZZZZ 198 e) Hinreichende Bestimmtheit 201 0 Vertikale Wirkung zugunsten des Einzelnen 203 g) Zwischenergebnis 203 II. Herausverschmelzung 204 1. Anwendung des UmwStG oder der allgemeinen steuerlichen Vor- xhriften 204 2. Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen der Fusionsrichtlinie 205 a) Herausverschmelzung einer sowohl im Inland als auch in einem weiteren EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 205 b) Herausverschmelzung einer im Inland und einem Nicht-EG-Mit¬ gliedstaat ansässigen Gesellschaft 207 HI. Teilherausverschmelzung 207 1. Anwendung des UmwStG oder der allgemeinen steuerlichen Vorschriften 2. Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen der Fusionsrichtlinie Z.208 a) Teilherausverschmelzung auf eine im EG-Ausland ansässige Kapitalgesellschaft 2Qg b) Teilherausverschmelzung auf eine im Nicht-EG-Ausland m- sässige Kapitalgesellschaft 209 IV. Teilhineinverschmelzung 9nq 1. Anwendung des UmwStG oder der allgem^sieuerüchen'v™-' Schriften . 209 2. Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen der FusionsrichtünieZZZ'^lO a) TeHhineinverschmelzung einer sowohl im Inland als auch in einem weiteren EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 210 Inhaltsverzeichnis XXIII b) Teilhineinverschmelzung einer sowohl im Inland als auch in einem Nicht-EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 210 V. Hineinverschmelzung 211 1. Anwendung des UmwStG oder der allgemeinen steuerlichen Vorschriften 211 2. Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen der Fusionsrichtlinie 211 a) Hineinverschmelzung einer in einem EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 211 b) Hineinverschmelzung einer in einem Nicht-EG-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft 212 5. Kapitel: Fusionsbesteuerung nach allgemeinen Bestimmungen 213 A. Steuerverhaftung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft und ihre Modifikation 213 I. Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragen¬ den Kapitalgesellschaft 213 1. Herausverschmelzung 213 2. Hineinverschmelzung 214 II. Modifikation des Umfangs und der Art der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsguter der untergehenden übertragenden Gesellschaft durch ihren Transfer auf die übernehmende Gesellschaft unter ausschließlicher Berück¬ sichtigung abkommensrechtlicher Bestimmungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 214 1. Herausverschmelzung 214 a) Modifikation durch die andere Ansässigkeitsform des den stillen Reserven zuzuordnenden Steuersubjekts 214 b) Modifikation durch einen neuen Funktionszusammenhang eines Wirtschaftsgutes 215 2. Hineinverschmelzung 218 a) Modifikation durch die andere Ansässigkeitsform des den stillen Reserven zuzuordnenden Steuersubjekts 218 b) Modifikation durch eine Änderung des Funktionszusammenhangs eines Wirtschaftsgutes 218 B. Ausgangspunkt der steuerlichen Wertung 220 C. Grundsätzliche steuerliche Einordnung der Verschmelzung 221 I. Bewertung der Verschmelzung in der Literatur 222 1. Fusion als steuemeutraler Organisationsakt 222 a) Qualifikation der Fusion als Organisationsakt ohne nähere Er¬ läuterung 222 b) Qualifikation als Organisationsakt nach Böttcher/Beinert/Hennerkes .222 c) Qualifikation als Organisationsakt nach Meyer 224 XXIV Inhaltsverzeichnis d) Qualifikation als Organisationsakt nach Bühler 226 2. Fusion als gewinnrealisierendes tauschähnliches Geschäft 227 3. Fusion als ein den Veräußerungstatbestand erfüllender Vorgang ohne Gewinnrealisierung 228 n. Beurteilung der Verschmelzung in der Rechtsprechung 230 1. Die Auffassung des Reichtsfinanzhofs 230 a) Verschmelzungen in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs 230 b) Andere Umstrukturierungen in der Rechtsprechung des Reichs¬ finanzhofs 231 aa) Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf beziehungsweise in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen 231 bb) Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personen¬ gesellschaft auf beziehungsweise in eine Kapitalgesellschaft 232 cc) Unechte Verschmelzung/Anteilstausch 233 c) Der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs innewohnende Prinzipien 233 2. Auffassung des Bundesfinanzhofs 235 a) Entscheidungen im Bereich des Ertragsteuerrechts 235 aa) Tauschgutachten des BFH 235 bb) BFH-Urteile v. 25.5.1962 236 cc) BFH-Urteil v. 9.10.1964 236 dd) BFH-Urteil v. 1.10.1975 237 ee) BFH-Urteil v. 15.10.1997 237 ff) Zwischenergebnis 238 b) Im Schrifttum als relevant angeführte Entscheidungen im Bereich des Verkehrsteuerrechts 238 aa) Entscheidungen zur Grunderwerbsteuer 238 bb) Entscheidungen zur Kapitalverkehrsteuer 239 cc) Zwischenergebnis 242 III. Eigener Lösungsansatz 242 1. Schlussfolgerungen aus der bisherigen Auswertung von Literatur und Rechtsprechung 242 2. Analyse der Pflicht zur Gewinnrealisierung bei der Fusion im Rahmen der Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften durch die Beachtung des systematischen Zusammenhangs zum Umwandlungssteuergesetz 243 3. Untersuchung der Normen des Umwandlungssteuergesetzes hinsicht¬ lich der Gewinnrealisierung bei der Besteuerung der Fusion nach all¬ gemeinen Vorschriften unter Beachtung des systematischen Zusammen¬ hangs 244 a) Überblick über die Steuerneutralitätsregeln des Umwandlungs¬ steuergesetzes 244 Inhaltsverzeichnis XXV b) Konstitutiver oder deklaratorischer Charakter des Umwandlungs¬ steuergesetzes 245 c) Rückschluss von den Bestimmungen des Umwandlungssteuer¬ gesetzes auf die Gewinnrealisierung bei der Besteuerung der Fusion nach allgemeinen Vorschriften 246 4. Zwischenergebnis 249 D. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 250 I. Aufdeckung der stillen Reserven auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 250 1. Aufdeckung der stillen Reserven durch Gewinnrealisation 250 a) Annahme einer Gegenleistung durch Gesetz und Rechtsprechung 250 b) Gewinnrealisierung durch Gegenleistung bei Fusion auf gesellschafts¬ rechtlicher Basis 251 c) Gewinnrealisierung durch Gegenleistung bei Fusion auf betrieblicher Basis 252 2. Die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG bei der Herausver¬ schmelzung 253 3. Die Schlussbesteuerung infolge einer möglichen Sitzverlegung nach § 12 Abs. 1 KStG bei der Herausverschmelzung 254 4. Gewinnrealisierung infolge der Qualifizierung der Verschmelzung als Sachauskehrung 256 a) Bewertung der Verschmelzung als Sachauskehrung in der Literatur. 256 ^ b) Bestehen einer Rechtsgrundlage für eine Gewinnrealisierung bei Qualifizierung der Fusion als Sachauskehrung 258 c) Tragfähigkeit der Qualifizierung der Fusion als Sachauskehrung 259 5. Die Qualifizierung der Übertragung sämtlichen Vermögens als Betriebsauf gäbe 262 a) Grundsätzliche Überlegungen 262 b) Herausverschmelzung 265 c) Hineinverschmelzung 266 6. Vornahme beziehungsweise Verhinderung einer Schlussbesteuerung für inländische Betriebsstätten nach § 12 Abs. 2 KStG bei der Hinein¬ verschmelzung 266 a) Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen von § 12 Abs. 2 KStG 266 b) § 12 Abs. 2 KStG vor der Umsetzung des Gesetzes zur Fortent¬ wicklung des Unternehmensteuerrechts 267 aa) Rigide Abschlussbesteuerung dem Wortlaut nach 267 bb) Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven durch teleologische Reduktion 268 cc) Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven durch die Anwendung von Bestimmungen des Umwandlungssteuergesetzes 270 XXVI Inhaltsverzeichnis c) Modifikation des § 12 Abs. 2 KStG durch die Umsetzung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts 271 aa) Modifikation des Regelungsinhalts des § 12 Abs. 2 KStG 271 bb) Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven durch teleologische Reduktion 272 cc) Verhinderung der Aufdeckung der stillen Reserven durch die Anwendung der Bestimmungen des Umwandlungssteuergesetzes 273 dd) Zwischenergebnis 273 d) Umfang der nach § 12 Abs. 2 KStG aufzudeckenden stillen Reserven 273 7. Anwendungskonkurrenz zwischen dem Betriebsaufgabetatbestand und § 12 Abs. 2 KStG 274 8. Nichtaufdeckung der stillen Reserven gemäß § 6 Abs. 3 EStG als Lex specialis zum Betriebsaufgabetatbestand beziehungsweise zur Ab¬ schlussbesteuerung nach § 12 Abs. 2 KStG 275 9. Abschlussbesteuerung der nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) und f) EStG steuerverhafteten Wirtschaftsgüter bei der Hineinverschmelzung 276 II. Begünstigung der Übertragungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG 277 1. Auffassung zur Anwendbarkeit von § 8b Abs. 2 KStG von Literatur und Finanzverwaltung 277 2. Eigene Beurteilung der Einschlägigkeit von § 8b Abs. 2 KStG 279 3. Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG auf die Heraus- und Hinein¬ verschmelzung 280 4. Ausnahmetatbestände zu § 8b Abs. 2 KStG 280 ffl. Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bei der Heraus¬ verschmelzung 282 IV. Doppelbesteuerung bei Fehlen eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und dem anderen Ansässigkeitsstaat 283 V. Körperschaftsteuerkorrektur nach §§ 37ff. KStG 283 1. Herausverschmelzung 283 2. Hinein Verschmelzung 285 VI. Zwischenergebnis 285 1. Herausverschmelzung 285 2. Hineinverschmelzung 285 E. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 286 I. Direkte Besteuerung 286 1. Umfang der zu bewertenden Wirtschaftsgüter 286 a) Herausverschmelzung 286 b) Hineinverschmelzung 287 2. Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 287 Inhaltsverzeichnis XXVII a) Grundsätzliche Bewertungsüberlegungen zu in das Betriebsvermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft übernom¬ menen Wirtschaftsgütern 287 aa) Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Basis 288 (1) Problematik der im Schrifttum vorgeschlagenen Bewertung der Wirtschaftsgüter zu Anschaffungskosten 288 (2) Regelbewertung zu Teilwerten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 l.Hs.EStG 290 (3) Ausnahmebewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 2. Hs. EStG .293 (4) Spezielle Bewertung von Verbindlichkeiten und Rück¬ stellungen 295 (5) Durch bare Zuzahlungen ausgelöster Anschaffungsaufwand 295 bb) Verschmelzung auf betrieblicher Basis 296 (1) Problematik der von Meyer vorgeschlagenen Bewertung der Wirtschaftsgüter zum Einheitswert 296 (2) Verschmelzung auf betrieblicher Basis als Anschaf¬ fungsvorgang 296 (3) Zusätzliche Anschaffungskosten durch die Übernahme von Verbindlichkeiten und Rückstellungen 298 (4)Spezielle Bewertung von Verbindlichkeiten und Rück¬ stellungen 298 cc) Aufteilung des Wertansatzes der Wirtschaftsgüter bei der Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Basis 299 dd) Verteilung der Anschaffungsaufwendungen im Rahmen der Fusion auf gesellschaftsrechtlicher und betrieblicher Basis auf die einzelnen Wirtschaftsgüter 300 b) Modifizierung der Bewertung bei ins Betriebsvermögen übernom¬ menen Wirtschaftsgütem durch gegenüber § 6 Abs. 1 EStG speziel¬ lerem Recht 302 aa) Fortführung der Buchwerte der übertragenden Gesellschaft nach § 6 Abs. 3 S. 3 EStG 302 bb) Ansatz der Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert nach § 6 Abs. 4 EStG 302 cc) Erweiterung der Rechtsfolgeseite des § 12 Abs. 2 KStG analog zu § 12 Abs. 2 UmwStG für inländische Betriebsstätten bei der Hineinverschmelzung 303 c) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter bei der Heraus¬ verschmelzung 305 aa) Inländische Betriebsstätte 305 bb) Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit e), 0 oder Nr. 8 EStG steuerver¬ haftete Wirtschaftsgüter 307 X^VII Inhaltsverzeichnis d) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter bei der Hinein¬ verschmelzung 310 3. Auswirkungen auf das steuerliche Einlagenkonto im Sinne des § 27 KStG bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Basis 315 a) Herausverschmelzung 315 b) Hineinverschmelzung 315 4. Gewinnrealisation bei Fusion auf betrieblicher Basis 316 a) Übemahmeerfolg 316 aa) Grundsätzliche Überlegungen zum Übernahmeerfolg bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen an der übertragenden Gesellschaft 317 (1) Entstehung des Übernahmeerfolgs 317 (2) Betriebsvermögenszugehörigkeit und Steuerverhaftung der Anteile an der übertragenden Gesellschaft im Inland als Voraussetzung für die steuerliche Erfassung des Übernahme¬ erfolgs 319 bb) Übernahmeerfolg bei der Herausverschmelzung 320 (1) Die Anteile an der übertragenden Gesellschaft sind einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen 320 (2) Die Anteile an der übertragenden Gesellschaft sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) oder Nr. 8 EStG im Inland steuerverhaftet 320 cc) Übernahmeerfolg bei der Hineinverschmelzung 322 dd) Begünstigung des Übernahmeerfolgs nach § 8b Abs. 2 KStG 323 (1) Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG bei innerhalb des Be¬ triebsvermögens steuerverhafteten Anteilen an der übertragen¬ den Gesellschaft 323 (2) Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG bei außerhalb des Be¬ triebsvermögens steuerverhafteten Anteilen an der übertra¬ genden Gesellschaft 324 ee) Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf den Über¬ nahmegewinn bei der Hineinverschmelzung 325 b) Gewinne durch die vom Teilwert abweichende Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Fusion auf betrieblicher Grundlage 326 aa) Herausverschmelzung 326 bb) Hineinverschmelzung 326 5. Entstehung und Steuerbarkeit von Übernahmefolgegewinnen bei Fusion auf betrieblicher Basis wie auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 327 a) Entstehung eines Übernahmefolgegewinns 327 Inhaltsverzeichnis XXIX b) Relevante Wertansätze von Forderungen und entsprechenden Ver¬ bindlichkeiten beziehungsweise von Rückstellungen bei der Ermittlung des Übernahmegewinns 327 aa) Literaturauffassung 327 bb) Eigene Beurteilung 328 c) Herausverschmelzung 330 aa) Die Forderung und korrespondierende Verbindlichkeit oder die Rückstellung sind der inländischen Betriebsstätte zuzurechnen 330 bb) Die Verbindlichkeit oder Forderung ist ohne das entspre¬ chende Gegenstück dem inländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen 331 d) Hineinverschmelzung 332 6. Eintritt in die Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft 334 a) Grundsätzliche Überlegungen 334 b) Fortführung von (Sonder-) Abschreibungen im Rahmen der Rechts¬ fortbildung des § 12 Abs. 2 KStG 335 c) Übernahme von Verlustvorträgen und anderen steuerlichen Posi¬ tionen im Rahmen der Rechtsfortbildung des § 12 Abs. 2 KStG 336 7. Zwischenergebnis 336 II. Hinzurechnungsbesteuerung 337 1. Übertragende Gesellschaft als Zwischengesellschaft des übernehmenden Unternehmens im Rahmen der Hineinverschmelzung auf betrieblicher Basis 337 2. Ermittlung der der übernehmenden Gesellschaft hinzuzurechnenden Zwischeneinkünfte 338 3. Berücksichtigung abkommensrechtlicher Regelungen 341 a) Unmittelbare Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen 341 b) Mittelbare Anwendung von Bestimmungen von Doppelbesteu¬ erungsabkommen 341 4. Zusammenwirken von Hinzurechnungsbesteuerung und direkter Be¬ steuerung auf der Ebene der übertragenden und übernehmenden Gesellschaft 342 a) Neutralisierung der Hinzurechnung bei steuerwirksamem Über¬ nahmeerfolg 342 b) Nachholen einer Schlussbesteuerung der nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e), f) oder Nr. 8 EStG steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft 343 c) Doppelbelastung durch Hinzurechnungsbesteuerung im Fall der Buchwertfortführung der inländischen Betriebsstätte durch Rechts- Fortbildung des § 12 Abs. 2 KStG 343 S.Zwischenergebnis 344 F. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 346 XXX Inhaltsverzeichnis I. Vor der Verschmelzung an der übertragenden Gesellschaft beteiligte Anteilseigner 346 1. Direkte Ertragsbesteuerung 346 a) Steuerverhaftung der Anteile als Voraussetzung für eine Gewinn¬ realisation 346 b) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 346 aa) Herausverschmelzung 346 (l)Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 347 (2) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 348 (2.1) Modifikation durch ein zwischen den beiden Ansässig¬ keitsstaaten der übertragenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Dopppelbesteuerungs- abkommen 348 (2.2) Modifikation durch ein zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 349 bb) Hineinverschmelzung 349 (1) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 350 (2) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 351 (2.1) Modifikation durch ein zwischen den beiden Ansässig¬ keitsstaaten der übernehmenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Doppelbesteuerungs- abkommen 351 (2.2) Modifikation durch ein zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN- Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 352 c) Gewinnrealisation bei den in einem Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen 352 aa) Gewinnrealisation durch die Ausgabe neuer Anteile 352 bb) Gewinnrealisation durch bare Zuzahlungen 353 d) Gewinnrealisation bei außerhalb eines Betriebsvermögens gehaltenen Anteilen 354 aa) Erfüllung von Gewinnrealisierungstatbeständen durch die Aus¬ gabe neuer Anteile 354 bb) Gewinnrealisation durch bare Zuzahlungen 356 cc) Gefahr der steuerlichen Doppelerfassung von stillen Reserven 356 Inhaltsverzeichnis XXXI e) Verhinderung einer steuerpflichtigen Gewinnrealisierung 357 aa) Analoge Anwendung des § 13 UmwStG 357 bb) Subsumtion des tauschähnlichen Vorgangs unter § 23 Abs. 4 UmwStG 358 cc) Anwendung des Tauschgutachtens 358 (1) Grundsatzbetrachtung 358 (2) Einzelfallbetrachtung 360 dd) Steuerbefreiung des Gewinns als Sachauskehrung nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. e) EStG beziehungsweise § 8b Abs. 1 KStG 361 ee) Steuerbefreiung nach den Regeln des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 8b Abs. 2 KStG beziehungsweise § 3 Nr. 40 EStG 361 ff) Steueraufschub nach § 6b Abs. 10 EStG für Anteile des Betriebsvermögens 362 f) Zwischenergebnis 364 2. Übertragende Gesellschaft als Zwischengesellschaft ihrer externen Ge¬ sellschafter im Rahmen der Hineinverschmelzung auf gesellschafts¬ rechtlicher Basis 368 a) Voraussetzung für Zwischeneinkünfte und Ermittlung derselben 368 b) Zusammenwirken von Hinzurechnungsbesteuerung beim externen Anteilseigner mit direkter Besteuerung auf der Ebene des übertragen¬ den Unternehmens 369 aa) Neutralisierung und Doppelbelastung entsprechend Fusion auf betrieblicher Grundlage 369 bb) Spezifische Doppelbelastung bei Fusion auf gesellschafts¬ rechtlicher Grundlage infolge der Fortführung der Anschaffungs¬ kosten durch die übernehmende Gesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 2. Hs. lit. b) EStG 369 c) Zwischenergebnis 370 II. Vor der Verschmelzung an der übernehmenden Gesellschaft beteiligte Anteilseigner 370 1. Direkte Ertragsbesteuerung 370 a) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung abkommensrechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen 370 aa) Herausverschmelzung 371 (1) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 371 (2) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 371 bb) Hineinverschmelzung 372 (1) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 372 XXXII Inhaltsverzeichnis (2) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 372 b) Entstrickungsbesteuerung der aus der deutschen Steuerverhaftung ausscheidenden Anteile 373 c) Verhinderung des Ausscheidens stiller Reserven infolge des Wegfalls der Tatbestandsvoraussetzungen der nationalen steuerbe¬ gründenden Norm durch fiktive Fortführung des steuerlichen Status 373 d) Bewertung der in die deutsche Steuerverhaftung eintretenden Anteile 373 e) Zwischenergebnis 374 2. Hinzurechnungsbesteuerung 377 a) Voraussetzung für Hinzurechnungseinkünfte 377 b) Ermittlung der Hinzurechnungseinkünfte 377 aa) Grundsatz 377 bb) Ermittlung der Hinzurechnungseinkünfte nach den für die Ge¬ winneinkünfte geltenden Vorschriften 377 (1) Übernahmeerfolg 377 (2) Gewinne durch die vom Teilwert abweichende Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Fusion auf betrieblicher Basis 379 (3) Übernahmefolgegewinne 379 cc) Ermittlung der Hinzurechnungseinkünfte nach den für die Vermögensverwaltung geltenden Vorschriften 380 G. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungs¬ besteuerung 3g0 I. Problematik 339 II. Übernehmendes Unternehmen ist für unbeschränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft 381 m. Externer Anteilseigner des übertragenden Unternehmens ist für unbe¬ schränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft oder Zwi¬ schengesellschaft, während die übertragende Gesellschaft selbst für diese keine nachgeschaltete Gesellschaft darstellt 381 IV. Externer Anteilseigner des übertragenden Unternehmens ist für unbe¬ schränkt steuerpflichtige Person Zwischen- beziehungsweise nachgeschal¬ tete Gesellschaft, während die übertragende Gesellschaft selbst für diese auch eine nachgeschaltete Gesellschaft darstellt 382 6. Kapitel: Besteuerung der Verschmelzung bei Anwendung des Umwandlungs¬ steuergesetzes ,Q„ 385 A Steuerverhaftung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft und ihre Modifikation ,„ 3oj Inhaltsverzeichnis XXXIII I. Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragen¬ den Kapitalgesellschaft 385 1. Teilherausverschmelzung 385 2. Teilhinein Verschmelzung 385 II. Modifikation des Umf angs und der Art der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft durch ihren Transfer auf die übernehmende Gesellschaft unter ausschließlicher Betrachtung abkommens¬ rechtlicher Regelungen und nationaler originär steuerbegründender Normen. 385 1. Teilherausverschmelzung 385 a) Modifikation des Umfangs und der Art der Steuerverhaftung durch die sich von der übertragenden Gesellschaft unterscheidende Ansässig¬ keitsform des übernehmenden Unternehmens 385 b) Modifikation durch einen neuen Funktionszusammenhang eines Wirtschaftsgutes 386 2. Teilhinein Verschmelzung 389 a) Modifikation des Umfangs und der Art der Steuerverhaftung durch die andere Ansässigkeit des neuen Eigentümers der Wirtschaftsgüter 389 b) Modifikation durch einen neuen Funktionszusammenhang eines Wirtschaftsgutes 389 B. Ausgangspunkt der steuerlichen Wertung 392 C. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 392 I. Grundsätze der Bewertung der Wirtschaftsgüter in der Schluss¬ bilanz nach § 11 UmwStG 392 1. Regelungsinhalt des § 11 UmwStG 392 2. Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 11 UmwStG 393 a) Grundsätzliches Vorgehen 393 b) Wertfindung bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 394 J, c) Wertfindung bei Verschmelzung auf betrieblicher Grundlage 395 n. Notwendigkeit der steuerwirksamen Aufdeckung von stillen Reserven nach § 11 UmwStG bei der Teilheraus- und Teilhineinverschmelzung 396 1. Realisierung der stillen Reserven durch Nichterfüllung von § 11 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG 396 a) Durch abkommensrechtliche Bestimmungen aus der deutschen Steuerverhaftung ausscheidende stille Reserven 396 b) Verhinderung der steuerwirksamen Gewinnrealisierung bei den nach abkommensrechtlichen Regelungen ausscheidenden stillen Reserven 396 c) Realisierung der nicht durch abkommensrechtliche Bestimmungen ausscheidenden stillen Reserven 399 2. Realisierung der stillen Reserven durch Nichterfüllung von § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG 399 XXXIV Inhaltsverzeichnis in. Wertansatz für die nicht steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertra¬ genden Gesellschaft 399 IV. Steuerliche Behandlung der ausnahmsweise durch Einzelrechtsnach¬ folge übertragenen Wirtschaftsgüter 401 V. Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer und Doppelbesteuerungs- problematik 403 VI. Ausübung des Wertansatzwahlrechts 404 Vn. Körperschaftsteuerkorrektur nach §§ 37ff. KStG 406 VIII. Zwischenergebnis 406 D. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 407 I. Umfang der zu bewertenden Wirtschaftsgüter 407 n. Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 407 1. Technik 407 2. Bedeutung hinsichtlich stiller Reserven 407 in. Erfolgsneutrale Erfassung der durch die Übernahme der Wirtschaftsgüter entstandenen Vermögensmehrung bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 408 1. Auswirkungen auf das steuerliche Einlagenkonto im Sinne des § 27 KStG bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 408 2. Steuerliche Behandlung des Wertunterschieds zwischen dem Ansatz der überführten Wirtschaftsgüter und der Summe aus zusätzlichem Nennkapital und der Mehrung im Einlagenkonto 408 IV. Gewinnrealisation bei Fusion auf betrieblicher Basis 409 l.Übemahmeerfolg 409 a) Entstehung 409 b) Steuerrelevanz des Übernahmeerfolgs 410 aa) Steuerverhaftung der Anteile als Voraussetzung für grund¬ sätzliche Steuerbarkeit des Übernahmeerfolgs 410 bb) Steuerirrelevanz des Übernahmeerfolgs nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 410 (1) Regelungsinhalt des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 410 (2) Bedeutung des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 411 (3) Bedeutung des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 413 2. Beteiligungskorrekturbetrag 414 a) Regelungsinhalt des § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 414 b) Bedeutung des Beteiligungskorrekturbetrages vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 414 c) Bedeutung des Beteiligungskorrekturbetrages nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 416 Inhaltsverzeichnis XXXV V. Entstehung und Steuerbarkeit von Übernahmefolgegewinnen bei Fusion auf betrieblicher Basis wie auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 417 1. Entstehung des Übernahmefolgegewinns nach nationalen Vorschriften.417 2. Abkommensrechtliche Behandlung 417 3. Rücklagenbildung 418 VI. Eintritt in die Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft 419 1. Übernahme von Verlusten 419 a) Übernahme nach nationalem Recht 419 aa) Möglichkeit und Voraussetzungen der Übernahme nach § 12 Abs. 3 UmwStG 419 bb) Voraussetzungen der Übernahme nach § 8 Abs. 4 KStG 419 (1) Relevanz der Bedingung der Fortführung des Geschäfts¬ betriebs bei Vorbehalt des Verlustvortrages nach § 8 Abs. 4 S. 3 KStG 419 (2) Relevanz der Bedingung der Gesellschafteridentität nach § 8 Abs. 4 S. 2 KStG 421 b) Wirkungen des Abkommensrechts auf die Übernahme des Verlust¬ vortrages 421 aa) Einschränkung der Verlustverwertung bei der Teilherausver¬ schmelzung 422 bb) Einschränkung der Verlustverwertung bei der Teilhinein¬ verschmelzung 423 2. Eintritt in die übrigen Rechtspositionen 423 VII Zwischenergebnis 424 E. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 425 I. Vor der Verschmelzung an der übertragenden Gesellschaft beteiligte Anteilseigner 425 1. Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 425 a) Teilherausverschmelzung 425 aa) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung originär steuerbegriindender Normen 425 bb) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation der Steuer¬ verhaftung der Anteile 426 (1) Modifikation durch ein zwischen den beiden Ansässigkeits¬ staaten der übernehmenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 426 (2) Modifikation durch ein zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN- Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 427 b) Teilhineinverschmelzung 427 XXXVI Inhaltsverzeichnis aa) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung originär steuerbegründender Normen 428 bb) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile 428 (1) Modifikation durch ein zwischen beiden Ansässigkeitsstaaten der übertragenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN- Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 428 (2) Modifikation durch ein zwischen Deutschland und dem An¬ sässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN- Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 429 2. Gewinnrealisation bei den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft .429 a) Gewinnrealisation durch die Ausgabe neuer Anteile 429 b) Gewinnrealisation durch bare Zuzahlungen 431 c) Gewinnrealisation durch Entstrickungsbesteuerung 432 3. Verhinderung des Ausscheidens stiller Reserven infolge des Wegfalls der Tatbestandsvoraussetzungen der nationalen steuerbegründenden Norm durch fiktive Fortfuhrung des steuerlichen Status 433 4. Bewertung derjenigen steuerverhafteten neuen Anteile an der über¬ nehmenden Gesellschaft, bei denen die korrespondierenden Anteile an der übertragenden Gesellschaft nicht steuerverhaftet waren 434 S.Zwischenergebnis 435 II. Vor der Verschmelzung an der übernehmenden Gesellschaft beteiligte Anteilseigner 438 1. Modifikation des Status der Steuerverhafrung der Anteile 438 a) Teilherausverschmelzung 438 aa) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation unter aus¬ schließlicher Betrachtung originär steuerbegründender Normen 438 bb) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation des Status der Steuerverhafrung der Anteile 438 (1) Modifikation durch ein zwischen den beiden Ansässigkeits¬ staaten der übernehmenden Gesellschaft geschlossenes, dem UN-Muster entsprechendes Doppelbesteuerungsabkommen 438 (2) Modifikation des Status der Steuerverhaftung der Anteile durch ein zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenes, dem UN-Muster entspre¬ chendes Doppelbesteuerungsabkommen 439 b) Teilhineinverschmelzung 440 aa) Aus rein nationalem Recht resultierende Modifikation der Steuerverhaftung der Anteile unter ausschließlicher Betrachtung originär steuerbegründender Nonnen 440 Inhaltsverzeichnis XXXVII bb) Aus Abkommensrecht resultierende Modifikation der Steuer¬ verhaftung der Anteile 440 2. Entstrickungsbesteuerung der aus der deutschen Steuerverhaftung aus¬ scheidenden Anteile 440 3. Verhinderung des Ausscheindens stiller Reserven infolge des Wegfalls der Tatbestandsvoraussetzungen der nationalen steuerbegründenden Norm durch fiktive Fortführung des steuerlichen Status 441 4. Bewertung der neu in die deutsche Steuerverhaftung eintretenden Anteile 441 5. Zwischenergebnis 442 F. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungsbesteu¬ erung 444 7. Kapitel: Besteuerung der Verschmelzung bei direkter Anwendung der Fusions¬ richtlinie 445 A. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 445 I. Einschlägige Bestimmungen der Fusionsrichtlinie 445 1. Grundsätzliches Verbot der Aufdeckung von stillen Reserven nach Art.4FRL 445 a) Regelungsinhalt 445 b) Die Betriebsstättenbedingung und Steuerverhaftungsbedingung als unbedingt relevante Tatbestandsvoraussetzungen im Rahmen der unmittelbaren Wirkung des Art. 4 FRL 446 aa) Betriebsstättenbedingung 446 bb) Steuerverhaftungsbedingung 448 cc) Konsequenz bei Nichterfüllung von Betriebsstätten- beziehungs¬ weise Steuerverhaftungsbedingung 449 c) Die Wertfortschreibungsbedingung als eine bedingt relevante Tat¬ bestandsvoraussetzung im Rahmen der unmittelbaren Wirkung des Art. 4 FRL 449 d) Die Teilbetriebsbedingung als nicht relevante Tatbestandsvoraus¬ setzung des Art. 4 FRL 452 e) Anwendbarkeit des Art. 4 FRL bezüglich Betriebsstätten im aus¬ ländischen Ansässigkeitsstaat bei der Herausverschmelzung und Teilhinein Verschmelzung 453 2. Verbot der Aufdeckung von stillen Reserven in Betriebsstätten gemäß Art. 10 FRL 455 a) Regelungsinhalt und Tatbestandsvoraussetzungen 455 aa) Adressaten 455 bb) Regelungsinhalt und Tatbestandsvoraussetzungen bezüglich Betriebsstättenstaat und Staat der übernehmenden Gesellschaft 456 XXXVIII Inhaltsverzeichnis cc) Regelungsinhalt und Tatbestandsvoraussetzungen bezüglich Ansässigkeitsstaat der übertragenden Gesellschaft 457 b) Anwendung von Art. 10 FRL bei Identität von den Staaten, denen die beteiligten Gesellschaften zugerechnet werden, und dem Be¬ triebsstättenstaat 459 aa) Identität von Ansässigkeitsstaat der übertragenden Gesellschaft und Betriebsstättenstaat 459 bb) Identität von Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Gesellschaft und Betriebsstättenstaat 461 II. Unmittelbare Anwendbarkeit der Richtlinienbestimmungen 462 1. Hinreichende Bestimmtheit 462 2. Inhaltliche Unbedingtheit 463 3. Wirkung zugunsten des Einzelnen 465 in. Verdrängung der nationalen Bestimmungen durch die direkte Wirkung der Fusionsrichtlinie 465 1. Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften 465 a) Herausverschmelzung 465 aa) Unmittelbare Anwendbarkeit des Art. 4 FRL 466 bb) Konsequenzen der direkten Anwendbarkeit des Art. 4 FRL gegenüber § 8b Abs. 2 KStG 467 cc) Von der direkten Wirkung des Art. 4 FRL betroffene Wirtschaftsgüter 467 dd) Auswirkungen auf die Körperschaftsteuerkorrektur nach §§37ff.KStG 468 ee) Unmittelbare Wirkung des Art. 10 Abs. 2 FRL 468 b) Hineinverschmelzung 469 aa) Wirkungen der Richtlinie bezüglich der als Teil einer inländischen Betriebsstätte steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 469 bb) Wirkungen der Richtlinie bezüglich der außerhalb einer inländischen Betriebsstätte steuerverhafteten Wirtschaftsgüter 470 c) Zwischenergebnis 470 2. Besteuerung der Fusion nach den Vorschriften des UmwStG — Teil¬ heraus- und Teilhineinverschmelzung 472 a) Richtlinienkonformität von § 11 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG 472 b) Richtlinienkonformität von § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG 473 c) Unmittelbare Wirkung des Art. 10 Abs. 2 FRL 473 d) Zwischenergebnis 474 B. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 474 I. Einschlägige Bestimmungen der Fusionsrichtlinie 474 1. Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 474 a) Wertfortschreibungsbedingung des Art. 4 Abs. 2 FRL 474 Inhaltsverzeichnis XXXK b) Mittelbare Anwendung der Wertfortschreibungsbedingung nach Art. 10 Abs. 1 S. 3 FRL durch Betriebsstättenstaaten 475 2. Gewinnrealisation 475 a) Steuerliche Behandlung der bei der übernehmenden Gesellschaft beim Untergang der Anteile an der übertragenden Gesellschaft auf¬ tretenden Gewinne 475 aa) Regelungsinhalt des Art. 7 FRL 475 bb) Art und Höhe der begünstigten Gewinne 476 (1) Literaturauffassung 476 (2) Eigene Beurteilung 477 cc) Behandlung von auftretenden Verlusten 479 b) Steuerliche Behandlung des Übernahmefolgegewinns 479 3. Eintritt in die steuerlichen Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft .480 a) Allgemein 480 aa) Regelungsinhalt 480 bb) Voraussetzungen für den Übergang von Rückstellungen und Rücklagen 481 cc) Eintritt der übernehmenden Gesellschaft in die Rechte und Pflichten des übertragenden Unternehmens als zusätzliche Voraussetzung 482 dd) Mittelbare Anwendung des Art. 5 FRL durch Betriebsstätten¬ staaten auf die dort belegenen Betriebsstätten 483 b) Verluste 484 aa) Regelungsinhalt des Art. 6 FRL 484 bb) Adressat des Art. 6 FRL 484 cc) Beschränkungen des Verlustübergangs 486 dd) Beschränkungen der Verlustverrechnung 486 ee) Mittelbare Anwendung des Art. 6 FRL bei Verlusten nach dem Recht der Betriebsstättenstaaten 488 II. Unmittelbare Anwendbarkeit dieser Normen 488 1. Hinreichende Bestimmtheit 488 2. Inhaltliche Unbedingtheit 489 a) Art. 4 Abs. 2 FRL 489 b) Art. 5 und 6 FRL 489 c) Art. 7 FRL 490 3. Wirkung zugunsten des Einzelnen 490 a) Art. 4 Abs. 2 FRL 490 b) Art. 5,6 und 7 FRL 493 in. Verdrängung der nationalen Bestimmungen durch die unmittelbare An¬ wendung der Fusionsrichtlinienbestimmungen 493 1. Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften 493 a) Herausverschmelzung 493 XL Inhaltsverzeichnis aa) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 493 bb) Übernahmeerfolg bei Fusion auf betrieblicher Basis 494 cc) Gewinne durch die vom Teilwert abweichende Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Fusion auf betrieblicher Basis 495 dd) Transfer von Verlustvorträgen 495 ee) Eintritt in die übrigen Rechtspositionen der Vorgänger¬ gesellschaft 496 b) Hineinverschmelzung 497 aa) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 497 bb) Auswirkungen auf das steuerliche Einlagenkonto im Sinne des § 27 KStG bei Fusion auf gesellschaftsrechtlicher Basis 498 cc) Übernahmeerfolg bei Fusion auf betrieblicher Basis 498 dd) Gewinne durch die vom Teilwert abweichende Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Fusion auf be¬ trieblicher Basis 498 ee) Transfer von Verlustvorträgen 498 ff) Eintritt in die Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft 499 gg) Hinzurechnungsbesteuerung 500 c) Zwischenergebnis 501 2. Besteuerung nach den Vorschriften des UmwStG — Teilheraus- und Teilhineinverschmelzung 504 a) Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter 504 b) Übernahmeerfolg 504 c) Beteiligungskorrekturbetrag 504 d) Transfer von Verlustvorträgen 505 e) Eintritt in die Rechtspositionen der Vorgängergesellschaft 505 f) Zwischenergebnis 506 C. Steuerliche Wirkungen auf der Ebene der Gesellschafter 507 I. Art. 8 FRL als einschlägige Bestimmung für die Besteuerung der Gesell¬ schafter 507 1. Zielvorgabe .507 2. Wertübernahmebedingung 508 3. Das Recht der betroffenen Mitgliedstaaten zur Übernahme der steuerlichen Qualifikation der Anteile 509 4. Fehlende Äquivalente zur Betriebsstätten- und Steuerverhaftungs¬ bedingung auf Gesellschaftsebene 510 5. Anwendung von Art. 8 Abs. 1 FRL im Falle von bei den Anteils¬ eignem entstehenden Verlusten 511 D. Unmittelbare Anwendung dieser Nonnen 511 1. Hinreichende Bestimmtheit 511 2. Inhaltliche Unbedingtheit 512 Inhaltsverzeichnis XLI 3. Wirkung zugunsten des Einzelnen 514 III. Verdrängung der nationalen Bestimmungen durch die unmittelbare Anwen¬ dung der Fusionsrichtlinienbestimmungen 515 1. Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften — Hinein- und Heraus¬ verschmelzung 515 a) Gewinnrealisation in den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft und Bewertung der an ihre Stelle tretenden Gesellschaftsrechte am übernehmenden Unternehmen 515 b) Übergang der steuerlichen Qualifikation der Anteile 517 c) Entstrickungsbesteuerung 517 aa) Problematik 517 bb) Nach der Fusion keine steuerliche Anspruchsgrundlage für die neuen Anteile nach nationalem Recht 518 (1) Literaturauffassung bezüglich der vergleichbaren Konstella¬ tion beim Anteilstausch 518 (2) Beurteilung der Folgen auf Anteilseignerebene bei der Fusion .519 cc) Nach der Fusion kein Besteuerungsrecht für die neuen Anteile 520 (1) Literaturauffassung bezüglich der vergleichbaren Konstella¬ tion beim Anteilstausch 521 (2) Beurteilung der Folgen auf Anteileignerebene bei der Fusion .522 d) Bewertung der nach der Fusion neu steuerverhafteten Anteile 523 e) Hinzurechnungsbesteuerung 524 (1) Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft bei der Hineinverschmelzung 524 (2) Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft bei der Herausverschmelzung 525 f) Zwischenergebnis 525 2. Besteuerung nach den Vorschriften des UmwStG — Teilheraus- und Teilhineinverschmelzung 528 a) Gewinnrealisierung 528 b) Übergang der steuerlichen Qualifikation der Anteile 528 c) Entstrickungsbesteuerung 528 d) Bewertung der nach der Fusion neu steuerverhafteten Anteile 529 e) Zwischenergebnis 529 D. Auswirkungen der Fusion bei Unbeteiligten durch Hinzurechnungs¬ besteuerung 530 I. Übernehmendes Unternehmen ist für unbeschränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft 530 II. Externer Anteilseigner des übertragenden Unternehmens ist für unbe¬ schränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft oder Zwi¬ schengesellschaft, während das übertragende Unternehmen selbst für diese keine nachgeschaltete Gesellschaft darstellt 530 XLII Inhaltsverzeichnis in. Externer Anteilseigner des übertragenden Unternehmens ist für unbe¬ schränkt steuerpflichtige Person nachgeschaltete Gesellschaft bzw. Zwi¬ schengesellschaft, während das übertragende Unternehmen selbst für diese auch eine nachgeschaltete Gesellschaft darstellt 531 8. Kapitel: Fazit 533 Literaturverzeichnis 537 Rechtsprechungsverzeichnis 591 Rechtsquellenverzeichnis 601 Verwaltungsanweisungsverzeichnis 611 XLIII Abbildungsverzeichnis Abbildung I: Definition Kapitalgesellschaft 20 Abbildung II: Heraus- und Hineinverschmelzung einfach ansässi¬ ger Kapitalgesellschaften 28 Abbildung III: Qualifikation eines Unternehmens als Kapitalgesell¬ schaft bei Begründung der zweiten Ansässigkeit im Ausland durch das Merkmal des Ortes der Geschäfts¬ leitung 74 Abbildung IV: Qualifikation eines Unternehmens als Kapitalgesell¬ schaft bei Begründung der zweiten Ansässigkeit im Inland durch das Merkmal des Ortes der Geschäfts¬ leitung 78 Abbildung Va: Mögliche Wirkung von Ansässigkeitswechsel und Fusion auf stille Reserven/Allgemein und keine Aus¬ wirkung auf die Steuerverhaftung 83 Abbildung Vb: Mögliche Wirkung von Ansässigkeitswechsel und Fusion auf stille Reserven/Spezialfall:Neue Steuer¬ verhaftung von Wirtschaftsgütem 84 Abbildung Vc: Mögliche Wirkung von Ansässigkeitswechsel und Fusion auf stille Reserven/Spezialfall: Wirtschafts¬ güter drohen aus der inländischen Steuerverhaftung auszuscheiden 86 Abbildung Vd: Mögliche Wirkung von Ansässigkeitswechsel und Fusion auf stille Reserven/Spezialfall: Wirtschafts¬ güter sind auf andere Art steuerverhaftet 88 Abbildung VI: Mögliche Steuerverhaftung von Wirtschaftsgütern nach nationalem Recht bei beschränkt und unbe¬ schränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften . 94 Abbildung VII: Dreiecksverhältnis Deutschland - anderer Ansäs¬ sigkeitsstaat-Drittstaat 102 XLIV Abbildungsverzeichnis Abbildung VIII: Steuerverhaftung von Vermögen der Gesellschaft unter Berücksichtigung nationalen Rechts und Dop¬ pelbesteuerungsabkommen bei unterstellter Frei¬ stellungsmethode 105 Abbildung IX: Steuerverhaftungsfälle bei Anteilen 107 Abbildung X: Begründung Ansässigkeit Inland/Steuerverhaftung Gesellschaftsebene 116 Abbildung XI: Konsequenzen der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht einer bereits im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft im Inland auf die Höhe der steu¬ erverhafteten stillen Reserven 135 Abbildung Xu: Konsequenzen der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht einer bereits im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft in Deutschland auf Anteilseig¬ nerebene 139 Abbildung XIII: Begründung Ansässigkeit Ausland/Steuerverhaftung Gesellschaftsebene 142 Abbildung XIV: Konsequenzen der Begründung einer zweiten Ansäs¬ sigkeit einer Kapitalgesellschaft im Ausland auf Anteilseignerebene 163 Abbildung XV: Beendigung Ansässigkeit Inland/Steuerverhaftung Gesellschaftsebene Inland 166 Abbildung XVI: Konsequenzen der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer doppelt ansässigen Kapitalgesell¬ schaft im Inland auf die Höhe der steuerverhafteten stillen Reserven 173 Abbildung XVII: Konsequenzen der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer doppelt ansässigen Kapitalgesell- Schaft auf Anteilseignerebene 175 Abbildung XVIII: Beendigung Ansässigkeit Ausland/Steuerverhaftung Gesellschaftsebene 178 Abbildungsverzeichnis XLV Abbildung XIX: Konsequenzen der Beendigung der zweiten Ansäs¬ sigkeit einer Kapitalgesellschaft im Ausland auf Gesellschafterebene 180 Abbildung XX: Grenzüberschreitender und nationaler Charakter der Fusion doppelt ansässiger Kapitalgesell¬ schaften 182 Abbildung XXI: Herausverschmelzung 183 Abbildung XXII: Teilherausverschmelzung 184 Abbildung XXIII: Teilhineinverschmelzung 185 Abbildung XXIV: Hineinverschmelzung 186 Abbildung XXV: Eintritt von bei der übertragenden Gesellschaft keiner Betriebsstätte zurechenbaren Wirtschafts¬ gütern in die inländische Steuerverhaftung durch einen neuen Funktionszusammenhang im Rahmen der Herausverschmelzung 216 Abbildung XXVI: Modifikation von Art und Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgütern der übertragen¬ den Gesellschaft bei der Herausverschmelzung 217 Abbildung XXVII: Modifikation von Art und Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertragen¬ den Gesellschaft bei der Hineinverschmelzung 219 Abbildung XXVIII: Steuerwirksame Aufdeckung stiller Reserven auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft im Rahmen der Hineinverschmelzung 286 Abbildung XXK: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Herausver¬ schmelzung und ihre Bedeutung für die Erfassung stiller Reserven / Fusion auf betrieblicher Grund¬ lage 309 Abbildung XXX: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Hineinver¬ schmelzung und ihre Bedeutung bezüglich der Erfas¬ sung stiller Reserven / Fusion auf gesellschafts¬ rechtlicher Grundlage 312 XLVI Abbildungsverzeichnis Abbildung XXXI: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Hineinver¬ schmelzung und ihre Bedeutung für die Erfassung der stillen Reserven / Verschmelzung auf betrieb¬ licher Grundlage 314 Abbildung XXXII: Gegenüberstellung von § 6b Abs. 10 EStG und § 8b Abs. 2 KStG 364 Abbildung XXXIII: Konsequenzen der Heraus verschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Un¬ ternehmens 366 Abbildung XXXIV: Konsequenzen der Hineinverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Unter¬ nehmens 367 Abbildung XXXV: Konsequenzen der Herausverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter der übernehmenden Ge¬ sellschaft 375 Abbildung XXXVI: Konsequenzen der Hineinverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übernehmenden Unternehmens 376 Abbildung XXXVII: Modifikation von Art und Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertra¬ gen den Gesellschaft bei der Teilherausver¬ schmelzung 388 Abbildung XXXVIII: Modifikation von Art und Umfang der im Inland steuerverhafteten Wirtschaftsgüter der übertra¬ genden Gesellschaft bei der Teilhineinverschmel- zung 391 Abbildung XXXIX: Konsequenzen der Teilherausverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Unternehmens 436 Abbildung XXXX: Konsequenzen der Teilhineinverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Unternehmens 437 Abbildungsverzeichnis XLVII Abbildung XXXXI: Konsequenzen der Teilherausverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter der übernehmen¬ den Unternehmens 443 Abbildung XXXXII: Konsequenzen der Teilhineinverschmelzung auf der Ebene der Gesellschafter des übernehmenden Unternehmens 444 Abbildung XXXXIII: Steuerwirksame Aufdeckung stiller Reserven auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft im Rah¬ men der Herausverschmelzung bei unmittelbarer Anwendung der Fusionsrichtlinie 471 Abbildung XXXXIV: Steuerwirksame Aufdeckung stiller Reserven auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft im Rah¬ men der Hineinverschmelzung bei unmittelbarer Anwendung der Fusionsrichtlinie 471 Abbildung XXXXV: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei Herausver¬ schmelzung und ihre Bedeutung bezüglich der Erfassung stiller Reserven bei unmittelbarer Wirkung der Fusionsrichtlinie 502 Abbildung XXXXVI: Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Hinein¬ verschmelzung und ihre Bedeutung bezüglich der Erfassung stiller Reserven bei unmittelbarer Wir¬ kung der Fusionsrichtlinie 503 Abbildung XXXXVÜ: Konsequenzen der Anwendung der Fusionsricht- Linie bei Heraus- oder Hineinverschmelzung auf Gesellschafterebene 527
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