Holdings: Die handels- und steuerbilanzielle Behandlung elementarer und strukturierter hybrider Finanzinstrumente

Die handels- und steuerbilanzielle Behandlung elementarer und strukturierter hybrider Finanzinstrumente:

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Bibliographic Details
Main Author:	Wegner, Jan (Author)
Format:	Thesis Book
Language:	German
Published:	Hamburg Verlag Dr. Kovač 2017
Series:	Steuerrecht in Forschung und Praxis Band 140
Subjects:	Handelsbilanz Hybride Finanzierung Steuerbilanz Deutschland Hochschulschrift
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Physical Description:	XXIII, 251 Seiten Diagramme
ISBN:	9783830096740 3830096747

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adam_text	INHALTSVERZEICHNIS ABBILDUNGSVERZEICHNIS........................................................................................XV T ABELLENVERZEICHNIS..........................................................................................XVII ABKUERZUNGSVERZEICHNIS..................................................................................... XIX A. EINLEITUNG.......................................................................................................... 1 I. PROBLEMSTELLUNG UND RELEVANZ ................................................................... 1 II. UNTERSUCHUNGSZIEL...................................................................................... 2 III. UNTERSUCHUNGSAUFBAU................................................................................. 3 B. UNTERSUCHUNGSGRUNDLAGEN................................................................................ 7 I. VERSTAENDNIS UND ABGRENZUNG DES UNTERSUCHUNGSBEGRIFFS.........................7 II. TYPOLOGIE..................................................................................................10 III. WESENTLICHE ERSCHEINUNGSFORMEN ............................................................ 13 1. ELEMENTARE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE............................................13 A) STIMMRECHTSLOSE VORZUGSAKTIEN .................................................. 13 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR ........................................ 13 BB) AKTIENRECHTLICHE REGELUNGEN ...................................................... 13 CC) AUSLAENDISCHE VORZUGSAKTIEN ....................................................... 14 B) NACHRANGDARLEHEN ........................................................................ 15 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR ........................................ 15 BB) INHALTLICHE AUSGESTALTUNG ........................................................... 15 (1) RANGRUECKTRITTSERKLAERUNG .............................................................. 15 (2) VERGUETUNG.....................................................................................16 (3) VERLUSTBETEILIGUNG ....................................................................... 16 (4) LAUFZEIT UND KUENDIGUNG ............................................................. 17 C) PARTIARISCHE DARLEHEN ....................... 17 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR........................................17 BB) INHALTLICHE AUSGESTALTUNG............................................................17 (1) VERGUETUNG..................................................................................... 17 (2) VERLUSTBETEILIGUNG........................................................................18 (3) LAUFZEIT UND KUENDIGUNG..............................................................18 D) GENUSSRECHTE................................................................................. 18 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR ........................................ 18 BB) INHALTLICHE AUSGESTALTUNG ........................................................... 20 (1) VERGUETUNG.....................................................................................20 (2) VERLUSTBETEILIGUNG ....................................................................... 20 (3) LAUFZEIT UND KUENDIGUNG ............................................................. 21 (4) KONTROLL- UND INFORMATIONSRECHTE...............................................21 E) GEWINNSCHULDVERSCHREIBUNGEN .................................................... 22 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR ........................................ 22 BB) AKTIENRECHTLICHE REGELUNGEN ...................................................... 23 F) STILLE GESELLSCHAFTEN ..................................................................... 23 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR ........................................ 23 BB) TYPISCH STILLE GESELLSCHAFTEN.......................................................24 (1) VERGUETUNG.....................................................................................24 (2) VERLUSTBETEILIGUNG ....................................................................... 24 (3) LAUFZEIT UND KUENDIGUNG ............................................................. 24 (4) INFORMATIONS- UND MITWIRKUNGSRECHTE........................................25 CC) ATYPISCH STILLE GESELLSCHAFTEN ..................................................... 25 2. STRUKTURIERTE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE .......................................... 26 A) WANDELANLEIHEN.............................................................................26 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR ........................................ 26 BB) AKTIENRECHTLICHE REGELUNGEN.......................................................27 B) OPTIONSANLEIHEN............................................................................28 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR .......................................... 28 BB) AKTIENRECHTLICHE REGELUNGEN ........................................................ 29 C) UMTAUSCHANLEIHEN ........................................................................ 29 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR .......................................... 29 BB) ABGRENZUNG VON DER WANDELANLEIHE ............................................ 30 D) AKTIENANLEIHEN..............................................................................31 AA) BEGRIFFSBESTIMMUNG UND RECHTSNATUR..........................................31 BB) RECHTSNATUR DES ANDIENUNGSWAHLRECHTS.......................................31 IV. ZIELSPEKTRUM DES EINSATZES HYBRIDER FINANZINSTRUMENTE ...................... 33 1. FINANZIERUNG ....................................................................................... 33 A) WACHSTUMSFINANZIERUNG ............................................................... 34 B) UNTERNEHMENSUEBERNAHMEN .......................................................... 36 C) UNTERNEHMENSNACHFOLGEN ............................................................ 37 D) UNTERNEHMENSSANIERUNGEN ........................................................... 37 AA) RANGRUECKTRITTSVEREINBARUNGEN.......................................................37 BB) DEBT-MEZZANINE-SWAPS................................................................ 39 E) CROWDFUNDING.............................................................................. 40 2. KAPITALANLAGE ..................................................................................... 41 3. KREDITWUERDIGKEIT ................................................................................. 42 4. BANKENAUFSICHTSRECHTLICHE EIGENMITTEL..............................................43 A) EIGENKAPITALANFORDERUNGEN NACH BASEL III..................................43 B) EINSATZ HYBRIDER FINANZINSTRUMENTE ZUR GENERIERUNG BANKENAUFSICHTSRECHTLICHER EIGENMITTEL.......................................47 5. BILANZSTRUKTURPOLITIK .......................................................................... 49 6. STEUEROPTIMIERUNG .............................................................................. 49 7. ZIELKONVERGENTE AUSGESTALTUNG HYBRIDER F INANZINSTRUMENTE ............ 51 C. HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE IM HANDELSBILANZRECHT .................................... 53 I. ELEMENTARE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE .................................................. 53 1. HANDELSBILANZIELLE ABGRENZUNG ZWISCHEN EIGEN- UND FREMDKAPITAL.53 A) EIGEN- UND FREMDKAPITAL ALS UNBESTIMMTE RECHTSBEGRIFFE ......... 53 B) EINFUEGUNG EINES SONDERPOSTENS ................................................... 54 C) FUNKTIONELLER EIGENKAPITALBEGRIFF. ............................................... 54 D) KONKRETISIERUNG UND DISKUSSION DER HANDELSBILANZIELLEN ABGRENZUNGSKRITERIEN GERN. IDW HFA 1/94..............................56 AA) NACHRANGIGKEIT DER KAPITALUEBERLASSUNG......................................56 BB) ERFOLGSABHAENGIGKEIT DER VERGUETUNG ............................................ 58 CC) VERLUSTTEILNAHME BIS ZUR VOLLEN HOEHE ........................................ 61 DD) NACHHALTIGKEIT DER KAPITALUEBERLASSUNG ....................................... 62 2. AUSWEIS- UND BEWERTUNGSFRAGEN AM REFERENZFALL DES GENUSSRECHTS...66 A) AUF EBENE DES GENUSSRECHTSEMITTENTEN ....................................... 66 AA) BILANZIERUNG DES GENUSSRECHTSKAPITALS ....................................... 66 (1) ERFOLGSNEUTRALER AUSWEIS IM EIGENKAPITAL ................................. 66 (2) ERFOLGSNEUTRALER AUSWEIS IM FREMDKAPITAL................................67 (3) ERFOLGSWIRKSAME BILANZIERUNG DES GENUSSRECHTSKAPITALS ......... 68 (4) KEINE BILANZIERUNG DES GENUSSRECHTSKAPITALS............................69 BB) BILANZIERUNG DER LAUFENDEN ERFOLGSBETEILIGUNG .......................... 70 (1) BILANZIERUNG DER GENUSSRECHTSVERGUETUNG ................................... 70 (2) BILANZIERUNG DER VERLUSTBETEILIGUNG IN VERLUSTSITUATIONEN ...... 72 CC) ANGABEN IM ANHANG....................................................................74 B) AUF EBENE DES GENUSSRECHTSINHABERS .......................................... 75 AA) BILANZIERUNG DES GENUSSRECHTS ................................................... 75 BB) BILANZIERUNG DER GENUSSRECHTSVERGUETUNG ................................... 78 CC) WERTBERICHTIGUNGEN AUF DAS GENUSSRECHTSKAPITAL ....................... 80 DD) ANGABEN IM ANHANG....................................................................82 C) BESONDERHEITEN FUER PERSONENHANDELSGESELLSCHAFTEN ................... 82 AA) ABWEICHENDE ABGRENZUNG VON EIGEN- UND FREMDKAPITAL BEI PERSONENHANDELSGESELLSCHAFTEN....................................................82 BB) WEITERE BESONDERHEITEN FUER PERSONENHANDELSGESELLSCHAFTEN .... 85 3. EIGEN- UND FREMDKAPITALQUALIFIKATION WEITERER ELEMENTARER ERSCHEINUNGSFORMEN.......................................................................... 86 A) STIMMRECHTSLOSE VORZUGSAKTIEN .................................................. 86 B) STILLE GESELLSCHAFTEN ..................................................................... 88 C) NACHRANGDARLEHEN........................................................................ 91 D) PARTIARISCHE DARLEHEN ................................................................... 93 II. STRUKTURIERTE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE ................................................ 94 1. ABGRENZUNG DER HANDELSBILANZIELLEN BEURTEILUNGSEINHEIT ............... 94 A) GETRENNTE BILANZIERUNG NACH MASSGABE DES ZERLEGUNGSKONZEPTS...94 AA) ANWENDUNGSBEREICH .................................................................... 95 BB) GRUNDSATZ DER EINHEITLICHEN BILANZIERUNG .................................. 96 CC) AUSNAHMEN DER GETRENNTEN BILANZIERUNG....................................96 (1) UEBER DAS ZINSRISIKO HINAUSGEHENDE MARKTPREISRISIKEN .............. 97 (2) UEBER DAS BONITAETSRISIKO DES EMITTENTEN HINAUSGEHENDE RISIKEN......................................................................................... 97 (3) MOEGLICHKEIT EINER NEGATIVVERZINSUNG.........................................98 (4) MOEGLICHKEIT DER VERDOPPLUNG DER RENDITE DURCH DAS DERIVAT... 98 (5) ABNAHMEVERPFLICHTUNG FUER WEITERE FINANZINSTRUMENTE ............. 99 (6) VEREINBARUNG ZUR VERLAENGERUNG DER LAUFZEIT ............................ 99 (7) EINGEBETTETE KAUF-, VERKAUFS-, VERZICHTS- ODER VORFAELLIGKEITSOPTIONEN ............................................................... 100 DD) RUECKAUSNAHMEN ..................................................... 100 (1) NIEDERSTWERTBEWERTUNG AUF AKTIVEM MARKT..............................101 (2) ERWERB ZU HANDELSZWECKEN ...................................................... 102 (3) UNBEDINGTE KAPITALGARANTIE......................................................102 B) EINHEITLICHE BILANZIERUNG NACH MASSGABE DES EINHEITSKONZEPTS... 102 AA) MASSGEBENDE GRUNDSAETZE ORDNUNGSMAESSIGER BUCHFUEHRUNG ....... 103 BB) HANDELSRECHTLICHES AKTIVIERUNGSKONZEPT VON VERMOEGENSGEGENSTAENDEN............................................................105 (1) ABGRENZUNG ZWISCHEN HANDELSRECHTLICHEM VERMOEGENS- GEGENSTAND UND STEUERRECHTLICHEM WIRTSCHAFTSGUT .................... 105 (2) TATBESTANDSMERKMAL DER BILANZIELLEN GREIFBARKEIT ................... 106 (3) TATBESTANDSMERKMAL DER SELBSTAENDIGEN BEWEISBARKEIT ........... 110 (A) KONKRETISIERUNG........................................................................110 (B) NUTZEN- UND FUNKTIONSZUSAMMENHANG ................................... 112 (C) AEUSSERES ERSCHEINUNGSBILD/SELBSTAENDIGES HANDELSOBJEKT ...... 114 (D) GRAD DER FESTIGKEIT UND DAUER DER VERBINDUNG......................115 (4) TATBESTANDSMERKMAL DER SELBSTAENDIGEN VERWERTBARKEIT/ VERKEHRSFAEHIGKEIT....................................................................... 116 C) DISKUSSION UND EIGENE AUFFASSUNG...........................................118 2. AUSWEIS- UND BEWERTUNGSFRAGEN STRUKTURIERTER HYBRIDER F INANZINSTRUMENTE............................................................................. 119 A) UNECHT STRUKTURIERTE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE AM REFERENZFALL DER OPTIONSANLEIHE ................................................ 120 AA) BILANZIERUNG DES ZUGEFUHRTEN KAPITALS AUF EBENE DES EMITTENTEN................................................................................... 120 BB) BILANZIERUNG DER OPTIONSANLEIHE AUF EBENE DES INHABERS ........ 123 B) ECHT STRUKTURIERTE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE AM REFERENZFALL DER WANDELANLEIHE .............................................. 124 AA) BILANZIERUNG DES ZUGEFUHRTEN KAPITALS AUF EBENE DES EMITTENTEN................................................................................... 124 BB) BILANZIERUNG DER WANDELANLEIHE AUF EBENE DES INHABERS.........126 (1) NACH MASSGABE DES EINHEITSKONZEPTS ....................................... 126 (2) NACH MASSGABE DES ZERLEGUNGSKONZEPTS .................................. 127 D. HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE IM STEUERBILANZRECHT .................................... 129 I. ELEMENTARE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE ................................................ 129 1. STEUERGESETZLICHE GRENZLINIEN ZWISCHEN EIGEN- UND FREMDKAPITAL... 129 2. SCHULDRECHTLICH BASIERTE KAPITALUEBERLASSUNGSVERHAELTNISSE AM REFERENZFALL DES GENUSSRECHTS ......................................................... 131 A) GENUSSRECHTSTEST GERN. § 8 ABS. 3 SATZ 2 KSTG ....................... 131 AA) TATBESTANDSMERKMALS DER BETEILIGUNG AM GEWINN...................132 (1) KONKRETISIERUNG MOEGLICHER BEZUGSGROESSEN ............................... 133 (2) KOMBINATIONEN AUS GEWINNABHAENGIGER UND FESTER VERGUETUNG... 134 (A) SCHWERPUNKT DER VERGUETUNG .................................................... 134 (B) BELASTUNGSVERGLEICH ................................................................. 135 (3) VEREINBARUNG EINES NACHHOLUNGSANSPRUCHS ............................. 137 BB) TATBESTANDSMERKMAL DER BETEILIGUNG AM LIQUIDATIONSERLOES.... 137 (1) DARSTELLUNG DER UNTERSCHIEDLICHEN AUSGESTALTUNGS MOEGLICHKEITEN DES RUECKZAHLUNGSANSPRUCHS..............................138 (2) EINORDNUNG IN DAS WERTEGEFUEGE DES § 8 ABS. 3 SATZ 2 KSTG... 138 (A) FALL 1: RUECKZAHLUNGSANSPRUCH OHNE BETEILIGUNG AN DEN STILLEN RESERVEN VOR LIQUIDATION ............................................. 138 (B) FALL 2: RUECKZAHLUNGSANSPRUCH OHNE BETEILIGUNG AN DEN STILLEN RESERVEN BEI LIQUIDATION ............................................. 140 (C) FALL 3: RUECKZAHLUNGSANSPRUCH UNTER BETEILIGUNG AN DEN STILLEN RESERVEN VOR LIQUIDATION ............................................. 141 (D) FALL 4: RUECKZAHLUNGSANSPRUCH UNTER BETEILIGUNG AN DEN STILLEN RESERVEN BEI LIQUIDATION ............................................. 143 (E) FALL 5: AUSSCHLUSS EINES RUECKZAHLUNGSANSPRUCHS...................143 (F) SONDERFALL: FORDERUNGSVERZICHT EINES ALLEINGESELLSCHAFTERS... 144 B) STEUERBILANZIELLE FOLGEN DES § 8 ABS. 3 SATZ 2 KSTG .............. 145 AA) AUSGANGSSITUATION UND MEINUNGSSTAND ..................................... 145 BB) DISKUSSION UND EIGENE AUFFASSUNG ............................................ 149 (1) ARGUMENTE GEGEN EINE DURCHBRECHUNG DES MASSGEBLICHKEITSPRINZIPS...........................................................150 (2) ARGUMENTE FUER EINE DURCHBRECHUNG DES MASSGEBLICHKEITSPRINZIPS ............................................................ 151 (3) EIGENE AUFFASSUNG.....................................................................154 C) PASSIVIERUNGSAUFSCHUB FUER OBLIGATIONSAEHNLICHE GENUSSRECHTE GERN. § 5 ABS. 2A ESTG ........................................ 155 AA) GEWINNABHAENGIGE RUECKZAHLUNGSVERPFLICHTUNG .......................... 155 BB) AUSWIRKUNGEN EINER RANGRUECKTRITTSVEREINBARUNG ....................... 156 (1) AUSGANGSSITUATION UND MEINUNGSSTAND ...................................... 156 (2) EIGENE AUFFASSUNG.....................................................................157 D) ABZINSUNGSGEBOT FUER OBLIGATIONSAEHNLICHE GENUSSRECHTE GERN. § 6 ABS. 1 NR. 3 ESTG........................................................158 AA) UNVERZINSLICHE GENUSSRECHTE MIT EINER LAUFZEIT VON MEHR ALS ZWOELF MONATEN...................................................................... 159 BB) AUSWIRKUNGEN EINER RANGRUECKTRITTSVEREINBARUNG ....................... 159 E) EINBEZUG OBLIGATIONSAEHNLICHER GENUSSRECHTE IN DIE ABZUGSBESCHRAENKUNG DER ZINSSCHRANKE GERN. § 8A KSTG I. V. M. § 4H ESTG.....................................................160 AA) BEGRENZUNG DES ZINSABZUGS AUF 30% DES EBITDA ................... 160 BB) AUSNAHMEN VON DER ANWENDUNG DER ZINSSCHRANKE ................... 161 CC) RUECKAUSNAHME IM FALL EINER SCHAEDLICHEN GESELLSCHAFTERFREMDFINANZIERUNG ............................................... 163 F) EINBEZUG BETEILIGUNGSAEHNLICHER GENUSSRECHTE IN DIE STEUERFREISTELLUNG VON BEZUEGEN UND VERAEUSSERUNGSGEWINNEN GERN. § 8B KSTG...........................................................................165 AA) STEUERBEFREIUNG DER BEZUEGE AUS BETEILIGUNGSAEHNLICHEN GENUSSRECHTEN.............................................................................165 BB) AUSNAHMEN VON DER STEUERBEFREIUNG DER BEZUEGE AUS BETEILIGUNGSAEHNLICHEN GENUSSRECHTEN ........................................ 166 (1) FEHLENDE VORBELASTUNG BEI MINDERUNG DES EINKOMMENS DER LEISTENDEN KOERPERSCHAFT GERN. § 8B ABS. 1 SATZ 2 KSTG ........... 166 (2) FEHLENDE VORBELASTUNG BEI ABKOMMENSRECHTLICHEM SCHACHTELPRIVILEG GERN. § 8B ABS. 1 SATZ 3 KSTG......................167 CC) STEUERBEFREIUNG MOEGLICHER VERAEUSSERUNGSGEWINNE AUS BETEILIGUNGSAEHNLICHEN GENUSSRECHTEN ........................................ 168 G) UNTERGANG DER VERLUSTVORTRAEGE DURCH UEBERTRAGUNG ODER AUSGABE BETEILIGUNGSAEHNLICHER GENUSSRECHTE GERN. § 8C KSTG..........................................................................168 AA) UEBERTRAGUNG VON ANTEILEN I. S. D. § 8C ABS. 1 SATZ 1 UND SATZ 2 KSTG.................................................................................169 BB) KAPITALERHOEHUNGEN GERN. § 8C ABS. 1 SATZ 4 KSTG .................... 170 H) EIGEN- UND FREMDKAPITALQUALIFIKATION WEITERER SCHULD RECHTLICH BASIERTER KAPITALUEBERLASSUNGSVERHAELTNISSE ................. 171 AA) NACHRANGDARLEHEN........................................................................171 BB) PARTIARISCHE DARLEHEN...................................................................171 3. GESELLSCHAFTSRECHTLICH BASIERTE KAPITALUEBERLASSUNGSVERHAELTNISSE... 172 A) KOOPERATIVE SCHULDVERHAELTNISSE AM REFERENZFALL DER STILLEN GESELLSCHAFT.................................................................................172 AA) ABGRENZUNG ZWISCHEN GLAEUBIGER- UND MITUNTERNEHMERSTELLUNG ............................................................. 172 BB) MITUNTERNEHMERINITIATIVE UND MITUNTERNEHMERRISIKO ................. 174 CC) MOEGLICHKEIT DER TEILKOMPENSATION ............................................. 175 B) MITGLIEDSCHAFTSVERHAELTNISSE AM REFERENZFALL DER STIMMRECHTSLOSEN VORZUGSAKTIE .............................. 176 II. STRUKTURIERTE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE..............................................178 1. ABGRENZUNG DER STEUERBILANZIELLEN BEURTEILUNGSEINHEIT ................ 178 A) MASSGEBLICHKEIT DER HANDELSBILANZIELLEN GRUNDSAETZE ORDNUNGSMAESSIGER BUCHFUEHRUNG FUER DIE ABGRENZUNG DER STEUERBILANZIELLEN BEURTEILUNGSEINHEIT ....................................... 178 AA) AUSGANGSSITUATION UND MEINUNGSSTAND......................................178 BB) DISKUSSION UND EIGENE AUFFASSUNG.............................................179 B) ANSATZVERBOT FUER DROHVERLUSTRUECKSTELLUNGEN GERN. § 5 ABS. 4A ESTG................................................................183 C) ZINSAUFWENDUNGEN UND -ERTRAEGE IM RAHMEN DER ZINSSCHRANKE I. S. D. § 4H ESTG..............................................184 D) VERLUSTE AUS TERMINGESCHAEFTEN IM BETRIEBSVERMOEGEN GERN. § 15 ABS. 4 SATZ 3 FF. ESTG .............................................. 185 2. STEUERBILANZIELLE EIGEN- UND FREMDKAPITALQUALIFIKATION................186 A) STRUKTURIERTE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE MIT EINGEBETTETEN EMITTENBEZOGENEN AKTIENERWERBSRECHTEN, DIE § 272 ABS. 2 NR. 2 HGB UNTERLIEGEN ......................................... 187 AA) RECHTLICH SELBSTAENDIGE FORMEN AM REFERENZFALL DER OPTIONSANLEIHE............................................................................187 BB) RECHTLICH UNSELBSTAENDIGE FORMEN AM REFERENZFALL DER WANDELANLEIHE.............................................................................192 B) STRUKTURIERTE HYBRIDE FINANZINSTRUMENTE MIT EINGEBETTETEN RECHTLICH UNSELBSTAENDIGEN SONSTIGEN AKTIENERWERBSRECHTEN, DIE § 272 ABS. 2 NR. 2 HGB NICHT UNTERLIEGEN ........................... 193 3. EINBEZUG EINGEBETTETER AKTIENBEZUGSRECHTE IN DIE VERAEUSSERUNGSGEWINNFREISTELLUNG GERN. § 8B ABS. 2 SATZ 1 KSTG .... 194 A) AUSGANGSSITUATION UND MEINUNGSSTAND ..................................... 195 B) DISKUSSION UND EIGENE AUFFASSUNG ............................................ 199 E. FAZIT.................................................................................. 203 LITERATURVERZEICHNIS............................................................................................. 215
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