Rückstellungen und Dauerschuldverhältnisse: neue Ansätze zur Lösung aktueller Passivierungsfragen der Handels- und Steuerbilanz
Gespeichert in:
| 1. Verfasser: | |
|---|---|
| Format: | Abschlussarbeit Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Stuttgart
Schäffer-Poeschel
1992
|
| Schriftenreihe: | Schriften zur Bilanz- und Steuerlehre
13 |
| Schlagworte: | |
| Online-Zugang: | Inhaltsverzeichnis |
| Beschreibung: | XXII, 598 S. |
| ISBN: | 3820208453 |
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|---|---|
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Inhaltsverzeichnis
Seite
Vorwort V
Abkürzungsverzeichnis XI
Übersichtenverzeichnis XVII
Einführung
A. Problementwicklung 1
B. Gang der Untersuchung 4
1. Teil:
Grundlagen der Rückstellungsbilanzierung
A. Rückstellungsbegriff und bilanzielles Pe-
riodisierungsproblem 7
B. Die Lösung des Periodisierungsproblems in
den klassischen Bilanztheorien und ihr
Einfluß auf den Rückstellungsbegriff .... 12
I. Zur Bedeutung der klassischen Bilanztheo¬
rien für die Konkretisierung des gesetzli¬
chen Rückstellungsbegriffs 12
II. Die statische Bilanztheorie 17
1. Die statische Erklärung der Bilanz 17
2. Der Rückstellungsbegriff nach statischer
Bilanztheorie 22
III. Die dynamische Bilanztheorie 24
1. Die dynamische Erklärung der Bilanz 24
2. Der Rückstellungsbegriff nach dynamischer
Bilanzauffassung 28
IV. Statischer und dynamischer Rückstellungs¬
begriff im Vergleich 32
C. Der Rückstellungsbegriff nach Handels- und
Steuerbilanzrecht - Ausdruck des dem Ge¬
setzgeber vorschwebenden Konzepts zur Aus-
gabenperiodisierung 38
- VIII -
I . Zur weiteren Vorgehensweise 38 .
II. Rechtsgrundlagen 39
1 . Der handelsrechtliche Rückstellungsbegriff
- Entwicklung und heutiger Umfang 39
2. Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff. . 45
a. Vorbemerkungen 45
b. Die (bedingte) Maßgeblichkeit der handels¬
rechtlichen Rückstellungsansatznormen für
die Steuerbilanz 46
b.l. Die Auslegung des Maßgeblichkeitsprinzips
durch die Finanzrechtsprechung und ihre
Konsequenzen für die Rückstellungsbildung
in der Steuerbilanz 46
b.2. Kritik 50
c. Steuerrechtliche Sondervorschriften zur
Rückstellungsbilanzierung 60
3. Exkurs: Kritische Betrachtung der offen¬
kundigen Begleiterscheinungen aus der
dargestellten Verknüpfung von Handels- und
Steuerbilanz in der Frage der Rückstel¬
lungsbilanzierung 62
III. Entwicklung einer Deduktionsbasis zur Ab¬
leitung gesetzeskonformer Rückstellungs¬
kriterien 65
I 1. Methodische Vorüberlegungen 65
/ 2. Grundriß einer Theorie der Handelsbilanz . . 69
/ a. Die grundlegenden Aufgaben der Handelsbi-
/ lanz . 69
b. Die gesetzliche Vermögenskonzeption . . • .74
IV. Präzisierung der gesetzlichen Rückstel¬
lungstatbestände auf der Grundlage der
dargestellten Bilanzrechtstheorie 87
1 . Verbindlichkeitsrückstellungen 87
a. Vorbemerkungen 87
b. Sachliche Voraussetzungen für die Bildung
von Verbindlichkeitsrückstellungen 88
b.l. Schuldcharakter 89
b.2. Ungewißheit über Be- bzw. Entstehen der
Leistungsverpflichtung 98
c. Der maßgebliche Passivierungszeitpunkt für
(Ungewisse) Verbindlichkeiten 101
c.l. Zum Stand der Diskussion: Wirtschaftliche
Entstehung versus Maßgeblichkeit des
Realisationsprinzips 101
c.2. Kritische Würdigung des Realisationsprin¬
zips als Ansatzkriterium für Verbindlich¬
keitsrückstellungen 107
- IX -
c.3. Inhaltliche Präzisierung der von der Fi¬
nanzrechtsprechung propagierten statischen
Verursachungskonzeption 113
2. Verlustrückstellungen 121
a. Grundsätzliches 121
b. Die bilanzielle Behandlung schwebender Ge¬
schäfte im Lichte der GoB 125
c. Schlußfolgerungen für die Bilanzierung von
Verlustrückstellungen 134
c.l. Der Begriff des schwebenden Geschäfts .... 134
c.1.1. Vorbemerkungen 134
c.l. 2. Die Dauer des Schwebezustands 135
c.l. 2.1. Der Beginn des Schwebezustands 135
c.l. 2.2. Das Ende des Schwebezustands 137
c.2. Zur Konzeption einer Verlustrückstellung . . 138
d. Das gewandelte Verständnis vom Zweck der
Verlustrückstellung insbesondere im jünge¬
ren betriebswirtschaftlichen Schrifttum . . 144
d.i. Problemdarstellung: Die Verlustrückstel¬
lung als Instrument zur Antizipation nega¬
tiver Erfolgsbeiträge aus eingeleiteten
Geschäften 144
d.2. Zur Frage der Vereinbarkeit der betriebs¬
wirtschaftlich-dynamischen Interpretation
des Imparitätsprinzips mit den allgemeinen
GoB - dargestellt am Beispiel der Bilanzie-
L. rung von Verlustrückstellungen 148
3 . Aufwandsrückstellungen 156
a. Grundsätzliche Bemerkungen zur Ableitung
von Ansatzkriterien für Aufwandsrückstel¬
lungen nach geltendem Bilanzrecht 156
b. Die Voraussetzungen für die Bildung von
Aufwandsrückstellungen im einzelnen .... 161
b.l. Genaue Aufwandsumschreibung 161
b.2. Die Zuordnungsproblematik 163
b.2.1. Vorbemerkungen 163
b.2.2. Periodengerechte Zuordnung künftiger
Ausgaben 165
b.2.3. Zur Nachholung von Aufwandsrückstellungen. . 172
b.3. Grad der Wahrscheinlichkeit einer Inan¬
spruchnahme 174
b.4. Unbestimmtheit hinsichtlich Höhe und Zeit¬
punkt des Ausgabenanfalls 177
b.5. Sonstige, nicht in § 249 Abs. 2 HGB genann¬
te Voraussetzungen für die Bildung von Auf¬
wandsrückstellungen 179
c. Wahlrecht oder Pflicht zur Bildung von Auf¬
wandsrückstellungen? 182
c.l. Handelsrecht 182
c.2. Steuerrecht 185
- X -
2. Teil:
Die Passivierung von Rückstellungen für
Verpflichtungen aus Dauerschuldverhältnissen
A Begriff und Rechtsnatur der Dauerschuld-
verhöltnisse 189
I . Vorbemerkungen 189
II. Grundsätzliche Bemerkungen zur Struktur
der Schuldverhältnisse 190
III. Dauerschuldverhältnisse 194
B. Probleme der Rückstellungsbildung bei Dau¬
erschuldverhältnissen 203
1. Synallagmatische und nicht synallagmati-
sche Dauerschuldverhältnisse 203
II. Rückstellungsbildung bei nicht synallagma-
tischen Verträgen 204
1 . Grundsätzliche Bemerkungen 204
2. Die bilanzielle Behandlung unverzinslicher
Darlehn als Hauptanwendungsfall 205
a. Zum Stand der Diskussion 205
b. Kritik 210
III. Rückstellungsbildung bei synallagmati-
schen Verträgen 220
1 . Zum Stand der Diskussion 220
2. Bezugsrahmen zur Kategorisierung von Rück¬
stellungssachverhalten bei synallagmati-
schen Dauerschuldverhältnissen • 225
a. Die sachliche Abgrenzung des Saldierungs-
bereichs bei schwebenden Dauerschuldver¬
hältnissen • 225
a.l. Das bilanzrechtliche Synallagma 225
a.1.1. Begriff, Problematik und Bedeutung für die
Rückstellungsdiskussion 225
a . 1 . 2 . Die Abgrenzung des bilanzrechtlichen Syn-
allagmas im Einzelfall 232
a.l. 2.1. Miet- und Pachtverhältnisse • 232
a.l. 2.2. Arbeitsverhältnisse 240
a.l.2.3. Sonstige Dauerschuldverhältnisse • 244
a.2. Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz
bei wirtschaftlicher Verknüpfung mehrerer
Geschäftsvorfälle - bilanzrechtliche Mög¬
lichkeiten der Bildung wirtschaftlicher
Bilanzierungseinheiten 245
- XI -
a.2.1. Problemaufbereitung 245
a.2.2. Ableitung der Voraussetzungen für eine
Durchbrechung des Einzelbewertungsgrund¬
satzes gemäß § 252 Abs. 2 HGB 250
a.2.2.1. Die Bedeutung des Einzelbewertungsgrund¬
satzes in der Konzeption der Handelsbilanz . 250
a.2.2.2. Fälle des Versagens des Einzelbewer¬
tungsgrundsatzes 252
a.2.3. Schlußfolgerungen für die Bildung wirt¬
schaftlicher Bilanzierungseinheiten .... 254
a.2.3.1. Allgemeine Kriterien für die Zusammenfas¬
sung unterschiedlicher Geschäftsvorfälle
zu einer Bilanzierungseinheit 254
a.2.3.2. Nutzanwendungen 259
a.2.4. Wahlrecht oder Pflicht zur Bildung einer
Bilanzierungseinheit? 264
a.2.5. Zur Frage des Bilanzausweises 269
b. Die zeitliche Abgrenzung des Saldierungs-
bereichs bei schwebenden Dauerschuldver¬
hältnissen - Ganzheitsbetrachtung versus
Restwertbetrachtung 270
3. Rückstellungskategorien bei synallagma-
tischen Dauerschuldverhältnissen 285
4. Einzeldiskussion 289
a. Rückstellungssachverhalte außerhalb des
sachlichen Saldierungsbereichs 289
a.l. Rückstellungen mit Schuldcharakter 289
a.1.1. Die Problematik einer sachgerechten Anwen¬
dung des statischen Verursachungsbegriffs
auf selbständige Verpflichtungen aus Dau¬
erschuldverhältnissen 289
a.l. 2. Anwendungsbeispiele 290
a.l.2.1. Rückstellungen für Wiederauffüllungs- und
Rekultivierungsverpflichtungen 290
a.l. 2. 2. Rückstellungen für Abbruch- und Entfer¬
nungsverpflichtungen 294
a.l.2.3. Rückstellungen für selbständige Verpflich¬
tungen aus Arbeitsverhältnissen 296
a.l. 3. Resümee 298
a.2. Aufwandsrückstellungen 299
b. Rückstellungssachverhalte innerhalb des
sachlichen Saldierungsbereichs 300
b.l. Erfüllungsrückstände 300
b . 1 .1 . Zum Stand der Diskussion 300
b.l. 2. Stellungnahme: Der Streit um den Passivie-
rungszeitpunkt von Erfüllungsrückständen -
Ausdruck unterschiedlicher bilanzrechtli¬
cher Grundwertungen 309
b.l. 3. Ansatz- und Abgrenzungsprobleme bei der
Passivierung von Verbindlichkeitsrück¬
stellungen und Aufwandsrückstellungen für
Erfüllungsrückstände aus Dauerschuldver¬
hältnissen 314
b.l.3.1. Anwendungsbeispiele 314
b.l.3.1.1. Rückstellungen für künftige Jubiläumszu¬
wendungen 314
- XII -
b.1.3.1.2 . Rückstellung für die Verpflichtung des
Leasinggebers zur Beteiligung des Leasing-
nehmers am Verwertungserlös 318
b.1.3.1.3. Rückstellungen bei Dauerschuldverhältnis¬
sen mit horizontaler Mischkalkulation . . . 319
b.1.3.1.4. Relikte dynamischen Gedankenguts in der
Rechtsprechung des BFH zur Passivierung
von Erfüllungsrückständen bei Dauerschuld¬
verhältnissen 328
b 1.3.1.4.1. Rückstellungen für Ausgleichsverpflich¬
tungen gemäß § 89b HGB 329
b.1.3.1.4.2. Rückstellungen für offene Verpflichtungen
des Arbeitgebers zur Zahlung von Urlaubs¬
entgelt bei vom Kalenderjahr abweichendem
Geschäftsjahr 337
b 1.3.2. Abschließende Würdigung 340
b.2. Drohende Verluste 342
b.2.1. Zur Frage der Zulässigkeit einer Bildung
von Verlustrückstellungen für schwebende
Dauerschuldverhältnisse 342
b.2. 2. Zur Relevanz niedrigerer Wiederbeschaf¬
fungskosten als Maßstab für die Bewertung
von Leistungsansprüchen aus Dauerbeschaf¬
fungsgeschäften 353
b.2.2.1. Vorbemerkungen 353
b.2.2.2. Die restriktive Haltung der Finanzrecht¬
sprechung zur Bildung von Verlustrückstel¬
lungen bei schwebenden Dauerbeschaffungs¬
geschäften 354
b.2.2.3. Stellungnahme und Lösungsvorschlag 357
b.2.2.3.1. Grundsätzliches 357
b.2.2.3.2. Zur Frage der Zulässigkeit einer unter¬
schiedlichen bilanziellen Behandlung von
Dauerbeschaffungsgeschäften und Anschaf¬
fungsgeschäften im Hinblick auf die Bil¬
dung von Verlustrückstellungen 359
b.2.2. 3.3. Die allgemeine Bedeutung gesunkener Wie¬
derbeschaffungskosten für die Verluste!—
mittlung nach dem Imparitätsprinzip - dar¬
gestellt am Beispiel der Niederstbewertung
von Vermögensgegenständen 363
b.2.2.3.4. Schlußfolgerungen für die Ermittlung dro¬
hender Verluste aus schwebenden Dauerbe¬
schaffungsgeschäften - Versuch einer Pro¬
blemlösung 372
b.2.2.3.5. Möglichkeiten und Grenzen einer beschaf-
fungsmarktorientierten Bewertung von Lei¬
stungsansprüchen aus Dauerbeschaffungsge¬
schäften - dargestellt am Beispiel der Ar¬
beitsverhältnisse 382
- XIII -
3. Teil:
Probleme der Rückstellungsbewertung
bei Dauerschuldverhältnissen
A. Vorbemerkungen 395
B. Grundlagen der Bewertung von Rückstellun¬
gen nach Handels- und Steuerrecht 397
1. Handelsrecht 397
1 - Der gesetzliche Bewertungsmaßstab gemäß
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB 397
2. Die Eingrenzung des gesetzlichen Beurtei¬
lungsrahmens durch die allgemeinen Bewer¬
tungsgrundsätze des § 252 Abs. 1 HGB .... 400
a. Grundsätzliches 400
b. Die Abgrenzung der bewertungsrelevanten
Daten 401
b.l. In sachlicher Hinsicht 401
b.2. In zeitlicher Hinsicht 404
c. Die Bewertungsgrundsätze i.e.S 407
c.l. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung. . 407
c.2. Das Vorsichtsprinzip 409
c.2.1. Die für die Rückstellungsbewertung rele¬
vanten Ausprägungen des Vorsichtsprinzips . . 409
c.2.2. Die Bedeutung des Postulats der Bewer¬
tungsvorsicht für die Schätzung des mut¬
maßlichen Erfüllungsbetrags einer Rück¬
stellung 411
c.2.2.1. Einzelrisiken 411
c.2.2. 2. Zu einem Bewertungskollektiv zusammenge¬
faßte Einzelrisiken 417
c.2.3. Die Fortschreibung des Erfüllungsbetrags
im Zeitablauf (Höchstwertprinzip) 418
c.3. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit . . . 420
II. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen
Rückstellungsbewertung für die Steuerbi¬
lanz 425
1. Der Streit um die Reichweite des Maßgeb-
lichkeitsprinzips in Fragen der steuerbi-
lanziellen Bewertung und seine Beilegung
durch den Gesetzgeber 425
2. Die Bedeutung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für
die Bewertung von Rückstellungen in der
Steuerbilanz 428
C. Strittige Fragen bei der inhaltlichen Aus¬
füllung des gesetzlichen Bewertungsma߬
stabs für Rückstellungen 438
- XIV -
I . Die Abgrenzung der einbeziehungspflichti¬
gen Kostenarten bei Sach- und Dienstlei¬
stungsverpflichtungen 438
1. Problemdarstellung und Lösungsskizze .... 438
2. Die bilanziellen Herstellungskosten der
Erfüllung von Sach- und Dienstleistungs¬
verpflichtungen gemäß § 255 Abs. 2 und 3
HGB ... 443
3. Zur Frage der Ubertragbarkeit der in § 255
Abs. 2 und 3 HGB niedergelegten Rechtsfol¬
geanordnungen für die einzelnen Kostenar¬
ten auf die Bewertung von Rückstellungen . . 447
a . Vorbemerkungen 447
b. Einbeziehungswahlrechte bzw. -verböte für
bestimmte Herstellungskostenbestandtei¬
le ? 447
b.l. Handelsbilanz 447
b.1.1. Schuldrückstellungen 447
b.l.2.~ Aufwandsrückstellungen 454
b.2. Steuerbilanz 455
c. Angemessenheitsprüfung für einbeziehungs¬
pf lichtige (Gemein-)Kostenarten? 462
II. Der Einfluß der Zeit auf die Rückstel¬
lungsbewertung 466
1 . Problematik 466
2. Die Berücksichtigung zukünftiger Kosten¬
steigerungen 472
a. Die Begründungen für die unterschiedlichen
Auffassungen in Rechtsprechung und Litera¬
tur 472
b. Kritische Würdigung: Nominalwertprinzip
und Stichtagsprinzip als mögliche Schran¬
ken einer zukunftsorientierten Rückstel¬
lungsbewertung 477
b.l. Das Nominalwertprinzip 477
b.1.1. Vorbemerkungen 477
b.l.2. Der Nominalismus im Recht der Geldschuld
(Mark = Mark-Prinzip) 478
b.l.3. Das Prinzip der nominellen Kapitalerhal¬
tung 482
b.2. Das Stichtagsprinzip 485
b.2.1. Die Periodisierungsfunktion des Stichtags. . 485
b.2.2. Die Objektivierungsfunktion des Stich¬
tags - vorläufige Betrachtung 490
3. Zur Problematik der Abzinsung von Rück¬
stellungen 496
a. Skizze des derzeitigen Meinungsstands. . . . 496
a.l. Die Konvergenzthese: Abzinsung nur bei
zinsanteilenthaltenden Erfüllungsbeträgen . 496
a.2. Die Streitfrage: Unter welchen Vorausset¬
zungen enthält der Erfüllungsbetrag einer
formal unverzinslichen Verpflichtung Zin¬
sen in verdeckter Form? 502
- XV -
b. Kritische Würdigung der in der Abzinsungs-
diskussion vertretenen Grundpositionen un¬
ter besonderer Berücksichtigung der soge¬
nannten Abzinsungsurteile des BFH 505
b.l. Verbindlichkeitsrückstellungen 505
b.1.1 . Die Diskussion um die Abzinsung von Rück¬
stellungen für Gratifikationen und Jubilä¬
umszuwendungen 505
b.l.2. Abzinsung sämtlicher Verbindlichkeits¬
rückstellungen? 518
b.2. Verlustrückstellungen 523
b.3. Aufwandsrückstellungen 532
c. Nochmals: Zur Verknüpfung von Abzinsungs-
und Kostensteigerungsproblematik im Intei—
esse einer objektivierten Verpflichtungs¬
bemessung 534
Ausblick
Literaturverzeichnis 542
Rechtsquellen 591
1 . Gesetze 591
2. Nationale Richtlinien und andere Verwaltungsvorschrif¬
ten sowie internationale Richtlinien 593
3. Schreiben und Verfügungen 593
4. Gesetzentwürfe 594
5. Urteile und Beschlüsse 595
a. Bundesfinanzhof 595
b. Sonstige Finanzgerichte 598
c . Bundesgerichtshof 598
- XVI -
Übersichtenverzeichnis
Seite
Übersicht 1: Die Lösung des Periodisierungsproblems in
den klassischen Bilanztheorien und ihr
Einfluß auf den Rückstellungsbegriff ... 37
Übersicht 2: Systematik der Schuldverhältnisse .... 191
Übersicht 3: Rückstellungskategorien bei schwebenden
Dauerschuldverhältnissen 288
Übersicht 4: Vorschlag für eine begrenzt beschaffungs-
marktorientierte Ausgewogenheitsprüfung
bei schwebenden Dauerbeschaffungsgeschäf¬
ten 381
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