Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen von Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht:
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| Main Author: | |
|---|---|
| Format: | Thesis Book |
| Language: | German |
| Published: |
Köln
Schmidt
1997
|
| Series: | Steuerfragen der Wirtschaft
8 |
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| Online Access: | Inhaltsverzeichnis |
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| ISBN: | 350464110X |
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|---|---|
| adam_text | Inhaltsübersicht
1. Teil Grundlegung 1
A. Einführung 1
B. Betriebswirtschaftliche Motive 25
C. Begriffsbestimmung, Fallgruppen und Prämissen
grenzüberschreitender Spaltungen 45
2. Teil Gesellschaftsrechtliche Grundlagen grenzüberschrei¬
tender Spaltungen unter besonderer Beachtung der
Übertragungsform sowie steuerliche Beurteilung 75
A. Grundbegriffe und Ausgangspunkte 75
B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen für die vier
Fallgruppen grenzüberschreitender Spaltungen .... 85
C. Beurteilung der Fallgruppen nach
deutschem Steuerrecht 120
3. Teil Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden
Spaltungen durch Gesamtrechtsnachfolge 129
A. Anwendung der Vorschriften des Umwandlungs¬
steuergesetzes bei der inländischen Spaltung
mit Auslandsbezug 129
B. Unmittelbare Anwendung der Fusionsrichtlinie bei
Spaltung ausländischer EU-Kapitalgesellschaften
durch Gesamtrechtsnachfolge 218
4. Teil Steuerliche Folgen der Begründung der Steuerneu¬
tralität grenzüberschreitender Spaltungen auf der
Grundlage der handelsrechtlichen Modelle 269
A. Steuerliche Wertung, ertragsteuerliche Folgen und
Begründung der Steuerneutralität der einzelnen
Spaltungsschritte im Grundsatz 269
B. Herausspaltung 309
C. Hineinspaltung 416
D. Ausländische Spaltung mit Inlandsbezug 462
vn
Inhaltsübersicht
E. Zusammenfassendes Ergebnis der steuerneutralen
Spaltung auf der Grundlage der handelsrechtlichen
Modelle 471
5. Teil Ansätze zur Neuorientierung grenzüberschreitender
Spaltungen 475
A. Weitere Ansatzpunkte zur Begründung der Steuer¬
neutralität grenzüberschreitender Spaltungen
de lege lata 475
B. Entwicklung eines Konzepts zur Begründung der
Steuerneutralität grenzüberschreitender Spaltungen
de lege ferenda 495
6. Teil Zusammenfassung und Ausblick 535
A. Zusammenfassung 535
B. Ausblick 540
VIII
Inhaltsverzeichnis
Vorwort V
Inhaltsübersicht VII
Abbildungsverzeichnis XXXI
Abkürzungsverzeichnis XXXV
1. Teil Grundlegung
A. Einführung
I. Praktische Bedeutung und Aktualität des Themas 1
II. Problemstellung 5
1. Gegenwärtiger Rechtszustand und Diskussionsstand
der Spaltung von Kapitalgesellschaften 5
a) Grenzüberschreitende Spaltungen nach der
Fusionsrichtlinie (EU-Recht) 5
b) Spaltungen nach deutschem und ausländischem Recht 10
(1) Deutsches Recht 10
(2) Ausländisches Recht 16
2. Wirtschafts- und fiskalpolitische Bedeutung und Regelungs¬
bedürfnis grenzüberschreitender Spaltungen 18
III. Zielsetzung und Gegenstand der Arbeit 20
IV. Vorgehensweise 24
B. Betriebswirtschaftliche Motive
I. Erscheinungsbild der Spaltung und Vielseitigkeit der
Spaltungsmotive 25
IX
Inhaltsverzeichnis
II. Betriebswirtschaftliche Motive und gesellschaftliche
Problembereiche 26
1. Ausgewählte Problembereiche der Spaltung 26
2. Indirekte Einschränkung der Motive durch handelsrecht¬
liche und steuerrechtliche Bedingungen 30
III. Ansatzpunkte für betriebswirtschaftliche Motive 32
1. Organisation 34
a) Entwicklung der Unternehmensorganisation 34
b) Spaltung als organisatorisch-rechtliche Maßnahme .... 35
c) Flexibilisierung der Unternehmensorganisation 36
2. Ausgewählte Funktionsbereiche des Unternehmens 37
a) Finanzpolitische Gründe 37
(1) Verbesserung der Kapitalstruktur 37
(2) Risiko-und Haftungsbeschränkung 38
b) Verbesserung im Produktions-und Absatzbereich 38
3. Spaltung als Zwischenschritt für weitere Maßnahmen 39
a) Kooperationsvorhaben bzw. Teilfusionen 39
b) Auflösung von Kooperationen 40
c) Veräußerungsvorhaben 40
d) Sanierung 42
4. Unternehmensnachfolge und Gesellschafterdifferenzen .... 41
a) Regelung der Unternehmensnachfolge und der
Erbauseinandersetzung 41
b) Trennung opponierender Gesellschaftergruppen 43
5. Unterschreitung quantitativer Gesetzesgrenzen und
Vermeidung zwangsweiser Entflechtung 43
a) Mitbestimmung 43
b) Publizitätspflichten 44
c) Zwangsweise Entflechtung aufgrund gesetzlicher
Vorschriften 45
X
Inhaltsverzeichnis
C. Begriffsbestimmung, Fallgruppen und
Prämissen grenzüberschreitender Spaltungen
I. Spaltungsbegriff in verschiedenen Regelungswerken zur
Spaltung von Kapitalgesellschaften 45
1. Gesetzliche Regelung der Spaltung von Kapitalgesellschaf¬
ten im Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht 48
a) Gesetz über die Spaltung der von der Treuhandanstalt
verwalteten Unternehmen als Vorgriff auf die gesetz¬
lich Regelung der Spaltung im Umwandlungsgesetz 48
b) Spaltungsarten im Umwandlungsgesetz 50
c) Spaltungsarten im Umwandlungssteuergesetz 52
2. Spaltungserlaß 53
3. Spaltungs- und Fusionsrichtlinie auf EU-Ebene 54
a) Spaltungsrichtlinie 54
b) Fusionsrichtlinie 56
4. Ausländisches Gesellschaftsrecht 57
II. Maßgebender Spaltungsbegriff 58
1. Merkmale und Arten der Spaltung 59
2. Übertragung auf grenzüberschreitende Spaltungen 62
III. Fallgruppen grenzüberschreitender Spaltungen 62
1. Merkmale für die Systematisierung 62
2. Fallgruppen 63
a) Inländische Spaltung mit Auslandsbezug 63
b) Herausspaltung 63
c) Hineinspaltung 64
d) Ausländische Spaltung mit Inlandsbezug 64
e) Fallgruppenübersicht 65
3. Grenzüberschreitende Spaltung i.e.S. und i.w.S 66
IV. Prämissen 67
XI
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsform und Ansässigkeit der Ursprungsgesellschaft
und der Nachfolgegesellschaft/ en 67
2. Rechtsform und Ansässigkeit der Gesellschafter der
Ursprungsgesellschaft 68
3. Gesellschaftertypen 68
4. Uni- und bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung 69
a) Grundsatz 69
b) Verwendung der Begriffe Steuerhoheit, Steuer¬
verhaftung und Besteuerungsrecht 70
c) Unterprämissen für Betriebsstätten und Beteiligungen
an Kapitalgesellschaften 70
5. Keine Zugriffsbesteuerung 73
6. Keine Sitzverlegung und andere Gestaltungen 74
2. Teil Gesellschaftsrechtliche Grundlagen
grenzüberschreitender Spaltungen unter be¬
sonderer Berücksichtigung der Übertragungs¬
form sowie steuerliche Beurteilung
A. Grundbegriffe und Ausgangspunkte
I. Vorgehensweise 75
H. Definition des Begriffs Rechtsnachfolge 76
III. Internationales Privatrecht 77
1. Definition jj
2. Konzeptionen des Internationalen Gesellschaftsrechts 78
IV. Bedeutung des Gemeinschaftsrechts 80
XII
Inhaltsverzeichnis
B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen für die
vier Fallgruppen grenzüberschreitender Spaltungen
I. Gesellschaftsrechtliche Regelungen in Deutschland
unter Berücksichtigung des deutschen Inter¬
nationalen Privatrechts 85
1. Inländische Spaltung mit Auslandsbezug 85
a) Sonderrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz 86
b) Ablauf der Spaltung 87
(1) Vorbereitungsphase 88
(2) Beschlußphase 89
(3) Vollzugsphase 90
c) Bilanzierung 91
(1) Bilanzierung bei der Ursprungsgesellschaft 91
(2) Bilanzierung bei den Nachfolgegesellschaften 91
d) Schutzbestimmungen 92
2. Grenzüberschreitende Spaltungen i.e.S. unter Beteiligung
inländischer Kapitalgesellschaften (Heraus- und Hinein¬
spaltungen) 95
a) International privatrechtliche Diskussion 95
b) Anwendung der handelsrechtlichen Modelle bei der
Herausspaltung im Ergebnis 100
(1) Sacheinlage von Vermögen in Nachfolgegesell¬
schaften im ersten Schritt 102
(2) Auskehrung der erhaltenen Anteile im zweiten
Schritt 104
(a) GmbH als Ursprungsgesellschaft 104
(b) AG als Ursprungsgesellschaft 106
(c) Eingrenzung der Auskehrungsvarianten 108
(3) Weitere gesellschaftsrechtliche Rahmenbe¬
dingungen 109
XIII
Inhaltsverzeichnis
II. Gesellschaftsrechtliche Regelungen des Auslands bei
Spaltung einer ausländischen Ursprungsgesellschaft
(Hineinspaltung und ausländische Spaltung mit
Inlandsbezug) 111
1. Gesamtrechtsnachfolge 112
a) Nationale Gesamtrechtsnachfolge 112
b) Grenzüberschreitende Gesamtrechtsnachfolge 114
2. Einzelrechtsnachfolge 116
III. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen für die einzelnen Fall¬
gruppen grenzüberschreitender Spaltungen im Ergebnis 118
C. Beurteilung der Fallgruppen nach
deutschem Steuerrecht
I. Definition des deutschen Internationalen Steuerrechts
und Abgrenzung zum Internationalen Privatrecht 120
II. Beachtung des Gemeinschaftsrechts 121
III. Steuerliche Regelungen für grenzüberschreitende Spal¬
tungen im Überblick 123
1. Regelungen für die Spaltung als Gesamtvorgang 123
a) Auf- und Abspaltung nach dem Umwandlungs¬
steuergesetz !23
b) Spaltungsregelung in der Fusionsrichtlinie 124
2. Steuerliche Regelungen für die einzelnen Spaltungsschritte 126
IV. Ergebnis der steuerlichen Beurteilung der einzelnen
Fallgruppen grenzüberschreitender Spaltungen 127
XIV
Inhaltsverzeichnis
3. Teil Steuerneutralität bei grenzüber¬
schreitenden Spaltungen durch
Gesamtrechtsnachfolge
A. Anwendung der Vorschriften des Umwand-
wandlungssteuerungsgesetzes bei der
inländischen Spaltung mit Auslands¬
bezug durch Sonderrechtsnachfolge
I. Vorgehensweise und Begriff der Steuerneutralität 129
II. Steuerneutralität im Grundsatz 131
1. Steuerliches Grundproblem von Spaltungen vor Verab¬
schiedung der Spaltungsregelung im Umwandlungs¬
steuergesetz 131
2. Grundgedanke und Hintergrund der neuen Spaltungs¬
regelung 135
3. Schrittweiser Aufbau der Neutralitätsvoraussetzungen 138
a) Grundvoraussetzungen der Steuerneutralität 139
b) Zusatzvoraussetzungen 143
4. Wahlrecht zur Gewinnrealisierung 146
a) Ausübung des Wahlrechts und steuerliche Folgen bei
freiwilliger Gewinnrealisierung 146
b) Keine Steuerneutralität i.w.S. bei freiwilliger
Gewinnrealisierung 150
5. Gewinneutralität als Zielvorgabe (Steuerneutralität i.e.S.) 153
III. Voraussetzungen der gewinneutralen Spaltung im einzel¬
nen unter besonderer Berücksichtigung des Auslands¬
bezugs 154
1. Übertragungsform 156
2. Fortführung des unternehmerischen Engagements 156
XV
Inhaltsverzeichnis a) Sachliches Element I56
(1) Teilbetriebsbedingung 156
(a) Teilbetriebsbegriff
(Originäre Teilbetriebe) 156
(aa) Definition 156
(bb) Kritik 159
(cc) Zuordnung von neutralen
Wirtschaftsgütern 161
(b) Ausländische originäre Teilbetriebe 162
(c) Anteile an inländischen oder ausländischen
Mitunternehmerschaften sowie 100%ige Be¬
teiligungen an inländischen oder ausländi¬
schen Kapitalgesellschaften
(fiktive Teilbetriebe) 163
(2) Mißbrauchsklausel bezüglich fiktiver
Teilbetriebe 166
b) Personelles Element ( = weitgehende Gesellschafter¬
identität) 169
(1) Keine Gegenleistung bzw. Gesellschaftsrechte als
Gegenleistung 171
(2) Mißbrauchsbestimmungen 174
(a) Keine Veräußerungsabsicht bzw. Absicht
der Vorbereitung einer Veräußerung 174
(b) Trennung von Gesellschafterstämmen 178
3. Sicherung stiller Reserven 179
a) Gesellschaftsebene 180
(1) Unbeschränkte Steuerpflicht 180
(2) Buchwertfortführung 180
(3) Überprüfung der Zusatzbedingung des
§ 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG bei Über¬
tragung ausländischen Vermögens 181
(a) Übertragung ausländischer originärer
Teilbetriebe 182
(b) Übertragung von Anteilen an Mitunterneh¬
merschaften mit ausländischem Vermögen 185
(c) Übertragung von 100%igen Beteiligungen
an ausländischen Kapitalgesellschaften .... 186
XVI
Inhaltsverzeichnis
(d) Zusammenfassende Darstellung 188
b) Steuerverhaftung der Anteile auf der Gesellschafter
ebene 189
(1) Inländische Gesellschafter 190
(2) Ausländische Gesellschafter 193
IV. Rechtsfolgen der gewinneutralen Spaltung 198
1. Aufteilung des verwendbaren Eigenkapitals 198
a) Konzeption 198
b) Besonderheiten aufgrund der Beteiligung ausländi¬
scher Anteilseigner 202
2. Eintritt in die Rechtsstellung 204
a) Grundsatz 204
b) Abschreibungen, Steuervergünstigungen und
Besitzzeitanrechnung 206
c) Übergang von Verlustvorträgen 208
d) Besonderheiten aufgrund des Auslandsbezugs 211
3. Aufteilung der Anschaffungskosten der Gesellschafts¬
anteile 213
4. Zusammenfassung der Rechtsfolgen einer gewinneutralen
Spaltung unter besonderer Berücksichtigung des
Auslandsbezugs 215
V. Gewinneutrale inländische Spaltung mit Auslandsbezug
im Ergebnis 216
B. Unmittelbare Anwendung der Fusionsrichtlinie
bei Spaltung ausländischer EU-Kapitalgesell¬
schaften durch Gesamtrechtsnachfolge
I. Vorgehensweise 218
II. System der Fusionsrichtlinie 219
1. Gewinneutralität als Grundprinzip 219
2. Wardrecht zur Gewinnrealisierung 221
XVII
Inhaltsverzeichnis
3. Gewinneutralität als Zielvorgabe 223
III. Voraussetzungen und Technik zur Gewährleistung der
Gewinneutralität grenzüberschreitender Spaltungen
nach der Fusionsrichtlinie 224
1. Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich als
Grundvoraussetzungen 227
a) Sachlicher Anwendungsbereich 227
(1) Merkmale der Spaltung 227
(2) Fehlende Teilbetriebsbedingung 228
b) Persönlicher Anwendungsbereich 230
2. Sicherstellung der stillen Reserven 232
a) Sicherstellung der stillen Reserven im übertragenen
Vermögen (Gesellschaftsebene) 232
(1) Betriebsstättenbedingung und Buchwertfort¬
führung 232
(2) Betriebsstätte im Staat der Ursprungsgesellschaft 235
(3) Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat 235
(a) Gewinneutralität im Betriebsstättenstaat 235
(b) Gewinneutralität im Staat der
Ursprungsgesellschaft 236
(4) Betriebsstätte im Staat der Nachfolgegesellschaft 239
(a) Gewinneutralität im Staat der Nachfolge¬
gesellschaft 239
(b) Gewinneutralität im Staat der Ursprungs¬
gesellschaft 240
b) Sicherstellung der stillen Reserven in den Anteilen
(Gesellschafterebene) 240
3. Eintritt in die Rechtsstellung und Übernahme von
Verlusten durch die Nachfolgegesellschaften 243
a) Rückstellungen und Rücklagen 243
b) Übernahme von Verlusten 244
4. Mißbrauchsvorbehalte 246
a) Allgemeiner Mißbrauchsvorbehalt 246
b) Mitbestimmungsvorbehalt 246
XVIII
Inhaltsverzeichnis
IV. Unmittelbare Anwendung der Spaltungsregelungen
in der Fusionsrichtlinie aus deutscher Sicht 250
1. Voraussetzungen der unmittelbaren Anwendbarkeit von
Richtlinien und Überprüfung der Spaltungsvorschriften
der Fusionsrichtlinie auf ihre unmittelbare Anwendbarkeit 250
a) Grundsatz der unbedingten Verpflichtung zur Um¬
setzung von Richtlinien 250
b) Einzelne Voraussetzungen für die unmittelbare
Anwendbarkeit von Richtliniennormen 251
(1) Grundsatz 251
(2) Verstoß gegen die Umsetzungsverpflichtung 253
(3) Inhaltliche Unbedingtheit 254
(4) Hinreichende Bestimmtheit 257
c) Staatshaftung wegen Nichtumsetzung von Richtlinien 258
2. Unmittelbare Anwendung der Spaltungsregelungen der Fu¬
sionsrichtlinie bei Hineinspaltungen und ausländischen
Spaltungen mit Inlandsbezug 259
a) Gewinneutralität bei der Hineinspaltung 259
(1) Gesellschaftsebene 259
(a) Übertragung einer im Ansässigkeitsstaat
der Ursprungsgesellschaft belegenen
Betriebsstätte 259
(b) Übertragung einer in einem anderen Staat
belegenen Betriebsstätte 260
(c) Übertragung einer deutschen Betriebsstätte 260
(d) Zusammenfassende Darstellung 262
(2) Gesellschafterebene 263
b) Gewinneutralität bei einer ausländischen Spaltung
mit Inlandsbezug 266
(1) Gesellschaftsebene 266
(a) Übertragung einer im Ausland belegenen
Betriebsstätte 266
(b) Übertragung einer deutschen Betriebsstätte 266
(2) Gesellschafterebene 266
3. Ausdehnung des Anwendungsbereichs 267
XIX
Inhaltsverzeichnis
a) Persönlicher Anwendungsbereich 267
b) Sachlicher Anwendungsbereich 267
V. Gewinneutrale Hineinspaltung sowie ausländische Spal¬
tung mit Inlandsbezug im Ergebnis 268
4. Teil Steuerliche Folgen und Begründung
der Steuerneutralität grenzüberschreitender
Spaltungen auf der Grundlage der
handelsrechtlichen Modelle
A. Steuerliche Wertung, ertragsteuerliche Folgen
und Begründung der Steuerneutralität der
einzelnen Spaltungsschritte im Grundsatz
I. Steuerliche Wertung der einzelnen Spalhingsschritte
und ertragsteuerliche Folgen 269
1. Steuerliche Beurteilung auf der Grundlage der
handelsrechtlichen Modelle 269
2. Gewinnrealisierungstatbestände des deutschen Ertragsteu¬
errechts und Problem der steuerlichen Wertung der einzel¬
nen Spaltungsschritte 272
3. Steuerliche Wertung der einzelnen Spaltungsschritte im
Ergebnis 277
a) Grundauffassungen zur Beurteilung gesellschaftlicher
Umstrukturierungsmaßnahmen 277
b) Ergebnis der Wertung 279
4. Wirtschaftliche Konsequenzen der Gewinnrealisierung 282
II. Vorgehensweise bei Begründung der Steuerneutralität 290
1. Problem der gewinneutralen Begründung der Spaltung
insgesamt 290
XX
Inhaltsverzeichnis
2. Zum Verhältnis Gewinnrealisierungsvorschriften und
speziellen Rechtsgrundlagen zur Begründung der
Steuerneutralität 291
3. Überblick über zentrale Rechtsgrundlagen zur Begründung
der Steuerneutralität der einzelnen Spaltungsschritte 293
a) Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes zur Ein¬
bringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunter¬
nehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft
(§§ 20-23 UmwStG) 293
(1) Einbringung nach § 20 UmwStG 293
(2) Einbringung in der Europäischen Union
(§ 23 UmwStG) 295
b) Anteilstausch nach dem Tauschgutachten 298
c) Steuerfreie Veräußerung von Auslandsbeteiligungen
nach § 8b Abs. 2 und Abs. 4 S. 2 KStG 300
d) Keine Anwendung von § 6b EStG 305
4. Vorgehensweise 306
B. Herausspaltung
I. Steuerliche Folgen und Begründung der Steuerneutralität
auf der Gesellschaftsebene 309
1. Erster Spaltungsschritt auf der Ebene der Ursprungs¬
gesellschaft 309
a) Grundsätzliche steuerliche Behandlung 309
(1) Einbringung inländischen Betriebsvermögens
in die Nachfolgegesellschaft 309
(2) Einbringung ausländischen Betriebsvermögens
in die Nachfolgegesellschaft 312
b) Anwendung von Rechtsgrundlagen zur Begründung
der Steuerneutralität 313
(1) Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben
nach § 23 Abs. 1 und 3 UmwStG 313
(a) Voraussetzungen 316
XXI
Inhaltsverzeichnis
(b) Wertansatzwahlrecht des eingebrachten Be¬
triebsvermögens und Wertansatzver¬
knüpfung 322
(c) Rechtsfolgen des Wertansatzwahlrechts
und der Wertansatzverknüpfung 324
(aa) Ebene der Ursprungsgesellschaft .... 324
(bb) Ebene der Nachfolgegesellschaft ... 327
(d) Zusammenfassende Darstellung der
Anwendungsmöglichkeiten des
§ 23 Abs.l und 3 UmwStG 332
(2) Einbringung von Beteiligungen an Kapital¬
gesellschaften 334
(a) Einbringung nach § 23 Abs. 4 UmwStG .... 334
(b) Einbringung auf der Grundlage des
Tauschgutachtens 340
(c) Einbringung nach § 8b Abs. 2 KStG 346
(d) Zusammenfassende Darstellung der
Anwendungsmöglichkeiten des
§ 23 Abs. 4 UmwStG, des Tausch¬
gutachtens und des § 8b Abs. 2 KStG 348
c) Zwischenergebnis der steuerneutralen Einbringung
nach dem ersten Spaltungsschritt 350
2. Zweiter Spaltungsschritt auf der Ebene der Ursprungs¬
gesellschaft 353
a) Grundsätzliche steuerliche Betrachtung der Auskeh¬
rung der Anteile an der Nachfolgegesellschaft durch
die Ursprungsgesellschaft 353
(1) Anteilstausch und/oder Einziehung von Anteilen 356
(a) Erwerb eigener Anteile (Anteilstausch) und
nachfolgende Einziehung bei der GmbH 356
(b) Direkte Einziehung von Anteilen bei
der GmbH 358
(c) Anteilstausch und Einziehung von Antei¬
len im Rahmen der vereinfachten Kapital¬
herabsetzung bei der AG 359
(2) Sachausschüttung 360
(3) Liquidation 362
XXII
Inhaltsverzeichnis
(4) Kapitalherabsetzung bei der AG 365
(5) Zusammenfassende Beurteilung der einzelnen
Auskehrungsvarianten 368
b) Begründung der Steuerneutralität 369
(1) Buchwertfortführung im ersten Spaltungsschritt 369
(2) Aufdeckung stiller Reserven im ersten
Spaltungsschritt 374
3. Ergebnis der steuerneutralen Behandlung der beiden Spal¬
tungsschritte auf der Ebene der Ursprungsgesellschaft 376
II. Steuerliche Folgen und Begründung der Steuerneutralität
auf der Gesellschafterebene 378
1. Grundsätzliche steuerliche Behandlung des Empfangs der
Anteile an der Nachfolgegesellschaft durch inländische
Gesellschafter 379
a) Anteilstausch und/oder Einziehung von Anteilen 379
(1) Beteiligung in einem inländischen Betriebs¬
vermögen 379
(2) Beteiligung in einem inländischen Privat¬
vermögen 381
(a) Wesentliche Beteiligung 381
(b) Nicht wesentliche Beteiligung 383
(3) Einbringungsgeborene Anteile 383
b) Sachausschüttung 384
c) Liquidation und Kapitalherabsetzung 386
(1) Beteiligung in einem inländischen Betriebs¬
vermögen 386
(2) Beteiligung in einem inländischen Privat¬
vermögen 390
(a) Wesentliche Beteiligung 390
(b) Nicht wesentliche Beteiligung 392
(3) Einbringungsgeborene Anteile 393
2. Empfang der Anteile an der Nachfolgegesellschaft durch
ausländische Gesellschafter und steuerliche Behandlung
im Grundsatz 394
a) Anteilstausch 394
XXIII
Inhaltsverzeichnis
(1) Beteiligung in einer inländischen Betriebsstätte 394
(a) Ohne DBA 394
(b) Bei Vorliegen eines DBAs 395
(2) Beteiligung außerhalb einer inländischen Betriebs¬
stätte 395
(a) Ohne DBA 395
(b) Bei Vorliegen eines DBAs 396
b) Sachausschüttung 397
(1) Beteiligung in einer inländischen Betriebsstätte 397
(2) Beteiligung außerhalb einer inländischen Betriebs¬
stätte 398
(a) Nationales Recht 398
(b) Abkommensrecht 399
(aa) Streubesitz 399
(bb) Schachtelbeteiligungen 400
c) Liquidation und Kapitalherabsetzung 401
(1) Beteiligung in einer inländischen Betriebsstätte 401
(2) Beteiligung außerhalb einer inländischen Betriebs
statte 402
(a) Ohne Existenz eines DBAs 402
(b) Bei Existenz eines DBAs 403
3. Begründung der Steuerneutralität 404
4. Ergebnis der Steuerneutralität auf der Gesellschafterebene 413
C. Hineinspaltung 416
I. Steuerliche Folgen und Begründung der Steuerneutralität
auf der Gesellschaftsebene 417
1. Erster Spaltungsschritt auf der Ebene der Ursprungs¬
gesellschaft 417
a) Grundsatz 417
(1) Einbringung inländischen Betriebsvermögens 417
(2) Einbringung ausländischen Betriebsvermögens 419
b) Begründung der Steuerneutralität 420
xxrv
Inhaltsverzeichnis
(1) Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben
und Mitunternehmeranteilen nach
§§ 20 Abs. 1, 23 Abs. 2 UmwStG 420
(2) Einbringung von Beteiligungen an
Kapitalgesellschaften 430
(a) Einbringung auf der Grundlage der
§§ 20 Abs. 1, 23 Abs. 4 UmwStG 430
(b) Keine Anwendung des Tauschgutachtens 433
(c) Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen
nach § 8b Abs. 4 S. 2 KStG 433
c) Zwischenergebnis der steuerneutralen Einbringung
nach dem ersten Spaltungsschritt 436
2. Zweiter Spaltungsschritt auf der Ebene der Ursprungs¬
gesellschaft 438
a) Grundsatz 438
b) Steuerneutralität des zweiten Spaltungsschrittes bei Auf¬
deckung stiller Reserven im ersten Spaltungsschritt .... 439
c) Steuerliche Folgen und Begründung der Steuer¬
neutralität bei Buchwertfortführung im ersten
Spaltungsschritt 439
3. Ergebnis der steuerneutralen Behandlung der beiden Spal¬
tungsschritte auf der Ebene der Ursprungsgesellschaft 443
II. Steuerliche Folgen und Begründung der Steuerneutralität
auf der Gesellschafterebene 444
1. Empfang der Anteile an der Nachfolgegesellschaft durch
inländische Gesellschafter 445
a) Anteilstausch 445
(1) Nationales Recht 445
(a) Beteiligung in einem inländischen Betriebs¬
vermögen 445
(b) Beteiligung in einem inländischen Privat¬
vermögen 445
(2) DBA-Recht 446
(3) Begründung der Steuerneutralität 446
b) Sachausschüttung 447
XXV
Inhaltsverzeichnis
(1) Besteuerung der Dividenden nach innerstaat¬
lichem Recht 447
(2) Unilaterale Steuererleichterungen 448
(a) Direkte Anrechnung 448
(b) Indirekte Anrechnung 448
(3) DBA-Recht 451
(a) Streubesitz 451
(b) Schachtelbeteiligungen 451
(4) Steuerneutralität 452
c) Liquidation und Kapitalherabsetzung 453
(1) Nationales Recht 453
(a) Beteiligung in einem inländischen Betriebs¬
vermögen 453
(b) Beteiligung in einem inländischen Privat¬
vermögen 454
(c) Unilaterale Steuererleichterungen und
Begründung der Steuerneutralität 455
(2) DBA-Recht 457
(a) Grundsatz 457
(b) Begründung der Steuerneutralität 458
2. Empfang der Anteile an der Nachfolgegesellschaft
durch ausländische Gesellschafter 459
3. Ergebnis der steuerneutralen Behandlung auf der
Gesellschafterebene 461
D. Ausländische Spaltung mit Inlandsbezug 462
I. Steuerliche Folgen und Begründung der Steuerneutralität
auf der Gesellschaftsebene 462
1. Erster Spaltungsschritt auf der Ebene der
Ursprungsgesellschaft 462
a) Grundsatz 462
b) Begründung der Steuerneutralität 462
(1) Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben 462
XXVI
Inhaltsverzeichnis
(2) Einbringung von Beteiligungen an
Kapitalgesellschaften 464
c) Zwischenergebnis der steuerneutralen Einbringung
nach dem ersten Spaltungsschritt 467
2. Zweiter Spaltungsschritt auf der Ebene der Ursprungsge¬
sellschaft (Steuerliche Folgen und Begründung der
Steuerneutralität) 468
3. Ergebnis der steuerneutralen Behandlung der beiden Spal¬
tungsschritte auf der Ebene der Ursprungsgesellschaft 469
II. Steuerliche Folgen und Begründung der Steuerneutralität
auf der Gesellschafterebene 470
1. Empfang der Anteile an der Nachfolgegesellschaft durch
inländische Gesellschafter 470
2. Empfang der Anteile an der Nachfolgegesellschaft durch
ausländische Gesellschafter 470
E. Zusammenfassendes Ergebnis der steuer¬
neutralen Spaltung auf der Grundlage
der handelsrechtlichen Modelle 471
5. Teil Ansätze zur Neuorientierung
grenzüberschreitender Spaltungen
A. Weitere Ansatzpunkte zur Begründung der
Steuerneutralität grenzüberschreitender
Spaltungen de lege lata
I. Ergebnisse der bisherigen Untersuchung der Steuerneu¬
tralität grenzüberschreitender Spaltungen 475
II. Weitere Anknüpfungspunkte zur Begründung der Gewin-
neutralität grenzüberschreitender Spaltungen de lege lata 477
XXVII
Inhaltsverzeichnis
1. Spaltung als einheitlicher Vorgang und wirtschaftliche
Betrachtungsweise als Ausgangspunkte 477
2. Methoden der Gesetzesauslegung und Rechtsfortbildung 479
3. Organisationsakttheorie als Ausfluß der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise und als Begründung für den
Besteuerungsaufschub 481
4. Möglichkeiten der Rechtsfortbildung bei grenzüberschrei¬
tenden Spaltungen 487
a) Ausdehnung der Spaltungsregelung der Fusionsricht¬
linie auf Spaltungen durch Einzelrechtsnachfolge 487
b) Analoge Anwendung der Spaltungsvorschriften des
Umwandlungssteuergesetzes auf die Spaltung unter
Beteiligung ausländischer Kapitalgesellschaften 491
c) Teleologische Reduktion der Gewinnrealisierungs¬
vorschriften 492
3. Ergebnis 493
B. Entwicklung eines Konzeptes zur Begründung
der Gewinneutralität grenzüberschreitender
Spaltungen de lege f erenda
I. Grundgerüst der neuen Regelung und Rechtsvergleich 495
1. Ableitung der Neutralitätsbedingungen und Rechtsfolgen¬
vorschriften aus dem Umwandlungssteuergesetz unter
Berücksichtigung des Besteuerungskonzepts der
Fusionsrichtlinie 495
2. Erforderlichkeit der Umsetzung der Fusionsrichtlinie 498
3. Rechts vergleich mit den Vorschriften zu grenzüberschrei¬
tenden Spaltungen im österreichischen Umgründungs¬
steuergesetz 500
a) Umsetzung der Spaltungsvorschriften der Fusions¬
richtlinie im Rahmen des EU-Steueranpassungs¬
gesetzes 1994 500
XXVIII
Inhaltsverzeichnis
b) Änderungen der Spaltungsvorschriften durch das
Abgabenänderungsgesetz 1996 503
c) Ergebnis 504
d) Auswirkungen auf das deutsche Konzept 505
4. Ableitung des persönlichen und sachlichen Anwendungs¬
bereichs und Abgrenzung der steuerlichen Vorschriften
de lege ferenda 508
II. Neutralitätsbedingungen und Rechtsfolgen bei der
Herausspaltung 512
1. Fortführung des unternehmerischen Engagements 512
a) Notwendigkeit der Teilbetriebsbedingung 512
b) Personelles Element 514
2. Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven 516
a) Gesellschaftsebene 516
(1) Betriebsstätte im Staat der Ursprungsgesellschaft 516
(2) Betriebsstätte in einem anderen Staat 518
b) Gesellschafterebene 518
3. Vermeidung der Umgehung von Schutzvorschriften 519
4. Aufteilung des verwendbaren Eigenkapitals 520
a) Entsprechende Anwendung des § 38a KStG 520
(1) Auswirkungen auf der Ebene der Ursprungs¬
gesellschaft 521
(2) Auswirkungen auf der Gesellschafterebene 523
b) Weitere Lösungsansätze 527
5. Eintritt in die Rechtsstellung 530
a) Abschreibungen, Steuervergünstigungen und Besitz-
zeitanrechnung 530
b) Übergang von Verlustvorgängen 530
III. Neutralitätsbedingungen und Rechtsfolgen bei der Spal¬
tung ausländischer Ursprungsgesellschaften (Hinein¬
spaltung und ausländische Spaltung mit Inlandsbezug) 531
1. Fortführung des unternehmerischen Engagements 531
XXIX
Inhaltsverzeichnis
2. Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven 532
a) Gesellschaftsebene 532
b) Gesellschafterebene 533
3. Eintritt in die Rechtsstellung 533
IV. Ergebnis 534
6. Teil Zusammenfassung und Ausblick
A. Zusammenfassung 535
B. Ausblick 540
Literaturverzeichnis
I. Schrifttum 543
II. Rechtsprechung 592
III. Richtlinien und Verwaltungsanweisungen 597
IV. Rechtsquellen 600
Stichwortverzeichnis 605
XXX
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1 Arten und Unterarten der rechtsf ormwahrenden
Spaltung einer Kapitalgesellschaft 61
Abb. 2 Systematisierung grenzüberschreitender Spaltungen .... 65
Abb. 3 Gesellschaftsrechtliche Grundlagen für die vier Fall¬
gruppen grenzüberschreitender Spaltungen 119
Abb. 4 Zuordnung der steuerlichen Regelungen zu den
einzelnen Fallgruppen 127
Abb. 5 Grundgedanken einer gewinneutralen inländischen Spal¬
tung und konkretisierte Neutralitätsbedingungen unter
Berücksichtigung des Auslandsbezugs 155
Abb. 6 Sicherung stiller Reserven bei Übertragung ausländischen
Vermögens im Rahmen der inländischen Spaltung mit
Auslandsbezug 188
Abb. 7 Sicherung stiller Reserven in den Anteilen inländischer
Anteilseigner im Rahmen der inländischen Spaltung
mit Auslandsbezug 192
Abb. 8 Sicherung stiller Reserven in den Anteilen ausländischer
Anteilseigner im Rahmen der inländischen Spaltung
mit Auslandsbezug 197
Abb. 9 Rechtsfolgen einer gewinneutralen Spaltung unter beson¬
derer Berücksichtigung des Auslandsbezugs 215
Abb. 10 Voraussetzungen und Technik zur Gewährleistung einer
gewinneutralen Spaltung nach der Fusionsrichtlinie 226
Abb. 11 Gewinneutrale Übertragung von Vermögen im Rahmen
der Hineinspaltung durch unmittelbare Anwendung
der Fusionsrichtlinie 262
XXXI
Abbildungsverzeichnis
Abb. 12 Gewinneutrale Zuteilung von und Sicherung stiller Re¬
serven in den Anteilen inländischer und ausländischer
Gesellschafter im Rahmen der Hineinspaltung durch
unmittelbare Anwendung der Fusionsrichtlinie 265
Abb. 13 Zusammenfassende Darstellung der Anwendungsmög¬
lichkeiten des § 23 Abs. 1 und 3 UmwStG im Rahmen
des ersten Spaltungsschrittes bei der Herausspaltung
(Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben) 333
Abb. 14 Zusammenfassende Darstellung der Anwendungsmög¬
lichkeiten des § 23 Abs. 4 UmwStG, des Tauschgutach¬
tens und des § 8b Abs. 2 KStG im Rahmen des ersten
Spaltungsschrittes bei der Herausspaltung (Einbrin¬
gung von Anteilen an Kapitalgesellschaften) 349
Abb. 15 Steuerneutralität des ersten Spaltungsschrittes bei der
Herausspaltung 351
Abb. 16 Steuerneutralität der Herausspaltungsfälle auf der Ebene
der Ursprungsgesellschaft 377
Abb. 17 Steuerneutralität auf der Ebene der inländischen Gesell¬
schafter beim Empfang der Anteile an den Nachfolge¬
gesellschaften im Rahmen der Herausspaltung 414
Abb. 18 Steuerneutralität auf der Ebene der ausländischen Gesell¬
schafter beim Empfang der Anteile an den Nachfolge¬
gesellschaften im Rahmen der Herausspaltung 415
Abb. 19 Zusammenfassende Darstellung der Anwendungsmög¬
lichkeiten der §§ 20 Abs. 1 S. 1,23 Abs. 2 UmwStG im
Rahmen des ersten Spaltungsschrittes bei der Hinein¬
spaltung (Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben
und Mitunternehmeranteilen) 429
Abb. 20 Zusammenfassende Darstellung der Anwendungs¬
möglichkeiten des § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG und
des § 8b Abs. 4 S. 2 KStG im Rahmen des ersten
Spaltungsschrittes bei der Hineinspaltung (Ein¬
bringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften) 435
XXXII
Abb. 21 Steuerneutralität des ersten Spaltungsschrittes bei der
Hineinspaltung 437
Abb. 22 Steuerneutralität der Hineinspaltungsfälle auf der Ebene
der Ursprungsgesellschaft 443
Abb. 23 Steuerneutralität auf der Ebene inländischer und auslän¬
discher Gesellschafter beim Empfang der Anteile an den
Nachfolgegesellschaften im Rahmen der Hineinspaltung 461
Abb. 24 Zusammenfassende Darstellung der Anwendungsmög¬
lichkeiten des § 23 (Abs. 2) UmwStG im Rahmen des
ersten Spaltungsschrittes bei der ausländischen Spal¬
tung mit Inlandsbezug (Einbringung von Betrieben
und Teilbetrieben) 464
Abb. 25 Zusammenfassende Darstellung der Anwendungs¬
möglichkeiten des § 23 Abs. 4 UmwStG und des
§ 8b Abs. 4 S. 2 KStG im Rahmen des ersten Spal¬
tungsschrittes bei der ausländischen Spaltung
mit Inlandsbezug (Einbringung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften) 466
Abb. 26 Steuerneutralität des ersten Spaltungsschrittes bei der
ausländischen Spaltung mit Inlandsbezug 467
Abb. 27 Steuerneutralität der Fälle der ausländischen Spaltung
mit Inlandsbezug auf der Ebene der Ursprungs¬
gesellschaft 469
Abb. 28 Ergebnis der steuerneutralen Behandlung der Fallgrup¬
pen der Herausspaltung, der Hineinspaltung und der
ausländischen Spaltung mit Inlandsbezug auf der
Grundlage der handelsrechtlichen Modelle 471
Abb. 29 Möglichkeiten der Begründung der Gewinneutralität
grenzüberschreitender Spaltungen durch Rechtsfort¬
bildung 494
XXXIII
Abbildungsverzeichnis
Abb. 30 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich im
Rahmen der Regelung grenzüberschreitender Spal¬
tungen von Kapitalgesellschaften de lege ferenda
und Abgrenzung der steuerlichen Vorschriften 511
Abb. 31 Auswirkungen der Zuordnung der einzelnen Teilbeträge
des verwendbaren Eigenkapitals zu ausländischen Nach¬
folgegesellschaften auf das Ausschüttungspotential der
inländischen Ursprungsgesellschaft 522
Abb. 32 Auswirkungen der Zuordnung der einzelnen Teilbeträge
des verwendbaren Eigenkapitals zu ausländischen Nach¬
folgegesellschaften auf die Bruttodividende von anrech¬
nungsberechtigten und nichtanrechnungsberechtigten-
Gesellschaftern 524
Abb. 33 Ergebnis der steuerlichen Beurteilung der Fallgruppen
grenzüberschreitender Spaltungen de lege lata und
Spaltungsregelung de lege ferenda 539
XXXIV
|
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