Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten: eine Analyse des AOA und seiner Umsetzung in nationales deutsches Steuerrecht
Gespeichert in:
| 1. Verfasser: | |
|---|---|
| Format: | Abschlussarbeit Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Lohmar
Eul Verlag
[2016]
|
| Ausgabe: | 1. Auflage |
| Schriftenreihe: | Steuer, Wirtschaft und Recht
Band 357 |
| Schlagworte: | |
| Online-Zugang: | Inhaltsverzeichnis |
| Beschreibung: | XXX, 408 Seiten |
| ISBN: | 9783844104400 |
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|---|---|
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Inhaltsübersicht
Inhaltsübersicht......................................................................IX
Inhaltsverzeichnis.................................................................. XI
AbbÜdungsverzeichnis .............................................................. XIX
Abkürzungsverzeichnis................................................................XXI
Einleitung.............................................................................1
1 Problemstellung....................................................................1
2 Zielsetzung der Arbeit.............................................................7
3 Gang der Untersuchung..............................................................9
Kapitel I: Grundlagen der Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten für Zwecke der
Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung.......................................11
1 Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung als getrennte Regelungsbereiche..............11
2 Veranlassungsprinzip als Abgrenzungskonzept im nationalen Steuerrecht..............13
3 Fremdvergleichsgrundsatz als national und international anerkannter Maßstab für die
Gewinnabgrenzung...................................................................23
4 Konzepte der Gewinnabgrenzung in Abhängigkeit von der Reichweite der
Selbständigkeitsfiktion............................................................43
5 Gewinnermittlungsmethoden zur Umsetzung der Konzepte der Gewinnabgrenzung..........63
6 Zwischenergebnis..................................................................—. 73
Kapitel II: Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätten im Abkommensrecht
gemäß AOA...................................................................75
1 Rechtsentwicklung und Bedeutung des Art 7 OECD-MA..................................75
2 Die Verteilungsnorm des Art. 7 OECD-MA.............................................81
3 Betriebsstättengewinnermittlung gemäß AOA.........................................103
4 Dokumentation bei Anwendung des AOA...............................................182
5 Würdigung einzelner Aspekte des Abgrenzungskonzepts gemäß AOA.....................186
6 Zwischenergebnis..................................................................201
X
Kapitel III: Selbständigkeitsfiktion im nationalen Steuerrecht.........................205
1 Verhältnis zwischen Art. 7 Abs. 2 OECD-MA und den nationalen Regelungen............205
2 Steuerentstrickung und Steuerverstrickung..........................................213
3 Implementierung des AOA in der Korrekturvorschrift des § 1 AStG....................232
4 Vorschlag zur Implementierung des AOA in die Gewinnermittlungsvorschriften
des EStG...........................................................................286
Kapitel IV: Würdigung des AOA und seiner Implementierung in § 1 AStG auf der
Grundlage der Ziele der Erfolgsabgrenzung.................................289
1 Leistungsfähigkeitsprinzip zur Verwirklichung individueller Steuergerechtigkeit....289
2 Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung.................................292
3 Verteilungsgerechtigkeit zwischen den Steuerhoheiten...............................298
4 Steuerliche Rechtsformneutralität................................................ 312
5 Rechtssicherheit bei der Ermittlung und Abgrenzung des Betriebsstättengewinns......317
6 Vereinbarkeit der Erweiterung des § 1 AStG mit dem Unionsrecht.....................327
Thesenförmige Zusammenfassung..........................................................337
Anhang.................................................................................34I
Literaturverzeichnis................................................ ... .......... 347
XI
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsübersicht........................................................................IX
Inhaltsverzeichnis......................................................................XI
Abbildungsverzeichnis..................................................................XIX
Abkürzungsverzeichnis.................................................................XXI
Einleitung............................................................................. 1
1 Problemstellung.......................................................................1
2 Zielsetzung der Arbeit................................................................7
3 Gang der Untersuchung.................................................................9
Kapitel 1: Grundlagen der Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten für Zwecke
der Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung..................................11
1 Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung als getrennte Regelungsbereiche................11
2 Veranlassungsprinzip als Abgrenzungskonzept im nationalen Steuerrecht................13
2.1 Rechtsgrundlage für das Veranlassungsprinzip.....................................13
2.2 Zuordnung von Einkünften nach dem Veranlassungsprinzip...........................16
2.3 Konkretisierung des Veranlassungszusammenhangs durch den Fremdvergleich..........20
3 Fremdvergleichsgrundsatz als national und international anerkannter Maßstab
für die Gewinnabgrenzung.............................................................23
3.1 Fremdvergleichsgrundsatz anstelle formelhafter Gewinnaufteilung..................23
3.2 Merkmale des Fremdvergleichs.....................................................28
3.2.1 Unabhängigkeit der Geschäftspartner........................................28
3.2.2 Vergleichbarkeit der Verhältnisse..........................................29
3.3 Formen des Fremdvergleichs......................................................30
3.4 Auswahl der Verrechnungspreismethode.............................................33
3.5 Würdigung des Fremdvergleichsgrundsatzes.........................................35
4 Konzepte der Gewinnabgrenzung in Abhängigkeit von der Reichweite der
Selbständigkeitsfiktion..............................................................43
4.1 Bedeutung der Selbständigkeitsfiktion............................................43
4.2 National unterschiedliche Interpretationen der Selbständigkeitsfiktion...........44
4.2.1 Absolute hypothetische Selbständigkeit...................................* 44
4.2.2 Eingeschränkte hypothetische Selbständigkeit...............................46
XII
4.2.3 Nationale Gesetzgebung und Auslegung durch die Verwaltung.................
49
4.2.4 Deutsche Rechtsprechung...................................................
4.3 Konzepte im der nationalen steuerwissenschaftlichen Schrifttum.................
4.3.1 Unterscheidung nach der Bezugsgröße für das Leistungsfähigkeitsprinzip....51
4.3.2 Funktionsnutzentheorie.....................................................52
54
4.3.3 Erwirtschaftungstheone....................................................
4.4 International unterschiedliche Interpretation der Selbständigkeitsfiktion
in Art. 7 OECD-MA................................................................56
4.4.1 Ansätze der OECD zur Bestimmung von Untemehmensgewinnen...................56
4.4.2 Functional Separate Entity Approach („FSEA“)..............................57
4.4.3 Relevant Business Activity Approach („RBAA“)..............................^7
4.4.4 Die Interpretationsansätze im Vergleich....................................^0
5 Gewinnermittlungsmethoden zur Umsetzung der Konzepte der Gewinnabgrenzung...........63
5.1 Überblick über die Methoden der Gewinnermittlung................................63
5.2 Direkte Methode als transaktionsbezogene Gewinnermittlungsmethode...............64
5.3 Indirekte Methode als Aufteilung des Gesamtuntemehmensgewinns..................67
5.4 Vergleichende Betrachtung der Methoden..........................................69
6 Zwischenergebnis....................................................................73
Kapitel II: Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätten im Abkommensrecht
gemäß AOA..................................................................75
1 Rechtsentwicklung und Bedeutung des Art. 7 OECD-MA...................................75
1.1 Überblick über die Entwicklung des Art. 7 OECD-MA...............................75
1.2 Bedeutung der Materialien der OECD für die Auslegung von DBA....................77
1.3 Statischer versus Dynamischer Verweis.........................................79
2 Die Verteilungsnorm des Art. 7 OECD-MA..............................................81
2.1 Ziele und Abgrenzungskonzept der Neufassung des Art. 7 OECD-MA..................81
2.2 Implementierung des AOA in zwei Stufen.........................................82
2.3 Besteuerungsrecht für Untemehmensgewinne dem Grunde nach.......................85
2.3.1 Betriebsstättenprinzip und Zurechenbarkeit von Untemehmensgewinnen........85
2.3.2 Zuordnung von Erfolgsbeiträgen in zeitlicher Hinsicht....................87
2.3.2.1 Aufwendungen vor Begründung der Betriebsstätte....................87
2.3.2.2 Gescheiterte Gründung einer Betriebsstätte........................91
2.3.2.3 Nachträgliche Einkünfte der Betriebsstätte.........................92
XIII
2.4 Besteuerungsrecht für Untemehmensgewinne der Höhe nach...........................97
2.4.1 Regelungen der Art. 7 Abs. 2 bis Abs. 6 OECD-MA a. F.....................97
2.4.2 Regelungen des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010................................99
2.5 Einführung einer korrespondierenden Gegenberichtigung............................101
3 Betriebsstättengewinnermittlung gemäß AOA............................................103
3.1 Überblick über die Betriebsstättengewinnermittlung in zwei Schritten.............103
3.2 Erster Schritt: Fiktion der Selbständigkeit der Betriebsstätte...............104
3.2.1 Funktions- und Sachverhaltsanalyse („Functional and factual analysis“)..104
3.2.2 Significant People Functions und Ort der Ausübung als Ausgangspunkt.....107
3.2.2.1 People Functions anstelle von Verträgen.............................107
3.2.2.2 Begriffsmerkmal „Funktion“......................................108
3.2.2.3 Begriffsmerkmal „Wesentlichkeif’................................112
3.2.2.4 Begriffsmerkmal „Ausübung durch Personal“.......................116
3.2.2.5 Definition als SPF in Abhängigkeit von dem jeweiligen
Zuordnungsobjekt................................................117
3.2.3 Zuordnung von Vermögenswerten („Assets“) nach dem Konzept der
Economic Ownership..........................................................118
3.2.3.1 Bestimmung des Begriffs ,Assets“................................118
3.2.3.2 Konzept der Economic Ownership im AOA...............................119
3.2.3.3 Materielle Vermögenswerte („Tangible assets“)...................121
3.2.3.4 Immaterielle Vermögenswerte („Intangibles“).....................122
3.2.3.5 Selbst entwickelte betriebliche immaterielle Vermögenswerte.....124
3.2.3.6 Erworbene betriebliche immaterielle Vermögenswerte..............127
3.2.3.7 Der Vermarktung dienende immaterielle Vermögenswerte............127
3.2.3.8 Zuordnung zu mehreren Untemehmensteilen.............................128
3.2.4 Zuordnung von Risiken...................................................129
3.2.4.1 Unternehmerische Risiken und die Bedeutung ihrer Zuordnung......129
3.2.4.2 Risiken folgen Funktionen und Vermögenswerten...................130
3.2.4.3 Grenzen der Selbständigkeitsfiktion.............................133
3.2.5 Bestimmung der Kapitalausstattung der Betriebsstätte....................133
3.2.5.1 Dotationskapital als Anteil an der Eigenkapitalausstattung des
Gesamtuntemehmens...............................................133
3.2.5.2 Ermittlung der Kapitalstruktur der Betriebsstätte in zwei Schritten.135
3.2.5.3 Erster Schritt: Ermittlung des Finanzierungsbedarfs der Betriebsstätte.... 138
3.2.5.4 Zweiter Schritt: Bestimmung des Dotationskapitals...............139
XIV
3.2*5.5 Kapitalaufteilungsmethode („capital allocation approach )...........
3.2.5.6 Fremdvergleichsmethode („thin capitalisation approach ).............141
3.2.5.7 Sonstige Methoden................................................143
145
3.2.5.8 Würdigung der Methoden..............................................
147
3.2.6 Kreditwürdigkeit der Betriebsstätte........................................
3.2.7 Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen (funding costs)....................1^1
3.2.7.1 Allokation externer Finanzierungsaufwand.........................151
3.2.7.2 Nachverfolgungsmethode („tracing approach“) als direkte Methode.....152
3.2.7.3 Fungibilitätsmethode („fimgibility approach“) als indirekte Methode.153
3.2.7.4 Abwandlungen dieser Methoden........................................153
3.2.7.5 Anpassung des Zinsabzugs bei unangemessenem Dotationskapital........154
3.2.7.6 Berücksichtigung von Treasury Funktionen.........................155
3.2.7.7 Beispiel für die Zuordnung von Finanzierungsaufwand..............158
3.2.8 Zuordnung von Rechten und Verpflichtungen aus Außentransaktionen...........161
3.2.9 Fiktive untemehmensinteme Liefer- und Leistungsbeziehungen („Dealings“)....162
3.2.9.1 Dealings als Konsequenz der uneingeschränkten
Selbständigkeitsfiktion..........................................162
3.2.9.2 Anforderungen an die Anerkennung von Dealings....................164
3.2.9.3 Einschränkung der unternehmerischen Gestaltungsfreiheit..........167
3.3 Zweiter Schritt: Vergütung der Dealings..........................................169
3.3.1 Vergleichbarkeitsanalyse und Anwendung der Verrechnungspreismethoden.......169
3.3.2 Analoge Anwendung des Vergleichbarkeitsfaktors „Vertragsbedingungen“.......170
3.4 Fiktion unterschiedlicher Vertragstypen für die Anwendung des
Fremdvergleichsgrundsatzes....................................................171
3.4.1 Nutzungsänderung bei materiellen Vermögenswerten........................121
3.4.1.1 Dealings als Konsequenzen der Nutzungsänderung.....................121
3.4.1.2 Übertragung versus vorübergehende Überlassung...................122
3.4.2 Nutzung immaterieller Vermögenswerte...................................124
3.4.2.1 Verschiedene Tätigkeiten und Beiträge der Unternehmens teile....124
3.4.2.2 Entwicklung immaterieller Vermögenswerte........................125
3A2.3 Nutzung immaterieller Vermögenswerte als wirtschaftlicher
Eigentümer......................................................176
3.4.3 Untemehmensinteme Dienstleistungen.....................................178
3.4.4 Kostenumlagevereinbarungen anstelle von Dealings.......................129
4 Dokumentation bei Anwendung des AOA..............................................182
XV
5 Würdigung einzelner Aspekte des Abgrenzungskonzepts gemäß AOA........................186
5.1 Maßgeblichkeit von People Functions im Konzept des AOA..........................186
5.1.1 Mitarbeiter als Ausgangspunkt der Funktions- und Sachverhaltsanalyse.......186
5.1.2 Außerachtlassung von Non-SPF für die Zuordnung von Vermögenswerten
und Risiken.................................................................188
5.1.3 Maßgeblichkeit des Tätigkeitsorts der People Functions......................192
5.1.4 Lokalisierung von Entscheidungen in komplexen Organisationsstrukturen.....195
5.1.5 Empfehlung zur Ergänzung weiterer Anknüpfungspunkte für
Zuordnungsentscheidungen....................................................196
5.2 Übertragung des Konzepts des AOA zur Begrenzung unerwünschter
Steuervermeidung bei verbundenen Unternehmen.....................................197
5.3 Der AOA als ein Konzept der formelhaften Gewinnaufteilung?......................200
6 Zwischenergebnis......................................................................201
Kapitel III: Selbständigkeitsfiktion im nationalen Steuerrecht..........................205
1 Verhältnis zwischen Art. 7 Abs. 2 OECD-MA und den nationalen Regelungen...............205
1.1 Doppelbesteuerungsabkommen als leges speciales...................................205
1.2 Self-executing Wirkung des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA.................................207
2 Steuerentstrickung und Steuerverstrickung.............................................213
2.1 Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme.........................................213
2.2 Entstrickungsregelungen der §§ 4 Abs. 1 EStG, 12 Abs. 1 KStG.....................215
2.2.1 Definition des Entstrickungstatbestands in Anlehnung an die
finale Entnahmetheorie......................................................215
2.2.2 Sicherung deutscher Besteuerungsrechte als Normzweck.......................216
2.2.3 Ausschluss oder Beschränkung des nationalen Besteuerungsrechts.............217
2.2.4 Einführung von Regelbeispielen.............................................218
2.2.5 Bewertung zum gemeinen Wert................................................219
2.3 Verstrickungsregelung des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG................................220
2.4 Kritische Würdigung einzelner Aspekte...........................................221
2.4.1 Vereinbarkeit der Entstrickungsbesteuerung mit dem Unionsrecht.............221
2.4.2 Entstrickungsvorschriften als Durchbrechung des Realisationsprinzips........225
2.4.2.1 Realisationsprinzip als Konkretisierung des Vorsichtsprinzips.......225
2.4.2.2 Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Steuerrecht.............226
2A2.3 Ersatzrealisationstatbestände im Steuerrecht..........................227
XVI
2.4.2.4 Empfehlung zur Anpassung des nationalen Steuerrechts...............
2.4.3 Doppelbesteuerung als Folge eines fehlenden korrespondierenden
Entstrickungs- und Verstrickungskonzepts im Ausland.........................230
3 Implementierung des AOA in der Korrekturvorschrift des § 1 AStG.......................232
3.1 Sondergewinnermittlungsrecht für Betriebsstätten im AStG..........................232
3.1.1 Neuregelungen in § 1 Abs. 4 - 6 AStG in Verbindung mit der BsGaV...........232
3.1.2 Berichtigung von Einkünften als Rechtsfolge................................234
3.1.3 Hilfs- und Nebenrechnung (§ 1 Abs. 6 AStG i. V. m. § 3 BsGaV)..............234
3.1.4 Erster Schritt zur Fiktion einer Betriebsstätte als selbständiges und
unabhängiges Unternehmen (§ 1 Abs. 5 S. 3 AStG).............................236
3.1.4.1 Zuordnungsregelungen (§§4-15 BsGaV)................................236
3.1.4.1.1 Konzept der maßgeblichen Personalfunktion.................236
3.1.4.1.2 Zuordnung der Personalfunktion nach dem Ort der Ausübung.. 238
3.1.4.1.3 Zuordnung von Vermögenswerten.............................240
3.1.4.1.4 Zuordnung von Geschäftsvorfallen des Unternehmens..........245
3.1.4.1.5 Zuordnung von Chancen und Risiken..........................245
3.1.4.1.6 Differenzierung bei der Bestimmung des Dotationskapitals
nach Inlands- und Auslandsbetriebsstätte..................246
3.1.4.1.7 Zuordnung übriger Passivposten in zwei Schritten...........250
3.1.4.1.8 Abzug von Finanzierungsaufwendungen.......................251
3.1.4.2 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen (§§ 16, 17 BsGaV)........251
3.1.4.2.1 Neudefinition des Begriffs „Geschäftsbeziehung“............251
3.1.4.2.2 Rechtsunsicherheit infolge fehlender Konkretisierung.......253
3.1.4.2.3 Einschränkung der Selbständigkeitsfiktion bei Nutzung
finanzieller Mittel...................................... 256
3.1.5 Zweiter Schritt zur Fiktion einer Betriebsstätte als selbständiges und
unabhängiges Unternehmen (§ 1 Abs. 5 S. 4 AStG)............................258
3.1.6 Erweiterung der Dokumentations- und Aufzeichnungspflichten................259
3.2 Kritische Würdigung steuersystematischer Aspekte.................................261
3.2.1 Keine ausreichende Ermächtigungsgrundlage für die Umsetzung des AOA.......261
3.2.2 § 1 AStG als außerbilanzielle Einkünftekorrekturvorschrift................263
3.2.2.1 Steuersystematisch falscher Ort für eine Einkünfteermittlungsvorschrift. 263
3.2.2.2 Keine korrespondierenden Einkünfteermittlungsvorschriften auf der
ersten Stufe der Gewinnermittlung..................................268
3.2.3 Verhältnis von § 1 Abs. 4 und 5 AStG zu den Entstrickungsvorschriften.....270
XVII
3.2.4 Umsetzung des Konzepts der Economic Ownership im deutschen Steuerrecht....273
3.2.4.1 Zurechnung von Vermögenswerten im Einheitsuntemehmen...............273
3.2.4.2 Sachverhaltswürdigung und Interpretation von Gesetzen gemäß der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise.................................275
3.2.4.3 Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Normzweck der
Gewinnbesteuerung..................................................277
3.2.4.4 Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Normzweck des
§ 1 Abs. 5 AStG....................................................281
3.2.4.5 Konzepts der Economic Ownership und Realisationsprinzip............282
3.2.4.6 Auswirkung auf die Definition des wirtschaftlichen Eigentums bei
rechtlich selbständigen Unternehmen.............................. 283
3.3 Praktische Probleme bei der Anwendung des § 1 Abs. 4 und 5 AStG.................285
4 Vorschlag zur Implementierung des AOA in die Gewinnermittlungsvorschriften
des EStG ................................286
Kapitel IV: Würdigung des AOA und seiner Implementierung in § 1 AStG auf der
Grundlage der Ziele der Erfolgsabgrenzung...................................289
1 Leistungsfähigkeitsprinzip zur Verwirklichung individueller Steuergerechtigkeit......289
1.1 Verstoß gegen das Leistungsfahigkeitsprinzip bei Sofortbesteuerung ohne
Außenumsatz oder korrespondierenden Aufwand......................................289
1.2 Vorschlag für eine Regelung zur Verschiebung des Besteuerungszeitpunkts.........291
2 Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung...................................292
2.1 Risiko der Doppelbesteuerung infolge fehlender Korrespondenz im Ausland.........292
2.1.1 Anwendbarkeit des AOA nach Abkommensrecht sowie in anderen
Vertragsstaaten.............................................................292
2.1.2 Vorrangigkeit des Abkommensrechts..........................................295
2.1.3 Umkehr der Beweislast ohne sachgerechte Begründung........................296
2.2 Vorschlag für eine Korrespondenzregelung im nationalen Steuerrecht.............298
3 Verteilungsgerechtigkeit zwischen den Steuerhoheiten.................................298
3.1 Der Fremdvergleichsgrundsatz als zwischenstaatlicher Konsens.....................298
3.2 Allokationseffekte der uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion................301
3.3 Allokationseffekte der SPF respektive maßgeblichen Personalfunktionen..........304
3.4 Allokationseffekte des Prinzips der wirtschaftlichen Zugehörigkeit.............308
3.5 Gestaltungsmöglichkeiten als Parameter der Verteilungsgerechtigkeit.............309
XVIII
4 Steuerliche Rechtsformneutralität...................................................
5 Rechtssicherheit bei der Ermittlung und Abgrenzung des Betriebsstättengewinns.......317
5.1 Rechtssicherheit erfordert Vorhersehbarkeit von Rechtsfolgen....................317
5.2 Würdigung einzelner Aspekte des AOA hinsichtlich der Rechtssicherheit..........319
5.3 Würdigung einzelner Aspekte des nationalen Rechts hinsichtlich der
Rechtssicherheit................................................................320
5.4 Würdigung des Fremdvergleichsgrundsatzes hinsichtlich der Rechtssicherheit. ...323
5.5 Empfehlung einer Verbesserung von Normenbestimmtheit und Praktikabilität des
Besteuerungsverfahrens..........................................................324
6 Vereinbarkeit der Erweiterung des § 1 AStG mit dem Unionsrecht........ .............327
6.1 Mehrfachverletzung des Schutzbereichs der Niederlassungsffeiheit................327
6.2 Fiktion von Geschäftsbeziehungen nur im internationalen Einheitsuntemehmen.....328
6.3 Verrechnungspreis Vorschriften nur im internationalen Einheitsuntemehmen.......332
6.4 Dokumentationspflichten nur im internationalen Einheitsuntemehmen..............334
6.5 Zusammenfassende Würdigung und Handlungsempfehlung aus Unionssicht.............335
Thesenförmige Zusammenfassung........................................................ 337
Anhang.................................................................................34I
Literaturverzeichnis...................................................................347
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