Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG:
Gespeichert in:
| 1. Verfasser: | |
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| Format: | Abschlussarbeit Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Frankfurt am Main [u.a.]
Lang
2005
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| Schriftenreihe: | Europäische Hochschulschriften
Reihe II, Rechtswissenschaft ; 4137 |
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| Online-Zugang: | Inhaltsverzeichnis Klappentext |
| Beschreibung: | 209 S. |
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| adam_text | Der Schuldzinsenabzug im Einkommensteuerrecht ist seit vielen Jahren ein
kontrovers diskutiertes Thema im Steuerrecht. Die Rechtsprechung des BFH
zum so genannten „Zwei-Konten-Modell hat in der Praxis zu vielfältigen Ge¬
staltungsmodellen geführt. Zur Beschränkung des Schuldzinsenabzugs bei
den Gewinneinkunftsarten beschloss der Gesetzgeber im Jahre 1999 den
§ 4 Abs. 4a EStG. Nach einer kurzen Darstellung der Rechtsprechung des
BFH als Ausgangslage wird der neue § 4 Abs. 4a EStG umfassend erläutert.
Der Schwerpunkt der Arbeit ist die Anwendbarkeit auf Personengesellschaften.
Hier wird nicht nur die Frage diskutiert, ob § 4 Abs. 4a EStG - ähnlich wie bei
§ 6 b, 6 Abs. 5 EStG - gesellschafts- oder gesellschafterbezogen anzuwen¬
den ist, sondern auch untersucht, wie der Begriff der Einlage und Entnahme
im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG bei der Überführung bzw. Übertragung von
Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften auszulegen ist.
Inhaltsverzeichnis
Α.
Problemstellung.....................................................................................
IS
B.
Der Abzug von Schuldzinsen nach der Rechtsprechung des BFH...17
I.
Ausgangslage...........................................................................................17
II.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990:
Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen beim gemischten
Kontokorrentkredit..................................................................................18
III.
Beschluss des BFH vom 5. März 1991 : Kreditaufnahme zur
Finanzierung einer Entnahme..................................................................21
IV.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997:
Das sog. Zwei-Konten-Modell................................................................22
V.
Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften...............................24
VI.
Der Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung, Kapitalvermögen und nichtselbständiger Arbeit..............25
1. Anwendung der BFH-Rechtsprechung zum gemischten
Kontokorrentkonto und zum sog. Zwei-Konten-Modell bei den
Überschusseinkunftsarten........................................................................25
2. Einkunftsartabhängige Unterschiede beim Schuldzinsenabzug..............25
a. Das sog. Zwei-Konten-Modell bei Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit..................................................................25
b. Ersatz von Eigenkapital durch Fremdkapital bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung sowie bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen.........................................................................27
VII. Die
freie Wahl der Finanzierung einer Einkunftsquelle..........................28
1. Inhalt und Bedeutung der Finanzierungsfreiheit.....................................28
2. Grenzen der Finanzierungsfreiheit..........................................................29
C. Struktur und Aufbau des § 4 Abs. 4a EStG........................................33
I.
Gesetzliche Neuregelung.........................................................................33
1. Regelungsgehalt des § 4 Abs. 4a EStG...................................................33
2. Zweck der Norm......................................................................................34
a. Einschränkung des sog. Zwei-Konten-Modells................................34
b. Wertung des § 4 Abs. 4a EStG: eigenkapitalbezogene
Betrachtungsweise.............................................................................35
с
Die Begrenzung der Finanzierangsfreiheit.......................................35
II.
Persönlicher Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG........................37
III.
Schuldzinsen
í.S.d.
§ 4 Abs.
4a EStG
.....................................................38
IV.
Rechtssystematische Stellung des § 4 Abs. 4a EStG..............................39
1. Notwendigkeit einer Veranlassungsprüfüng...........................................39
2. Folgen der Veranlassungsprüfung...........................................................41
3. Das umgekehrte Mehr-Konten-Modell...................................................44
V.
Die Ermittlung der Über- bzw. Unterentnahmen i.S.v.
§ 4 Abs. 4a EStG.....................................................................................46
1. Bedeutung der Begriffe Überentnahmen und Unterentnahmen:
periodenübergreifende Betrachtung........................................................46
2. Entnahmen und Einlagen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG..................................48
a. Begriffsbestimmung..........................................................................48
b. Betriebseröffhung, Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe........49
с
Entnahme bzw. Einlage fremdfinanzierter Wirtschaftsgüter............52
3. Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG..............................................................54
a. Nicht abziehbare Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 EStG............55
b. Steuerfreie Gewinne..........................................................................56
с
Steuerfreie Rücklagen.......................................................................56
d. Steuerfreie Entnahmen......................................................................56
e. Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG.................................57
f. Betriebsaufgabe/Betriebsveräußerung..............................................58
g. Verluste..............................................................................................59
aa. Verluste als negative Gewinne bei der Ermittlung
der Überentnahmen.....................................................................59
bb. Praktische Anwendung der Verlustverrechnung.........................62
aaa. Entstehung von Über- bzw. Unterentnahmen
im Verlustjahr......................................................................62
bbb. Verrechnung von Verlusten mit Unterentnahmen
vorangegangener Wirtschaftsjahre......................................62
ccc.
Verrechnung von Verlusten mit Unterentnahmen
zukünftiger Wirtschaftsjahre..............................................63
VI.
Typisierte Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen...................65
1. Berechnungsschema nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG................................65
2. Über- bzw. Unterentnahmen vor 1999....................................................67
a. Veranlagungszeiträume 1999 und 2000............................................68
b. Veranlagungszeitraum 2001..............................................................70
VII.
Gewinnhinzurechnung und Höchstbetrag gemäß
§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG.........................................................................71
VIII. Darlehen zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens gemäß § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG..........................72
1. Berechnung des Höchstbetrages der Hinzurechnung..............................73
2. Darlehen oder Kontokorrentkredit..........................................................74
3. Übertragung fremdfinanzierter Wirtschaftsgüter....................................75
IX.
Schema zur Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen..................76
X.
Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei der Gewinnermittlung
gemäß § 4 Abs. 3 EStG..........................................................................77
1. Ermittlung der Über bzw. Unterentnahme
fur
das
Wirtschaftsjahr 1999...............................................................................78
2. Nichterfüllung der Aufzeichnungspflicht................................................78
D. Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG auf Personengesellschaften.........81
I.
Personengesellschaften im Rahmen der Überschusseinkunftsarten.......81
II.
Struktur der Personengesellschaft...........................................................81
1. Rechtsnatur der Personengesellschaft.....................................................81
2. Gewinnermittlung bei Personengesellschaften.......................................84
a. Gewinnermittlung auf der ersten Stufe.............................................84
b. Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe..........................................85
3. Das einkommensteuerliche Subjektsteuerprinzip...................................86
a. Bedeutung des Subjektsteuerprinzips für § 4 Abs. 4a EStG.............86
b. Inhalt des Subjektsteuerprinzips........................................................87
с
Verwirklichung des Subjektsteuerprinzips durch den Gesetzgeber
bei § 6 Abs. 5, § 6b und § 16 Abs. 3 EStG......................................90
aa. § 6 Abs. 5 EStG...........................................................................90
bb. § 6b EStG....................................................................................92
cc. § 16 Abs. 3 EStG.........................................................................95
dd. Zwischenergebnis........................................................................97
d. § 4 Abs. 4a EStG und das Subjektsteuerprinzip: gesellschafts-
versus gesellschafterbezogene Betrachtungsweise..........................98
aa. Problemstellung...........................................................................98
bb. § 4 Abs. 4a EStG als Gewinnermittlungsvorschrift:
betriebsbezogene Betrachtungsweise.......................................100
cc. Verstoß gegen das Subjektsteuerprinzip...................................103
III.
Abstellen auf das Ergebnis der Gesellschaftsbilanz inklusive
der Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter.....................104
IV.
Der Begriff der Schuldzinsen i.S.v. § 4 Abs. 4a EStG bei
Personengesellschaften..........................................................................104
1. Schuldzinsen im Gesamthandsvermögen..............................................104
2. Schuldzinsen im Sonderbetriebsvermögen...........................................105
3. Schuldzinsen für ein Gesellschafterdarlehen........................................105
4. Schuldzinsen für ein Gesellschaftsdarlehen..........................................106
V.
Der Begriff des Gewinns, der Entnahme und Einlage bei der
Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG auf Personengesellschaften............106
1. Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG............................................................106
2. Entnahmen und Einlagen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG................................106
a. Der finale Entnahme- und Einlagebegriff der Rechtsprechung bei
der Überführung bzw. Übertragung von Einzelwirtschaftgütern.... 107
aa. Der Entnahme- und Einlagebegriff beim Einzelunternehmer... 107
bb. Der Entnahme- und Einlagebegriff im Zusammenhang mit
Personengesellschaften..............................................................108
aaa. Der Entnahmebegriff nach dem sog.
Mitunternehmererlass........................................................109
bbb. Der Entnahmebegriff des § 6 Abs. 5 EStG.......................111
ccc.
Zwischenergebnis..............................................................114
b. Besonderheiten des Entnahmebegriffs bei der Überführung
eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betriebs¬
vermögen desselben Steuerpflichtigen...........................................116
aa. Problemstellung.........................................................................116
bb. Gesonderte Berechnung der Überentnahmen gemäß § 4 Abs.
4a EStG
fürjeden
Einzelbetrieb eines Steuerpflichtigen..........117
cc. Ansatz einer Entnahme bzw. einer Einlage bei der Über¬
führung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen
Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen.......................119
dd. Der Wert der anzusetzenden Einlage bzw. Entnahme..............122
с
Besonderheiten des Entnahmebegriffs bei der Überführung bzw.
Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften.... 123
aa. Problemstellung.........................................................................123
bb. Übertragung bzw. Überführung eines Wirtschaftsguts
zwischen verschiedenen Betriebsvermögen.............................125
cc. Übertragung eines Wirtschaftsguts innerhalb des
Betriebsvermögens einer Personengesellschaft.......................126
dd. Zwischenergebnis......................................................................127
d. Entnahmen und Einlagen im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG
im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft..........................128
aa. Entnahmen und Einlagen im Gesamthandsvermögen..............128
bb. Entnahmen und Einlagen in der Ergänzungsbilanz..................131
cc. Entnahmen und Einlagen im Sonderbetriebsvermögen............133
aaa. Einlagen in das Sonderbetriebsvermögen.........................133
bbb. Entnahmen aus dem Sonderbetriebsvermögen.................135
VI.
Die Behandlung von Verlusten bei Personengesellschaften.................137
1. Gesellschaftsbezogene Betrachtung......................................................137
2. Gesellschafterbezogene Betrachtung....................................................139
VII.
Der Bagatellbetrag gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG bei Personen¬
gesellschaften.........................................................................................140
VIII. Die Berechnung des Höchstbetrages gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4
und Satz 5 EStG bei Personengesellschaften........................................141
IX.
Die Aufteilung des Hinzurechnungsbetrages auf die einzelnen
Gesellschafter........................................................................................143
X.
Die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen gemäß § 4 Abs.
4a EStG bei einer Personengesellschaft anhand eines Beispielfalls.....145
1. Gewinnermittlung..................................................................................146
2. Ermittlung der Entnahmen und Einlagen..............................................146
3. Berechnung der Überentnahmen...........................................................147
4. Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen..................................148
a. Typisierte Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen............148
b. Berechnung des Höchstbetrages nach § 4 Abs. 4a Satz 4
und Satz 5 EStG...............................................................................151
aa. Gesellschaftsbezogene Ermittlung............................................151
bb. Gesellschafterbezogene Ermittlung..........................................152
£. Ausgewählte Sachverhalte bei Personengesellschaften unter
dem Aspekt des § 4 Abs. 4a EStG......................................................155
I.
Übertragung bzw. Überführung von Einzelwirtschaftsgütern
bei Personengesellschaften...................................................................155
1. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen
eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der
Personengesellschaft..............................................................................156
a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen
eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der
Personengesellschaft gegen Gewährung oder Erweiterung
von Gesellschaftsrechten (offene Sacheinlage)...............................156
b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen
eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der
Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten
(verdeckte Sacheinlage)...................................................................158
с
Entgeltliche Veräußerung................................................................158
d. Gutschrift auf dem Darlehenskonto................................................159
2. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Einzelbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der
Personengesellschaft..............................................................................160
a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzelbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen
der Personengesellschaft gegen Gewährung oder Erweiterung
von Gesellschaftsrechten (offene Sacheinlage)...............................160
b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzelbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen
der Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschafts¬
rechten (verdeckte Sacheinlage)......................................................162
с
Entgeltliche Veräußerung................................................................163
d. Gutschrift auf dem Darlehenskonto................................................164
3. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen
derselben Personengesellschaft oder einer anderen Personen¬
gesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist...............................165
a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen
derselben Personengesellschaft oder einer anderen
Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist,
gegen Gewährung oder Erweiterung von Gesellschaftsrechten
(offene Sacheinlage)........................................................................165
aa. Übertragung in das Gesamthandsvermögen derselben
Personengesellschaft.................................................................166
bb. Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer anderen
Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist ....167
b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen
derselben Personengesellschaft oder einer anderen
Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist, ohne
Gewährung von Gesellschaftsrechten (verdeckte Sacheinlage).....168
aa. Übertragung in das Gesamthandsvermögen derselben
Personengesellschaft.................................................................168
bb. Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer anderen
Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist.... 170
с
Entgeltliche Veräußerung................................................................171
d. Gutschrift auf dem Darlehenskonto................................................171
4. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthands¬
vermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines
Gesellschafters.......................................................................................172
a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthands¬
vermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen
eines Gesellschafters gegen Minderung von Gesellschaftsrechten
(offene Sachentnahme)....................................................................172
b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthands¬
vermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen
eines
Gesellschafters ohne
Minderang
von Gesellschaftsrechten
(verdeckte Sachentnahme)..............................................................174
с
Entgeltliche Veräußerung................................................................174
d. Belastung des Darlehenskontos.......................................................174
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsver-
mögen einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen
eines Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft oder bei
einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter
beteiligt ist.............................................................................................176
a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthands-
vermögen einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters bei derselben Personen¬
gesellschaft oder bei einer anderen Personengesellschaft,
an der der Gesellschafter beteiligt ist, gegen Minderung von
Gesellschaftsrechten (offene Sachentnahme)..................................176
aa. Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft.................176
bb. Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters bei einer anderen Personengesellschaft,
an der der Gesellschafter beteiligt ist........................................177
b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthands-
vermögen einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters bei derselben Personen¬
gesellschaft oder bei einer anderen Personengesellschaft,
an der der Gesellschafter beteiligt ist, ohne Minderung von
Gesellschaftsrechten (verdeckte Sachentnahme)............................178
aa. Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft.................178
bb. Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters bei einer anderen Personengesellschaft,
an der der Gesellschafter beteiligt ist........................................179
с
Entgeltliche Veräußerung................................................................180
d. Belastung des Darlehenskontos.......................................................181
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Gesamhands-
vermögen einer Personengesellschaft in das Einzelbetriebsvermögen
eines Gesellschafters..............................................................................182
a. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthands-
vermögen einer Personengesellschaft in das Einzelbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters gegen Minderung von
Gesellschaftsrechten (offene Sachentnahme)..................................182
b. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthands-
vermögen einer Personengesellschaft in das Einzelbetriebs-
vermögen eines Gesellschafters ohne Minderung von
Gesellschaftsrechten (verdeckte Sachentnahme)............................183
с
Entgeltliche Veräußerung................................................................184
d. Belastung des Darlehenskontos.......................................................185
7. Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzelbetriebs¬
vermögen eines Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebs¬
vermögen bei einer Personengesellschaft..............................................187
8. Überfuhrung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters in dessen Einzelbetriebsvermögen ....188
9. Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen
Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei
verschiedenen Personengesellschaften..................................................188
10. Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen eines
Gesellschafters in dessen Sonderbetriebsvermögen..............................189
11. Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebs¬
vermögen eines Gesellschafters in dessen Privatvermögen..................190
12. Übertragung eines Wirtschaftguts zwischen den jeweiligen
Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben
Personengesellschaft..............................................................................190
a. Entgeltliche Veräußerung................................................................190
b. Unentgeltliche Übertragung............................................................191
II.
Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils auf einen neu eintre¬
tenden Gesellschafter und seine Auswirkung auf § 4 Abs. 4a EStG.... 192
1. Entgeltliche Übertragung.......................................................................192
2. Unentgeltliche Übertragung..................................................................193
III.
Veränderung der Unternehmensform....................................................194
1. Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines
Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gemäß
§24UmwStG........................................................................................194
2. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
oder umgekehrt......................................................................................195
a. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personen¬
gesellschaft gemäß § 3 UmwStG...................................................195
b. Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapital¬
gesellschaft gemäß § 20 UmwStG.................................................196
F. Schlussbemerkung...............................................................................197
Literaturverzeichnis........................................................................................201
Abkürzungsverzeichnis...................................................................................207
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