Die Abbildung der Kompensation von Zinsänderungs- und Währungsrisiken in der Bankbilanz:
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Seite
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis 3
Abbildungsverzeichnis 13
Abkürzungsverzeichnis 17
Einführung 21
Erster Teil:
Grundlegung 28
A. Grundlagen der Abbildung von Finanzinstrumenten in
der externen Bankrechnungslegung 28
1. Externe Rechnungslegung 28
a) Begriff und Abbildungsobjekte 28
b) Adressaten und deren Informationserwartungen 30
c) Funktionen 32
d) Normative Rahmenbedingungen 34
(1) Bilanzrechtliches Normengefüge 34
(a) Handels- und Steuerrecht 34
(b) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 36
(2) Überblick über fundamentale Bilanzrechts¬
prinzipien und deren konkrete Ausprägungen 39
(a) Realisationsprinzip 39
(i) Wesen und Funktionen 39
(ii) Anschaffungswertprinzip 41
(iii) Periodisierungsprinzip 42
(iv) Grundsatz der quasisicheren
Vermögensmehrung 43
(b) Imparitätsprinzip 47
(i) Wesen und Funktionen 47
(ii) Stichtagsprinzip 48
4
Seite
(iii) Einzelbewertungsprinzip 49
(iv) Niederstwertprinzip 50
(c) Objektivierungs- und Vereinfachungsprinzip 51
2. Bilanzielle Abbildung einzelner Finanzinstrumente 53
a) Wechselkursabhängige Finanzinstrumente 53
(1) Bilanzierung und Bewertung bei erstmaliger
Erfassung im Rechnungswesen 53
(2) Währungsumrechnung am Bilanzstichtag 54
(a) Überblick über die Währungsumrechnung
nach § 340h HGB 54
(b) Erfolgswirksamkeit von
umrechnungsbedingten Differenzen 57
(3) Gesetzlich geforderte Angaben im Anhang 58
(4) Abbildung wechselkursabhängiger Finanz¬
instrumente nach International Accounting
Standards 59
b) Zinsabhängige Finanzinstrumente 62
(1) Bilanzierung und Bewertung bei erstmaliger
Erfassung im Rechnungswesen 62
(2) Bewertung am Bilanzstichtag 64
(a) Bilanzwirksame Finanzinstrumente 64
(b) Bilanzunwirksame Finanzinstrumente 68
(3) Gesetzlich geforderte Angaben im Anhang 70
(4) Abbildung zinsabhängiger Finanzinstrumente
nach International Accounting Standards 71
B. Risikokompensierende Finanzinstrumente im bank¬
betrieblichen Zins- und Währungsrisikomanagement 74
1. Abgrenzung des Risikobegriffs 74
a) Ökonomisches Risiko 74
b) Bilanzielles Risiko 76
5
Seite
2. Risikopolitischer Rahmen der Steuerung von
Zinsänderungs- und Währungsrisiken 77
a) Bankbetriebliche Risiken 78
(1) Begriff und Systematisierung 78
(2) Bestimmungsfaktoren und Erscheinungsformen
des Zinsänderungsrisikos 80
(3) Bestimmungsfaktoren und Erscheinungsformen
des Währungsrisikos 84
b) Risikopolitik 85
(1) Begriff 85
(2) Systematisierung risikopolitischer Maßnahmen 86
3. Die Kompensation von Zinsänderungs- und
Währungsrisiken 88
a) Begriff der Risikokompensation 88
b) Bestimmung des Absicherungsbedarfs 91
(1) Dimensionen des Absicherungsbedarfs 91
(a) Micro-hedge 91
(b) Portfolio-hedge 93
(c) Macro-hedge 94
(2) Besonderheiten bei der Bestimmung des
Absicherungsbedarfs 95
c) Auswahl des Sicherungsgeschäfts 96
(1) Arten risikokompensierender Finanzinstrumente 96
(2) Art des Basiswertes 97
(3) Korrelations- und Regressionskoeffizienten 98
d) Ermittlung des optimalen Umfangs des Sicherungs¬
geschäfts mittels hedge ratio 100
e) Überwachung der hedge-Effizienz 103
6
Seite
Zweiter Teil:
Darstellung und kritische Analyse herkömmlicher
Konzepte zur Abbildung risikokompensierender
Finanzinstrumente 105
A. Das Abbildungsproblem risikokompensierender
Finanzinstrumente in der externen Rechnungslegung 105
1. Vernachlässigung von zukunftsbezogenen Zins- und
Währungsrisiken im Jahresabschluß 105
2. Konsequenzen eines formal angewandten
Imparitätsprinzips 107
3. Gründe für die zunehmende Bedeutung der mangel¬
haften bilanziellen Wertkompensation bei risikokom¬
pensierenden Finanzinstrumenten 111
4. Schlußfolgerungen 112
B. Bewertungseinheiten als Lösungsansatz zur stichtags¬
bezogenen Abbildung risikokompensierender Finanz¬
instrumente 114
1. Entwicklungsstufen und Wesen von
Bewertungseinheiten 114
2. Bilanzrechtliche Fundierung von Bewertungseinheiten 118
a) Bewertungseinheiten als GoB-konforme Interpreta¬
tion des Einzelbewertungsprinzips 118
b) Kriterien zur Bildung von Bewertungseinheiten bei
Banken 120
(1) Vorbemerkungen 120
(2) Absicherungsbedarf 122
(3) Deckungsfähigkeit 124
(4) Sicherungszweckbestimmung 125
(5) Tatsächliche Risikokompensation 127
(a) Hohe Wahrscheinlichkeit der
Risikokompensation 128
(b) Vollständige Kompensation 130
7
Seite
(c) Laufende Überwachung des
Sicherungszusammenhangs 132
(6) Freiheit von sonstigen Risiken 134
3. Erscheinungsformen von Bewertungseinheiten bei
Banken 135
a) Überblick über die Bandbreite möglicher
Anwendungsfälle 136
b) Bewertungseinheiten bei der Risikokompensation
durch micro-hedges 137
(1) Die Abbildung von micro-hedges zur Währungs¬
risikokompensation 137
(a) Konkretisierung der gesetzlichen Anforde¬
rungen an die besondere Deckung nach
§ 340h HGB 137
(b) Finanz-hedging 141
(c) Swap-Depotgeschäfte 144
(d) Swap-Arbitragegeschäfte 148
(2) Die Abbildung von micro-hedges zur Zinsrisiko¬
kompensation 154
(a) Bilanzwirksame Finanzaktiva 154
(b) Matched swaps 156
(c) Zinsbezogene Optionen 161
(d) Zinstermingeschäfte 167
c) Bewertungseinheiten zur Abbildung der risikokom¬
pensierenden Wirkung von portfolio-hedges 171
(1) Modifikationen der Zulässkjkeitskriterien für
Bewertungseinheiten bei portfolio-hedges 171
(2) Der Portfolio-Ansatz zur bilanziellen
Wertkompensation 176
(a) Währungsabhängige Finanzinstrumente 176
(b) Zinsabhängige Finanzinstrumente 177
8
Seite
(3) Implikationen für das Realisationsprinzip 179
d) Die allgemeine Deckung nach § 340h HGB zur
Abbildung der Währungsrisikokompensation im
macro-hedge 183
(1) Konkretisierung der gesetzlichen
Anforderungen 184
(2) Darstellung der bilanziellen Konsequenzen 186
4. Kritische Würdigung 193
a) Subjektivität der Zulässigkeitskriterien 193
b) Behandlung von Bewertungsergebnissen 196
c) Beendigung von Sicherungszusammenhängen 198
d) Operationalisierungsprobleme der Zulässigkeits¬
kriterien 201
C. Hedge accounting als Lösungsansatz zur perioden¬
übergreifenden Abbildung risikokompensierender
Finanzinstrumente 203
1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen des hedge
accounting 204
2. Überblick über grundlegende Methoden des hedge
accounting 206
3. Technik des mark-to-market hedge accounting 209
4. Techniken und Varianten des deferral hedge accounting 210
5. Kritische Würdigung 214
9
Seite
Dritter Teil:
Marktbewertung als alternatives Abbildungskonzept für
zins- und währungsabhängige Finanzinstrumente bei
Banken 218
A. Vorbemerkungen 218
B. Grundlegung einer bilanziellen Marktbewertung 220
1. Untersuchung von Alternativen der Marktwertermittlung 220
a) Allgemeine Aspekte der Bildung von Marktwerten
an Finanzmärkten 220
b) Empirische Marktwertermittlung 222
c) Kalkulatorische Marktwertermittlung 224
(1) Duplizierung künftiger Zahlungsströme als
Grundmethode 224
(2) Beispielhafte Darstellung der Marktwert¬
ermittlung zinsabhängiger Finanzinstrumente 226
(3) Besonderheiten der Marktwertermittlung von
Optionen 232
2. Funktionen von Marktwerten in der externen
Rechnungslegung 235
3. Begründung und Konzeption einer bilanziellen
Marktbewertung von Finanzinstrumenten 237
4. Buchhaltungstechnische Umsetzung der
Marktbewertung 245
C. Analyse der Vereinbarkeit einer bilanziellen Markt¬
bewertung von Finanzinstrumenten mit bilanzrecht¬
lichen Fundamentalprinzipien 251
1. Realisationsprinzip 251
a) Begründung der Notwendigkeit zur Modifikation
des Realisationsprinzips 251
(1) Problembereiche des Realisationsprinzips bei
Finanzinstrumenten 251
10
Seite
(2) Untersuchung realisationsrelevanter Eigen¬
schaften von Finanzinstrumenten 254
(a) Unstofflichkeit 254
(b) Abstraktheit 256
(c) Homogenität 257
b) Wesen und bilanzrechtliche Voraussetzungen der
Liquiditätsnähe von Marktwerten 259
(1) Marktwerte als quasisicherer Liquiditätszufluß 259
(2) Zur bilanziellen Relevanz künftiger exogener
Einflüsse auf die Liquiditätsnähe von
Marktwerten 264
(a) Veränderungen der Zinssätze und Wechsel¬
kurse nach dem Bilanzstichtag 264
(b) Veränderungen der Zahlungsströme nach
dem Bilanzstichtag 266
(i) Leistungsstörungen 267
(ii) Vorzeitige Tilgungen 269
(3) Objektivierung der quasisicheren Liquidität von
Marktwerten 270
(a) Generelle Anforderungen an Marktwert¬
ermittlungsregeln 270
(b) Konkretisierung hinsichtlich ausgewählter
Bewertungsfaktoren 274
c) Anwendung der Marktbewertung als bankenspezifi¬
sche Ausprägung des Realisationsprinzips für
Finanzinstrumente 276
(1) Abbau wesentlicher bankleistungsbezogener
Risiken durch den Absatzvorgang 276
(2) Realisation wirtschaftlich durch die Leistungs¬
erstellung verursachter Aufwendungen 278
(3) Realisation von Marktwertänderungen bei
bereits abgesetzten Finanzinstrumenten 281
11
Seite
2. Imparitätsprinzip 283
a) Abnehmende Bedeutung des Imparitätsprinzips
durch die Marktbewertung 283
b) Sicherung der Liquiditätsnähe von Marktwerten 284
(1) Notwendigkeit einer bilanziellen
Berücksichtigung glattstellungsbedingter
Restrisiken 284
(2) Bilanzielle Reserve für glattstellungsbedingte
Restrisiken 287
D. Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutzgedanke im
Rahmen der Marktbewertung 289
1. Wesen und Bedeutung von Gläubigerschutz und
Vorsichtsprinzip bei Banken 289
2. Implikationen der Marktbewertung für rechnungs¬
legungsabhängige Faktoren des Gläubigervertrauens 293
a) Internes Risikodeckungspotential 293
(1) Einfluß der Marktbewertung auf das
Reinvermögen 293
(2) Bildung bankenspezifischer stiller Vorsorge¬
reserven 295
b) Konformität der Jahresabschlußinformationen mit
anderen Banken 297
c) Kontinuität von Jahresergebnissen 301
3. Implikationen der Marktbewertung für rechnungs¬
legungsunabhängige Faktoren des Gläubigervertrauens 303
a) Risikomanagement und Risikocontrolling 303
b) Bankenaufsicht 305
Zusammenfassung 308
12
SfiflS
Literaturverzeichnis 321
Verzeichnis der EU Richtlinien Gesetze und Verordnungen 349
Verzeichnis der Rechtsprechung 351
Verzeichnis behordhcher Verlautbarungen 352
13
Seite
Abbildungsverzeichnis
Abb 1 Arten und Herkunft von Umrechnungsdifferenzen
nach § 340h Abs 2 HGB 57
Abb 2 Zulässigkeitskriterien für Bewertungseinheiten 122
Abb 3 Zulässigkeitskriterien für Bewertungseinheiten bei der
besonderen Deckung nach § 340h HGB 139
Abb 4 Bilanz nach Ersterfassung einer USD-GekJanlage 145
Abb 5: Ermittlung der Aufwands- und Ertragswirkungen bei
einem swap-Depotgeschäft 147
Abb 6: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bei einem
swap-Depotgeschäft 148
Abb 7 Strukturbeispiel eines swap-Arbitragegeschäfts 150
Abb 8 Tabellarische Darstellung der DM-Zahlungsströme
bei einem swap-Arbitragegeschäft 150
Abb 9 Bilanz bei einem swap-Arbitragegeschäft 152
Abb 10 Gewinn- und Verlustrechnung bei einem swap-
Arbitragegeschäft 153
Abb. 11: Zulässigkeitskriterien für Bewertungseinheiten bei
assetswaps 159
Abb. 12: Fallkonstellationen für micro-hedges mit swap-
Optionen und Festzinskündigungsrechten 164
Abb 13 Zulässigkeitskriterien für Bewertungseinheiten bei
Etgenhandels-Portfolios 174
Abb 14 Zulässigkeitskriterien für Bewertungseinheiten bei
der allgemeinen Deckung nach § 340h HGB 186
14
Seite
Abb. 15: Währungserfolgsbeiträge bei Spaltung der
Währungsposition in Bilanz- und Terminposition 187
Abb. 16: Beispielhafte Darstellung der Zusammensetzung
einer Fremdwährungsposition 189
Abb. 17: Währungsumrechnung nach § 340h Abs. 1 HGB und
Ermittlung der Umrechnungsgewinne und -Verluste
bei allgemeiner Deckung 190
Abb. 18: Aufteilung der Umrechnungsergebnisse auf offene
und geschlossene Position nach § 340h Abs. 2 HGB 191
Abb. 19: Ermittlung und Zusammensetzung des bilanziellen
Korrekturpostens aus der Währungsumrechnung
nach § 340h HGB 192
Abb. 20: Bilanz nach Durchführung der Währungs¬
umrechnung gemäß § 340h HGB 192
Abb. 21: Überblick über die Grundmethoden des hedge
accounting 207
Abb. 22: Varianten des deferral hedge accounting 208
Abb. 23: Beispieldaten zum hedge accounting 209
Abb. 24: Mark-to-market hedge accounting 209
Abb. 25: Grundmethode des deferral hedge accounting 210
Abb. 26: Modifizierte Abgrenzungsmethode des hedge
accounting 211
Abb. 27: Partielle Abgrenzungsmethode 212
Abb. 28: Ermittlung des Abgrenzungskontos bei der partiellen
Abgrenzungsmethode 213
Abb. 29: Hedge accounting nach IASC bei temporaren
hedge-lneffizienzen 214
15
Seite
Abb. 30: Hedge accounting nach IASC bei dauerhaften
hedge-lneffizienzen 214
Abb. 31: Beispielhafte Zinsstruktur am 01.07.00 227
Abb. 32: Darstellung der Zahlungsströme bei strukturkon¬
gruenter Refinanzierung 228
Abb. 33: Berechnung von Zerobond-Abzinsungsfaktoren 229
Abb. 34: Marktwertermittlung für einen Festzinskredit mit
Zerobond-Abzinsungsfaktoren 230
Abb. 35: Marktwertermittlung für eine Geldaufnahme mit
Zerobond-Abzinsungsfaktoren 230
Abb. 36: Ermittlung des Netto-Marktwertes zweier Finanz¬
instrumente 231
Abb. 37: Typologie von Kapital- und Zinsbindungsdauer bei
der Marktbewertung 232
Abb. 38: Modifiziertes Black / Scholes-Modell für Wertpapier¬
optionen 234
Abb. 39: Beispielhafte Zinsstrukturen am 01.01.00, 31.12.00
und am 31.12.01 246
Abb. 40: Zerobond-Abzinsungsfaktoren zum 01.07.00 246
Abb. 41: Netto-Marktwertzum01.01.00 247
Abb. 42: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zum
01.01.00 (nach Vornahme der Marktbewertung) 247
Abb. 43: Zerobond-Abzinsungsfaktoren zum 31.12.00 247
Abb. 44: Netto-Marktwert zum 31.12.00 247
Abb. 45: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zum
31.12.00 248
16
Seite
Abb. 46: Netto-Marktwert zum 31.12 01 248
Abb. 47: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zum
31.12.01 249
Abb. 48: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zum
31.12.02 249
Abb. 49: Zeitliche Verteilung von Jahresergebnissen bei
herkömmlicher Bilanzierung und bei Marktbewertung 250
Abb. 50: Alternativen der Liquiditätsnähe von marktbewerte¬
ten Finanzinstrumenten 260
Abb. 51: Generelle Anforderungen an die Ermittlung
objektiver Marktwerte 272
Abb. 52: Faktoren des Gläubigervertrauens bei Banken 292
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