Ertragsteuern bei entgeltlichen Unternehmenstransfers im Mittelstand: systematische Untersuchung der bestehenden Rechtslage sowie praktischer Gestaltungsmodelle
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| Format: | Thesis Book |
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Berlin
Logos-Verl.
2001
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| adam_text | Titel: Ertragsteuern bei entgeltlichen Unternehmenstransfers im Mittelstand
Autor: Tomik, Roland
Jahr: 2001
Inhaltsverzeichnis
Seite
Inhaltsübersicht V
Inhaltsverzeichnis VII
Abkürzungsverzeichnis XVII
1 Einführung 1
1.1 Untersuchungsgegenstand 1
1.2 Aufbau der Untersuchung 4
1.3 Entscheidungstheoretische Einordnung 5
1.4 Zentrale Begriffsbestimmungen 6
1.4.1 Unternehmen 6
1.4.2 Mittelstand 6
1.4.3 Entgeltlicher Unternehmenstransfer 8
1.4.4 Ertragsteuern 9
1.5 Ertragsteuerliche Eingrenzungen 9
1.6 Rechtsstand der Untersuchung 10
2 Rahmenbedingungen des Unternehmenstransfers 11
2.1 Wert und Preis des Zielunternehmens 11
2.2 Perspektive des Unternehmensverkäufers 12
2.2.1 Wirtschaftliche Rahmenbedingungen 12
2.2.2 Berücksichtigung von Steuerbelastungen 13
2.3 Perspektive des Unternehmenskäufers 14
2.3.1 Wirtschaftliche Rahmenbedingungen 14
2.3.2 Steuerliche Gestaltungsziele 15
2.4 Unternehmensbewertung 16
2.4.1 Ansätze der subjektiven Bewertung des Zielunternehmens 16
2.4.2 Auswirkung von Ertragsteuern 20
-VII-
2.5 Praktische Transferverhandlungen und Preisfindung 21
3 Grundzüge der steuerlichen Behandlung von Unternehmenstransfers
delegelata 25
3.1 Ziele der Darstellung 25
3.2 Einzelunternehmen und Unternehmensteile 26
3.2.1 Zivilrechtliche Aspekte 26
3.2.2 Synthetische Betrachtung vs. Einheitsbetrachtung im Ertragsteuerrecht 27
3.2.3 Ertragsteuerliche Konsequenzen auf der Veräußererseite 28
3.2.3.1 Veräußerung durch natürliche Person oder Personengesellschaft 28
3.2.3.1.1 Qualifikation als Betriebs-oder Teilbetriebsveräußerung 28
3.2.3.1.2 Einkommensteuer 29
3.2.3.1.2.1 Bemessungsgrundlage 29
3.2.3.1.2.2 Tarif 31
3.2.3.1.3 Gewerbesteuer 33
3.2.3.2 Veräußerung durch Kapitalgesellschaft 34
3.2.4 Ertragsteuerliche Konsequenzen auf der Erwerberseite 35
3.2.4.1 Grundsatz: Verteilung der Anschaffungsauszahlungen 35
3.2.4.2 Anschaffungskostenverteilung nach unterschiedlichen Stufentheorien 36
3.2.4.2.1 Rangfolge der Bilanzierung 37
3.2.4.2.1.1 „Reine Stufentheorie 37
3.2.4.2.1.2 Modifizierte Stufentheorie 37
3.2.4.2.1.3 Stufentheorie nach Siegel 38
3.2.4.2.2 Bilanzierung der Höhe nach 38
3.2.4.2.3 Kaufpreisaufteilung bei Erwerb von Einzelunternehmen 39
3.2.4.3 Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten 40
3.2.4.4 Nutzung von Vergangenheitsverlusten des Unternehmens 40
3.3 Mitunternehmeranteile an Personengesellschaften 41
3.3.1 Zivilrechtliche Grundwertung der Gesamthand 41
3.3.2 Ertragsteuerliche Grundwertung 42
3.3.3 Ertragsteuerliche Konsequenzen auf der Veräußererseite 43
3.3.3.1 Umfang des MU-Anteils 44
3.3.3.2 Veräußerung durch natürliche Person oder Mituntemehmerschaft 45
3.3.3.3 Veräußerung durch Körperschaft 46
3.3.4 Ertragsteuerliche Konsequenzen auf der Erwerberseite 46
-VIII-
3.3.4.1 Gesamthandsbilanz 46
3.3.4.2 Ergänzungsbilanzen 46
3.3.4.3 Sonderbilanzen 47
3.3.4.4 Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten 47
3.3.4.5 Nutzung von Vergangenheitsverlusten des Unternehmens 48
3.4 Kapitalgesellschaften 49
3.4.1 Zivilrechtlicher Anteilstransfer 49
3.4.2 Sphärentrennung nach dem Trennungsprinzip 49
3.4.3 Ertragsteuerliche Konsequenzen auf der Veräußererseite 50
3.4.3.1 Aus Betriebsvermögen 50
3.4.3.1.1 Grundsatz 50
3.4.3.1.2 100%-Beteiligung 51
3.4.3.1.3 Einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 UmwStG 51
3.4.3.2 Aus Privatvermögen 53
3.4.3.2.1 Grundsatz 53
3.4.3.2.2 Einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 UmwStG 53
3.4.3.2.3 Private Veräußerungsgeschäfte i.S. von § 23 Abs 1 Nr. 2 und 3 EStG 53
3.4.3.2.4 Wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG 54
3.4.3.2.5 Wesentlichkeitsqualifikation durch Verschmelzung oder Spaltung 55
3.4.3.3 Schädliche Veräußerung spaltungsgeborener Anteile 56
3.4.4 Ertragsteuerliche Konsequenzen auf der Erwerberseite 58
3.4.4.1 Betriebsvermögen 59
3.4.4.1.1 Bilanzierung zu Anschaffungskosten 59
3.4.4.1.2 „Operative Wertminderungen der Beteiligung 59
3.4.4.1.2.1 Teilwertabschreibung 59
3.4.4.1.2.2 Weiterveräußerung der Beteiligung 62
3.4.4.1.2.3 Entnahme der Beteiligung 62
3.4.4.1.2.4 Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft 62
3.4.4.1.3 Ausschüttungsbedingte Wertminderung der Beteiligung 63
3.4.4.1.3.1 Teilwertabschreibung 63
3.4.4.1.3.2 Realisation durch Weiterveräußerung, Entnahme oder Umwandlung 65
3.4.4.1.3.3 Sperrbeträge nach § 50c EStG 65
3.4.4.1.4 Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten 69
3.4.4.2 Privatvermögen 70
-IX-
3.4.4.2.1 Wertminderung der Beteiligung 70
3.4.4.2.2 Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten 72
3.4.4.3 Nutzung von Vergangenheitsverlusten 73
3.4.4.3.1 Vertust der wirtschaftlichen Identität nach § 8 Abs. 4 KStG 74
3.4.4.3.2 Restriktion durch § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 75
3.5 Ergebnis 77
3.5.1 Transfer von Personenunternehmen 77
3.5.2 Transfer von Kapitalgesellschaften 79
3.5.3 Sonderproblematik der Gewerbesteuer 80
3.6 Gestaltungsgrenzen durch § 42 AO 81
3.6.1 Allgemeiner Anwendungsbereich 83
3.6.2 Umgehung eines konkreten Steuergesetzes 83
3.6.3 Unangemessenheit der Gestaltung 84
3.6.4 Verhältnis zu speziellen Mißbrauchsverhinderungsvorschriften 84
3.6.5 Fazit 85
4 Steuergestaltung des Transfers von Personenunternehmen in der Praxis...87
4.1 Einleitung..... 87
4.2 Grundüberlegungen zum Transfer von Einzelunternehmen und Mitunternehmer¬
anteilen 87
4.2.1 Gestaltungsspielraum 87
4.2.2 Rechtsformumwandlung vor Verkauf 88
4.2.3 Kaufpreiszuordnung und Teilwertbestimmung 88
4.2.4 Bedeutung der Teilbetriebsqualifikation 89
4.3 Gestaltungsmöglichkeiten durch § 34 EStG n.F 90
4.3.1 Wirkung des § 34 EStG n.F 90
4.3.2 Vergleich mit § 34 EStG a.F 92
4.3.3 Optimierung durch Senkung der nicht begünstigten Einkünfte 94
4.3.4 Optimierung durch zeitliche und personelle Streuung der begünstigten Einkünfte 95
4.4 Strategien der Kaufpreissubstitution 96
4.4.1 Grundgedanken 96
4.4.1.1 Veränderte Voraussetzungen beim Verkäufer 96
4.4.1.2 Vermeidung „toter Aktiva aus Käuferperspektive 96
4.4.1.3 Synthese der Interessensituation 97
-X-
4.4.2 Gestaltungsansatz: Senkung des Kaufpreises über die Beteiligung an Zukunfts¬
gewinnen 98
4.4.3 Beispiel 99
4.4.3.1 Grundfall 99
4.4.3.2 Referenzsituation 100
4.4.3.3 Auswirkung der Substitution 101
4.4.4 Generalisierende Analyse der Vorteilhaftigkeit 102
4.4.5 Praktische Umsetzung des Modells 105
4.4.5.1 Fazit zum Wirkungsmechanismus 105
4.4.5.2 Vorläufige Erhaltung einer MU-Stellung des Verkäufers 106
4.4.5.3 Gefahr der Umqualifizierung in eine typisch stille Beteiligung 110
4.4.5.4 § 24 UmwStG als Gestaltungsinstrument 111
4.4.5.5 Gestaltungsbeispiel 113
4.4.5.5.1 Grundfall 113
4.4.5.5.2 Variante 1: Beteiligung des Kzum Nennwert des Kapitalkontos 113
4.4.5.5.3 Variante 2: Bareinlage des K übersteigt das Kapitalkonto 114
4.4.5.5.4 Fazit zur praktischen Gestaltung 115
4.5 Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern als Gestaltungsinstrument 115
4.5.1 Zurückbehaltung beim Einzelunternehmen 116
4.5.2 Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen 116
4.5.2.1 Grundsätze 116
4.5.2.2 Entnahme in das Privatvermögen 118
4.5.2.3 Beibehaltung der Betriebsvermögensqualifikation 118
4.5.3 Zurückbehaltung bei Betriebsveräußerung aus einer Personengesellschaft 119
4.5.4 Fazit: Gestaltbarkeit der Qualifikation zurückbehaltener Wirtschaftsgüter als Privat
vermögen oder Betriebsvermögen 120
4.5.5 Beurteilung der steuerlichen Vorteilhaftigkeit einer Zurückbehaltung 121
4.5.5.1 Zurückbehaltung im Betriebsvermögen 121
4.5.5.2 Zurückbehaltung im Privatvermögen 122
4.5.5.3 Ergänzende Aspekte 123
4.6 Ergebnis 123
-XI-
5 Steuergestaltung des Transfers von Kapitalgesellschaften in der Praxis ...125
5.1 Einleitung 125
5.1.1 Ziele der Darstellung 125
5.1.2 Wahl des Grundmodells: share-deal vs. asset-deal 125
5.2 Einführung eines Beispiels 127
5.2.1 Grundsituation 127
5.2.2 Orientierende Kaufpreisermittlung und Zielgrößen der Transferparteien 127
5.2.3 Zielkapitalgesellschaft 128
5.2.4 Steuerliche Voraussetzungen bei Unternehmensverkäufer und -käufer 130
5.2.5 Steuerfolgen der Referenzsituation 131
5.2.5.1 Verkäuferseite 131
5.2.5.2 Käuferseite 131
5.3 Gestaltung eines share-deals auf Verkäuferseite 132
5.3.1 ESt 132
5.3.1.1 Steuerentstrickung 132
5.3.1.2 Steuerverstrickung 134
5.3.2 KStundGewSt 136
5.4 Gestaltung des share-deals durch postakquisitorische step-up-Modelle auf
Käuferseite 137
5.4.1 Kombinationsmodell 138
5.4.1.1 Grundkonzept 138
5.4.1.2 Steuerliche Wirkungsweise 139
5.4.1.3 Beispielfall 140
5.4.1.3.1 Gestaltungsmöglichkeit 140
5.4.1.3.2 Steuereffekte ohne Berücksichtigung von § 50c EStG 141
5.4.1.3.3 Bewertung der Steuereffekte aus Käuferperspektive 146
5.4.1.3.3.1 Vereinfachungsannahmen zum Dependenzproblem 148
5.4.1.3.3.2 Bewertung der Steuereffekte auf Gesellschafterebene 148
5.4.1.3.3.3 Eingeschränkte Aussagekraft der Ergebnisse durch restriktive An¬
nahmen 153
5.4.1.3.4 Altemativgestaltung 154
5.4.1.3.5 Restriktionen durch § 50c EStG 155
5.4.1.4 Würdigung des Kombinationsmodells 158
5.4.2 Mitunternehmermodell 160
-XII-
5.4.2.1 Grundkonzept und steuerliche Wirkungsweise 160
5.4.2.2 Beispielfall 161
5.4.2.2.1 Gestaltungsmöglichkeit 162
5.4.2.2.2 Steuereffekte ohne Berücksichtigung von § 50c EStG 163
5.4.2.2.3 Bewertung der Steuereffekte aus Käuferperspektive 164
5.4.2.2.4 Restriktionen durch § 50c EStG 165
5.4.2.3 Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 42 AO 165
5.4.2.4 Würdigung des postakquisitorischen Mitunternehmermodells 167
5.4.3 Umwandlungsmodell 168
5.4.3.1 Grundkonzept 168
5.4.3.2 Steuerliche Wirkungsweise 170
5.4.3.2.1 Auf Gesellschaftsebene 171
5.4.3.2.2 Für bestimmte steuerverstrickt beteiligte Gesellschafter 173
5.4.3.3 Beispielfall 179
5.4.3.3.1 Gestaltungsmöglichkeit 179
5.4.3.3.2 Steuereffekte ohne Berücksichtigung von § 50c EStG 180
5.4.3.3.3 Bewertung der Steuereffekte aus Käuferperspektive 182
5.4.3.3.4 Restriktionen durch § 50c EStG 183
5.4.3.4 Besondere Gestaltungs- und Problembereiche des Umwandlungsmodells 184
5.4.3.4.1 Zeitliche Rückbeziehung der Umwandlung 184
5.4.3.4.2 Teilnahme nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter 186
5.4.3.4.3 Sinnhaftigkeit und Möglichkeit der Aufstockung nach § 3 UmwStG unter
Maßgeblichkeitsaspekten 190
5.4.3.4.4 Restriktionen durch § 18 Abs. 4 UmwStG 194
5.4.3.4.5 Gestaltungsmißbrauch des Umwandlungsmodells 196
5.4.3.4.6 Exkurs: Summarische Betrachtung des Umwandlungssteuererlasses 198
5.4.3.5 Würdigung des Umwandlungsmodells 199
5.5 Optimierung des share-deals durch Substitution von Kaufpreis durch gegenwär¬
tige und zukünftige Gewinnausschüttungen 199
5.5.1 Einleitung 199
5.5.2 Ausschüttung von Vergangenheitsgewinnen vor Anteilstransfer 201
5.5.2.1 Problematik der temporären Doppelsteuerbelastung mitverkaufter Gewinne 201
5.5.2.2 Ausschüttung bereits festgestellter Gewinne 202
5.5.2.3 Vorabgewinnausschüttung 203
- XIII -
5.5.3 Beteiligung des Unternehmensverkäufers an Zukunftsgewinnen 205
5.5.3.1 Ohne Geseilschafterstellung des Verkäufers 205
5.5.3.2 Mit Gesellschafterstellung des Verkäufers 205
5.5.4 Würdigung der Substitutionsgestaltungen 208
5.6 Alternative Gestaltung des Transfers als asset-deal 209
5.6.1 Betriebsverkauf mit Liquidation der Gesellschaft 210
5.6.1.1 Grundkonzept 210
5.6.1.2 Gestaltung im Beispielfall 211
5.6.1.3 Fazit zur steuerlichen Wirkung 212
5.6.2 Präakquisitorisches Mitunternehmermodell 213
5.6.2.1 Grundkonzept 213
5.6.2.2 Gestaltung und steuerliche Wirkung im Beispielfall 214
5.6.3 Umwandlungsmodell auf Verkäuferseite 214
5.6.3.1 Grundkonzept 214
5.6.3.2 Vereinfachte Darstellung anhand des Beispielfalis 215
5.6.3.3 Fazit zur steuerlichen Wirkung 218
5.6.4 Würdigung der alternativen Transfergestaltung als asset-deal 218
5.7 Verlustvorträge beim Transfer von KapGes 219
5.7.1 Einordnung der Verlustverrechnungsbeschränkungen 219
5.7.2 Problemkomplex 1: Eigene Verlustvorträge einer erwerbenden Kapitalgesellschaft 220
5.7.2.1 Fallbeispiel 220
5.7.2.2 Zu erwartende Beurteilung durch die Finanzverwaltung 221
5.7.2.3 Eigene Beurteilung und praktische Lösungsansätze 221
5.7.3 Problemkomplex 2: Zielgesellschaft mit Verlustvorträgen und zukünftig ent¬
stehende Verluste 223
5.7.3.1 Fallbeispiel 223
5.7.3.2 Zu erwartende Beurteilung durch die Finanzverwaltung 223
5.7.3.3 Eigene Beurteilung und praktische Lösungsansätze 224
5.7.4 Fazit 225
6 Theoretische Betrachtungen zur Besteuerung von Unternehmens¬
transfers 227
6.1 Ziel und Aufbau der Darstellung 227
-XIV-
6.2 Gewinnung steuerwissenschaftlicher Zielvorstellungen 229
6.2.1 Einordnung 229
6.2.2 Allokationseffizienz 229
6.2.3 Entscheidungsneutralität 230
6.2.4 Leistungsfähigkeitsprinzip 232
6.2.5 Problemorientierte Synthese der Zielvorstellungen 234
6.3 Modellanalyse 236
6.3.1 Grundmodell 236
6.3.1.1 Zielsetzung 236
6.3.1.2 Grundaufbau 237
6.3.1.2.1 Unternehmen 238
6.3.1.2.2 Kapitalmarkt 238
6.3.1.2.3 Staat bzw. Fiskus und Steuersystem 239
6.3.1.2.4 Investoren 241
6.3.1.2.5 Zielgrößen der Investoren und des Staats 242
6.3.1.3 Einführung eines Zahlenbeispiels 242
6.3.2 Steuerwirkungen im Grundmodell 243
6.3.2.1 Situation vor Unternehmenstransfer 243
6.3.2.2 Grundsituation ohne Veräußerungsgewinnbesteuerung und ohne Kaufpreis¬
abschreibung 243
6.3.2.3 Veräußerungsgewinnbesteuerung 245
6.3.2.4 Kaufpreisabschreibung 247
6.3.2.5 Gegenüberstellung möglicher „Steuerwelten 249
6.3.3 Erweiterung des Grundmodells 249
6.3.3.1 Ungleiche Steuersätze der Investoren 250
6.3.3.2 Steuerliche „Sphärentrennung zwischen Unternehmen und Investor 251
6.3.3.3 Kaufpreiserhöhung durch Synergierealisation 255
6.3.3.4 Anschaffungskosten des Verkäufers 256
6.3.3.5 Kaufpreisabschreibung und Anschaffungskosten des Verkäufers 260
6.4 Ergebnisse der Modellbetrachtung 260
6.4.1 Veräußerungsgewinne als symptomatisches Problem 260
6.4.2 Kaufpreisabschreibung 262
6.4.3 Fazit 263
-XV-
6.5 Exkurs: Konsumbesteuerung statt Einkommensbesteuerung als paradigma-
tischer Lösungsansatz 265
7 Zusammenfassung zentraler Ergebnisse 271
Anhänge XXI
Literaturverzeichnis XXXV
-XVI-
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