Verständigungen in Steuerverfahren:
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Köln
Schmidt
1996
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Vorwort VII
Abkürzungsverzeichnis XIX
Rechtfertigung und Gang der Untersuchung 1
1. Kapitel
Erscheinungsformen von Verständigungen in Steuerverfahren
A. Einführung 7
B. Verständigungen in Verfahren zur Festsetzung von Steueran¬
sprüchen 8
I. Verwaltungsaktvorbereitende Verständigungen 8
1. Verständigungen über den Sachverhalt 8
2. Verständigungen über die materielle Rechtslage 13
3. Verständigungen über die Durchführung des Verfahrens 19
4. Verständigungen über eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne des
§ 163 AO 19
II. Verständigungen über das Absehen von einer Steuerfestsetzung nach
§ 156 Abs. 2 AO 21
III. Verfahrensübergreifende Verständigungen 22
1. Verständigungen über mehrere Steuerarten bzw. -Zeiträume und in
Mehrpersonenverhältnissen 22
2. Verständigungen mit Zukunftsbezug 22
3. Verständigungen mit Bezug zu Steuerstraf- und Steuerordnungs-
widrigkeitenverfahren 23
C. Verständigungen in Verfahren zur Durchsetzung von Steueran¬
sprüchen 25
I. Verständigungen im Erhebungsverfahren 25
1. Verständigungen über die Aufrechnung 25
2. Verständigungen über die Hingabe von Kulturgütern an Erfüllungs
Statt 26
3. Verständigungen über die Tilgung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis 27
IX
Inhaltsverzeichnis 4. Verständigungen über die Stundung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis 28
5. Verständigungen über den Erlaß von Ansprüchen aus dem Steuer¬
schuldverhältnis 29
II. Verständigungen im Vollstreckungsverfahren 30
III. Verständigungen in Verfahren über die Haftung für Ansprüche aus
dem Steuerschuldverhältnis 34
1. Verständigungen über die Inanspruchnahme von Haftungsschuld¬
nern 34
2. Verständigungen in Steuerabzugsverfahren 36
IV. Verfahrensübergreifende Verständigungen 38
D. Veiständigungen in Rechtsbehelfsverfahren 41
I. Verständigungen im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren . . 41
II. Verständigungen im gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren 43
2. Kapitel
Klassifikation der Verständigungen in Steuerverfahren
nach der Form des Verwaltungshandelns
A. Typologie der Handlungsformen im konkret-individuellen
Außenrechtsverhältnis 47
I. Funktion der Handlungsform als Rechtsform 47
II. Entdeckung des sog. informalen Verwaltungshandelns als eigenstän¬
dige Kategorie 51
III. Traditionelle Einteilung der Handlungsformen im Verwaltungsrecht 54
1. Verwaltungsakt 54
2. Verwaltungsvertrag 56
3. Zusage 58
4. Schlichtes Verwaltungshandeln 63
B. Einordnung der Verständigungen in Steuerverfahren durch
Rechtsprechung und Literatur 66
I. Ansätze zur Entwicklung einer Rechtsform der sog. tatsächlichen
Verständigung 67
1. Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung 67
a) Erste Phase: Einordnung als unverbindliche Absprache durch
den Reichsfinanzhof 67
b) Zweite Phase: Diffuse Treu und Glauben-Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs 69
Inhaltsverzeichnis
c) Dritte Phase: Verfestigung der sog. tatsächlichen Verständigung
zu einem selbständigen Rechtsinstitut durch den Bundesfi¬
nanzhof 71
2. Rechtsprechung der Finanzgerichte 74
3. Meinungsstand in der Literatur 75
a) Verständigung als unverbindliche Absprache 75
b) Verständigung als einverständliche Zusage 77
c) Verständigung als Verwaltungsvertrag 78
II. Anerkennung des sog. Verrechnungsvertrages in der Rechtsprechung 79
III. Stellungnahme zu den Treu und Glauben-Ansätzen in Rechtspre¬
chung und Literatur 80
C. Klassifikation der Verständigungen nach ihrem Charakter als
verwaltungsrechtliche Willenserklärungen 85
I. Begrenzte Übertragbarkeit der Rechtsgeschäftslehre in das Verwal¬
tungsrecht 85
II. Typologisierung der Handlungsformen als verwaltungsrechtliche
Willenserklärungen im konkret-individuellen Außenrechtsverhältnis 91
1. Sog. Rechtshandlung als Negativabgrenzung zur verwaltungsrecht¬
lichen Willenserklärung 91
2. Willenserklärung mit einseitig selbstverpflichtender Wirkung . . 92
3. Willenserklärung zum Abschluß eines Verwaltungsvertrages ... 93
4. Willenserklärung mit einfacher Gestaltungswirkung 94
5. Willenserklärung mit sowohl selbst- als auch fremdverpflichten¬
der Wirkung 96
III. Einordnung der in Steuerverfahren anzutreffenden Verständigungen . 98
1. Bestimmung der Handlungsform als Problem der Auslegung ver¬
waltungsrechtlicher Willenserklärungen 98
2. Entwicklung konkreter Auslegungsgrundsätze für Verständigun¬
gen in den einzelnen Steuerverfahren 104
a) Verständigungen im laufenden Steuerfestsetzungsverfahren . . 104
b) Verständigungen im Rahmen der Außenprüfung 107
c) Verständigungen im Rechtsbehelfsverfahren 110
d) Verständigungen in Erhebungs-und Vollstreckungsverfahren . . 113
e) Verständigungen in Haftungs-und Pauschalierungsverfahren . 118
3. Kapitel
Verständigungen in Steuerverfahren und Gesetzmäßigkeitsprinzip
A. Einführung und Bedeutung des Gesetzmäßigkeitsprinzips 123
I. Gefährdung der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung durch konsen-
suales Verwaltungshandeln 123
XI
Inhaltsverzei c hnis
II. Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes als Ausprägungen des Gesetz¬
mäßigkeitsprinzips 125
1. Vorrang des Gesetzes 125
2. Vorbehalt des Gesetzes 125
B. Vorrang des Gesetzes und Handlungsfcitn der Verständigung .... 128
I. Grundlegende Unterscheidung zwischen Form und Inhalt des Ver¬
waltungshandelns 128
II. Kein allgemeines Vertragsformverbot in Steuerverfahren 130
1. Bedeutung der fehlenden Übernahme der §§ 54 ff. VwVfG in die
Abgabenordnung 1977 130
2. Entwicklungsstand der Rechtsprechung und Literatur zum Ver¬
waltungsvertrag in Steuersachen bei Erlaß der Abgabenordnung
1977 133
3. Punktuelle Normierung des Verwaltungsvertrages in § 78 Nr. 3
AO 1977 136
4. Weiterentwicklung konsensualer Hardlungsformen in Steuerver¬
fahren nach Erlaß der Abgabenordnung 1977 137
a) Offenheit der Abgabenordnung für eine Fortbildung der Lehre
von den Handlungsformen 137
b) Herausbildung konsensualer Handlungsformen in der Recht¬
sprechung 141
c) Punktuelle Normierung des öffentlich-rechtlichen Vertrages in
§ 224a AO 142
d| Funktion der Erörterungstermine in §§ 201, 364a AO 143
III. Existenz einzelner Vertragsformverbot« im Steuerrecht 143
1. Verwaltungsaktformgebundene Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1
AO) 144
2. Verwaltungsaktformgebundene Feststellung von Besteuerungs¬
grundlagen (§§ 179 Abs. 1, 157 Abs. 2 AO) 147
3. Keine verwaltungsaktformgebundene Inanspruchnahme von Haf¬
tungsschuldnern und Duldungsverpflichteten nach § 191 Abs. 1
AO 152
C. Vorbehalt des Gesetzes und Handlungsfarm der Verständigung ... 154
I. Anwendbarkeit des Gesetzesvorbehalts auf die Handlungsform der
Verwaltung 154
II. Vorbehalt des Gesetzes und Verwaltungsakt 155
III. Vorbehalt des Gesetzes und Zusage 157
IV. Vorbehalt des Gesetzes und Verwaltungsvertrag 158
1. Meinungsstand im allgemeinen Verwaltungsrecht 158
2. Kein erweiterter Parlamentsvorbehalt im Bereich des Steuerverfah¬
rensrechts 163
xn
Inhaltsverzeichnis D. Vorrang des Gesetzes und Inhalt der Verständigung im Bereich der
„gesetzlich gebundenen Steuerverwaltung 167
I. Verständigungsinhalt und Dogma von der einzig richtigen Entschei¬
dung 167
II. Verständigungen über Sachverhaltsfragen 174
1. Rechtsprechung des BFH zur sog. tatsächlichen Verständigung . . 174
2. Vereinbarkeit von Verständigungen über den Sachverhalt mit der
Untersuchungsmaxime 175
3. Verständigungsspielräume durch Herausbildung eines flexiblen
Beweismaßes im Besteuerungsverfahren 182
a| Brüchiges Dogma von der vollen Überzeugung als Regelbeweis¬
maß 182
b| Eingeschränkte Realisierbarkeit des Beweismaßes der vollen
Überzeugung in der Massenverwaltung 186
c) Herausbildung eines flexiblen Beweismaßes nach Maßgabe
einer Sphärenverantwortung 191
d) Fallgruppen verständigungsrelevanter Beweismaßsenkungen . . 196
aa) Bewertungen 196
bb) Pauschalierungen 199
cc) Abgrenzungen, Aufteilungen 201
dd) Kalkulationen 202
III. Verständigungen über Rechtsfragen 206
1. Verbot der Verständigung über Rechtsfragen nach dem BFH .... 206
2. Kein genereller Ausschluß von Verständigungen über Rechtsfragen
durch das Vorrangprinzip 210
E. Vorrang des Gesetzes und Inhalt der Verständigung im Bereich der
Ermessensverwaltung 217
I. Dispositionsspielraum der Ermessensverwaltung 217
II. Gesetzliche Grenzen des Ermessens 217
1. Äußere Grenzen der Ermessensermächtigung 218
2. Zweckbindung der Ermessensausübung nach § 5 AO 222
4. Kapitel
Verständigungen in Steuerverfahren und Grundrechtsschutz
A. Gewährleistung der Gleichheit im Gesetzesvollzug 225
I. Innerer Zusammenhang zwischen Gesetzmäßigkeit der Besteuerung
und Rechtsanwendungsgleichheit 225
II. Rechtsanwendungsgleichheit und Sachaufklärung 227
1. Vollzugsdefizit durch begrenzte Verwaltungskapazität 228
2. Verhältnis zwischen Gesetzmäßigkeit und Rechtsanwendungs¬
gleichheit bei begrenzter Verwaltungskapazität 230
xm
Inhaltsverzeichnis 3. Anforderungen an die konkrete Ausgestaltung eines maßvollen
Gesetzesvollzugs 235
4. Verständigung als Mittel eines maßvollen Gesetzesvollzugs .... 237
III. Sicherung der Rechtsanwendungsgleichheit durch Verwaltungsvor¬
schriften 239
1. Funktion der Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht 239
2. Verständigungen und ermessenslenkende Verwaltungsvorscliriften 241
3. Verständigungen und norminterpretierende Verwaltungsvorschrif¬
ten 244
4. Verständigungen und Verwaltungsvorschriften zur Sachverhalts¬
ermittlung .... 247
IV. Sicherung der Rechtsanwendungsgleichheit durch Rezeption von
Präjudizien in die Verwaltungspraxis 250
B. Gewährleistang der Grundrechte Dritter in mehrpoligen Steuer¬
rechtsverhältnissen 255
I. Grundrechtliches Gebot eines individualrechtlichen Drittschutzes . . 255
1. Eingeschränkte Bedeutung des Drittschutzes im Steuerrecht . . . 255
2. Begrenzter Kreis von Drittbetroffenen in mehrpoligen Steuerrechts¬
verhältnissen 259
a) Drittbetroffene in Mehrpersonen Verhältnissen 259
b) Drittbetroffene in Konkurrenzverhältnissen 260
II. Verfahrensrechtliche Schutzvorkehrungen zugunsten Drittbetrof¬
fener im Besteuerungsverfahren 266
1. Verbot dei Verständigung zu Lasten Drittbetroffener ........ 266
2. Gebot der Hinzuziehung Drittbetroffener zum Verfahren ..... 270
C. Gewährleistung der Freiheitsgrundrechte des Steuerpflichtigen • . • 275
I. Freiheitliche Grundrechtsbetätigung durch Verständigung 275
1. Selbstbindung des Steuerpflichtigen als Freiheitsgebrauch 275
2. Grenzen der Selbstbindung zum Schutz des Steuerpflichtigen . . . 278
3. Selbstbindung des Steuerpflichtigen durch begrenzten Verzicht auf
Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG 282
a) Grundrechtsgebrauch durch Verzicht auf Rechtsschutz ..... 282
b] Schranken des Rechtsschutzverzichts und ihre Ausprägung in
§§ 354 AO, 50 FGO 285
II. Schutz der Freiheitsgrundrechte durch das Übermaßverbot ...... 288
1. Begrenzung der finanzbehördlichen Sachaufklärung durch das
Übermaßverbot 288
2. Übermaßverbot und maßvoller Gesetzesvollzug 295
3. Verständigung als Instrument zur Vermeidung eines Übermaßes . 303
III. Schutz der Preiheitsgrundrechte durch das Vertrauensprinzip .... 305
XIV
Inhaltsverzeichnis
1. Grundrechtliches Gebot eines Dispositionsschutzes im Steuer¬
recht 305
2. Verständigung als Dispositionsgrundlage für den Steuerpflichtigen 312
5. Kapitel
Verständigungen in der Rechtsform des Verwaltungsvertrages
A. Fundamentalgrundsatz der Vertragsbindung im Verwaltungsver¬
tragsrecht 317
B. Wirksamkeit des Vertragsschlusses 321
I. Zurechnung der Willenserklärung des Organwalters gegenüber der
Finanzbehörde 321
1. Anknüpfung an die innerbehördliche Geschäftsverteilung in der
Rechtsprechung des BFH 322
2. Stellungnahmen der Finanzgerichte und Literatur 323
3. Eigene Auffassung 325
II. Auswirkung der Zuständigkeit der handelnden Finanzbehörde auf
die Wirksamkeit des Vertragsschlusses 331
1. Zusammenhang zwischen Zuständigkeit und Zurechnung 331
2. Vertragsabschluß durch eine örtlich unzuständige Finanzbehörde . 333
3. Vertragsabschluß durch eine sachlich unzuständige Finanzbe¬
hörde 334
III. Form des Vertragsabschlusses 344
IV. Auswirkung von Willensmängeln auf den Vertragsschluß 351
1. Anwendbarkeit der Anfechtungsregeln der §§119 ff. BGB auf Ver¬
waltungsverträge in Steuerverfahren 351
a) Anfechtung durch den Steuerpflichtigen 351
b) Anfechtung durch die Finanzbehörde 354
2. Gründe für die Anfechtung des Verwaltungsvertrages 359
a) Arglistige Täuschung und widerrechtliche Drohung (analog
§ 123 BGB) 359
b) Erklärungsirrtum (analog § 119 Abs. 1 BGB) 361
c) Eigenschaftsirrtum (analog § 119 Abs. 2 BGB) 364
3. Nichtigkeit wegen eines beiderseitigen Irrtums analog § 779
Abs. 1 BGB 367
C. Nichtigkeit gesetzesinkongruenter Verwaltungsverträge in
Steuerverfahren 369
I. Nichtigkeitssanktion als Mittel zur Wahrung der Fundamentalprin¬
zipien der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung 369
XV
Inhaltsverzeichnis 1. Nichtigkeitsdogma der h. M. vor Erlaß des Verwaltungsverfahrens¬
gesetzes 369
2. Neuorientierung der Fehlerfolgen nach Einführung des
§ 59 VwVfG 372
3. Entwicklung von Nichtigkeitsregeln für Verwaltungsverträge im
Steuerrecht 375
II. Nichtigkeit von Verwaltungsverträgen über Ungewisse Besteue¬
rungsgrundlagen 382
1. Fehlverständnis vom Vergleichsvertrag und dessen Gesetzesinkon¬
gruenz 382
2. Auslegung des Ungewißheitsmerkmals 387
a) Ungewißheit über die Sachlage 387
b) Ungewißheit über die Rechtslage 392
c) Zusammenfassung 397
D. Verhältnis zwischen Verpflichtungsvertrag und nachfolgendem
Steuerverwaltungsakt 398
I. Rechtsgrundwirkung des Verpflichtungsvertrages 398
II. Korrektur des nachfolgenden Steuerverwaltungsakts durch die
Finanzbehörde 404
1. Vertragswidriger Steuerverwaltungsakt 404
2. Vertragskonformer Steuerverwaltungsakt 409
a) Steuerbescheide und diesen gleichgestellte Steuerverwaltungs¬
akte 409
b) Sonstige Steuerverwaltungsakte 415
III. Anfechtung des nachfolgenden Steuerverwaltungsakts durch den
Steuerpflichtigen 417
1. Vertragswidriger Steuerverwaltungsakt 417
2. Vertragskonformer Steuerverwaltungsakt 420
E. Nach Vertragsschluß eintretende Veränderungen und ihre Auswir¬
kungen auf den Bestand des Verwaltungsvertrages 422
I. Anwendbarkeit der „clausula rebus sie stantibus auf Verwaltungs¬
verträge in Steuerverfahren 422
II. Fallgruppen der „clausula im Steuerrecht 428
1. Nachträgliche Änderung der Sachlage 428
2. Nachträgliche Änderung oder Konkretisierung der Rechtslage . . . 432
a) Nachträgliche Änderung des Gesetzes 432
b) Nachträglich ergehende höchstrichterliche Rechtsprechung . . 436
c) Nachträglich ergehende Verwaltungsvorschriften 440
XVI
Inhaltsverzeichnis 6. Kapitel
Verständigungen als informale Absprachen
A. Grundsatz rechtlicher Unverbindlichkeit von Absprachen 443
B. Verhältnis zwischen Absprache und nachfolgendem Steuerverwal¬
tungsakt 446
I. Absprachekonformer Steuerverwaltungsakt 446
II. Absprachewidriger Steuerverwaltungsakt 448
C. Einschränkung des Grundsatzes der rechtlichen Unverbindlichkeit
von Absprachen 449
I. Rechtsfolgen durch Anwendung des Grundsatzes von Treu und
Glauben 449
1. Zusammenhang zwischen Vertrauensschutz- und Treu und
Glauben-Prinzip im Steuerrechtsverhältnis 449
2. Kein Vertrauenstatbestand durch Umsetzung der Absprache in
eine Verwaltungsübung bei Veranlagungssteuern 451
3. Vertrauenstatbestand in sonstigen Fällen 456
4. Bedeutung einer konkreten Vertrauensbetätigung 458
II. Rechtsbindung aufgrund einer mit der Absprache verbundenen
Zusage 461
1. Voraussetzungen für die Rechtsbindung der Zusage 461
2. Verhältnis zwischen Zusage und nachfolgendem Steuerverwal¬
tungsakt 468
3. Korrektur der Zusage durch die Finanzbehörde 470
D. Kontrolle informaler Absprachen im Steuerrecht 475
Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlußbetrachtung 483
Literaturverzeichnis 499
Stichwortverzeichnis 555
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