Die Besteuerung ehrenamtlicher Tätigkeit im Umsatzsteuerrecht:
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Frankfurt am Main [u.a.]
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2015
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Panagiotis Dodos
Die Besteuerung
ehrenamtlicher Tätigkeit
im Umsatzsteuer recht
PL ACADEMICRESEARCH
Inhaltsverzeichnis
Literaturverzeichnis XIX
A Einleitung 1
I Einführung und Gang der Untersuchu ng 1
II Allgemeiner Überblick über die Regelung des § 4 Nr 26 UStG 5
B Vorgaben zur Mehrwertbesteuerung ehrenamtlicher
Tätigkeit durch die 6 MwSt-RL und die MwStSystRL 9
I Mangelnde explizite Vorgaben des Richtlinientextes der
6 MwSt-RL und der MwStSystRL zur mehrwertsteuerlichen
Behandlung ehrenamtlicher Tätigkeiten 9
1 Steuerbefreiungen nach der 6 MwSt-RL
und der MwStSystRL 9
a) Harmonisierung der Mehrwertsteuer
im Binnenmarkt durch Richtlinien 9
b) Enumerativ-abschließende Aufzählung
zulässiger Steuerbefreiungen 12
2 Keine ausdrückliche Umsatzsteuerbefreiung der
ehrenamüichen Tätigkeit im Richtlinientext
der 6 MwSt-RL und der MwStSystRL 14
II Bedeutung der Protokollerklärung zu Art 4 der 6 MwSt-RL
für die mehrwertsteuerliche Behandlung
ehrenamtlicher Tätigkeit 16
1 Materiell-rechtliche Wirkung von Protokollerklärungen 16
a) Praktische Bedeutung und Vorkommen von
Protokollerklärungen zu Sekundärrechtsakten 17
aa) Abgrenzung zu Protokollerklärungen
zu Primärrechtsakten 17
bb) Anlass zur Abgabe von Protokollerklärungen
zu Sekundärrechtsakten in der europäischen
Normsetzungspraxis 20
IX
b) Einordnung von Protokollerklärungen als atypische
Rechtsakte/Handlungen im Sinne von Art 288 AEUV
c) Verfahrensweise des Zustandekommens und der
Publikation von Protokolle rklärungen
aa) Historischer Überblick über das Verfahren des
Zustandekommens von Protokollerklärungen
und ihrer Publikation
(1) Rechtslage bis zum Erlass der 6
MwSt-RL im Jahr 1977
(2) Rechtsentwicklung nach 1977
bb) Gegenwärtige Rechtslage
d) Systematisierung der Protokollerklärungen zu
mehrwertsteuerlichen Sekundärrechtsakten
aa) Richdinien als überwiegender Bezugspunkt
mehrwertsteuerlicher Protokollerklärungen
bb) Unterscheidung nach der Auto renschaft
cc) Inhaltliche Heterogenität mehrwertsteuerlicher
Protokollerklärungen
dd) Von Deutschland abgegebene Protokollerklärungen
ee) Zusammenfassung und Zwischenergebnis
e) Materiell-rechtliche Bedeutung und Wirkung
von Protokollerklärungen
aa) Normenhierarchischer Rang von
Protokollerklärungen als atypische Rechtsakte/
Handlungen im Sinne von Art 288 AEUV
bb) Auslegungsrelevanz von Protokollerklärungen
(1) Grundsätze der Auslegung des EU-Rechts
(aa) Auslegungsmonopol des EuGH
(bb) Keine Geltung Völkerrecht 1 icher Auslegungsregeln
(cc) Auslegungsmethodik des EuGH
(а) Wortlautinterpretation - Autonome Begriffsauslegung
(ß) Systematische Interpretation
(y) Historische Interpretation/Wille des Normgebers
(б) Rechtsvergleichende Interpretation
(e) Teleologische Interpretation
(2) Begrenzte Bedeutung von Protokollerklärungen
als subjektiv-historische Erkenntnisquelle
(aa) Auffassung des EuGH
(bb) Meinungsspektrum in der Literatur
(cc) Stellungnahme zur Bedeutung von
Protokollerklärungen im Rahmen der historischen
Auslegung mehrwertsteuerlicher Unionsrechtsakte
cc) Auslegung von Protokollerkläru ngen
Protokollerklärung zu Art 4 der 6 MwSt-RL als
Ermächtigungsgrundlage für die Steuerbefreiung
ehrenamtlicher Tätigkeit nach § 4 Nr 26 UStG
a) Der Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit nach
der Protokollerklärving zu Art 4 der 6 MwSt-RL
aa) Zur Notwendigkeit der gemeinschaftsautonomen
Auslegung des Begriffs der „ehrenamtlichen Tätigkeit,
bb) Allgemeiner Sprachgebrauch hinsichdich einer
„ehrenamtlichen Tätigkeit in den verschiedenen
Sprachen der EU-Gesetzgebung
(1) Ehrenamt und ehrenamtliche Tätigkeit nach
deutschem Begriffsverständnis
(2) Vergleich mit anderen Amtssprachen der EU
cc) Der Begriff der „ehrenamtlichen Tätigkeit
in der Rechtsprechung des EuGH
dd) Zwischenergebnis zum Bedeutungsgehalt
des Begriffs der ehrenamtlichen Tätigkeit
im europäischen Mehrwertsteuerrecht
b) Ermächtigung der Mitgliedstaaten zur Behandlung
von ehrenamtlich Tätigen als Nicht-Steuerpflichtige
als Regelungsinhalt der Protokollerklärung zu
Art 4 der 6 MwSt-RL
aa) Der ehrenamtlich Tätige als Steuerpflichtiger
nach Art 4 der 6 MwSt-RL
bb) Rückausnahme durch die Protokollerklärung
cc) Widerspruch der Protokollerklärung zu
Art 4 der 6 MwSt-RL
c) Umsetzung der Protokollerklärung durch eine
Steuerbefreiung anstelle einer Behandlung
als nicht-steuerbare Tätigkeit
Rechtsfolgen des Verstoßes des § 4 Nr 26 UStG
gegen Richdinienrecht
a) Anwendungsvorrang der MwStSystRL hinsichtlich
der ehrenamdichen Tätigkeit
aa) Grundprinzipien der Geltu ng und Wirkungsweise
des Anwendungsvorrangs hinsichtlich
nationaler Umsatzsteuerbetreiungen
(1) Unionskonformität nationaler
Umsatzsteuerbefreiungen
(2) Unmittelbare Wirkung der
Mehrwertsteuerbefreiungen der MwStSystRL
bb) Unmittelbare Wirkung von Art 1 Abs 2
MwStSystRL bei richtlinien widriger nationaler
Steuerbefreiung nach § 4 Nr 26 UStG
cc) Vertikale und horizontale unmittelbare Wirkung
hinsichtlich der Umsatzbesteuerung
ehrenamtiicher Tätigkeit
(1) Berufungsrecht des Leisten den und des
Leistungsempfängers im Vertikalverhältnis
gegenüber dem Staat
(2) Berufungsrecht im Horizontalverhältnis zwischen
den am Leistungsaustausch Beteiligten
dd) Einschränkung des Berufuugsrechtes auf Grund
des Bereicherungseinwand es bzw mangelnder
Beschwer im Falle versteckt
abgewälzter Umsatzsteuer
b) Auswirkungen der Protokollerklärung auf ein
mögliches Vertragsverletzu Ligsverfahren wegen
Verstoßes von § 4 Nr 26 UStG gegen die MwStSystRL
aa) Untersuchung der Möglichkeit der Einleitung eines
Vertragsverletzungsverfahrens durch die Kommission
(1) Entschließungsermessen der Kommission
(2) Einschränkung des Entschließungsermessens
aus Gründen des Vertrauensschutzes
bb) Untersuchung der Möglichkeit der Einleitung eines
Vertragsverletzungsverfahrens durch
einen Mitgliedstaat 101
c) Die Steuerbefreiung ehrenamtlicher Tätigkeit nach
§ 4 Nr 26 UStG als unerlaubte Beihilfe nach
Artikel 107 ff AEUV 101
aa) Anwendbarkeit der Beihilfevorschriften
auf europäische und rein nationale
Mehrwertsteuerbefreiungen 102
bb) Qualifikation der Steuerbefreiung ehrenamtlicher
Tätigkeit als Beihilfe im Sinne des Artikel 107
Abs 1 AEUV 103
(1) Verschaffung eines wirtschaftlichen Vorteils ohne
marktübliche Gegenleistung aus staatlichen Mitteln 103
(2) Selektivität der Maßnahme 106
(3) Beeinträchtigung des Handels zwischen den
Mitgliedstaaten und Rückausnahme für
De-minimis-Beihilfen 106
cc) Zusammenfassung der beihilferechtlichen
Überprüfung 108
C Die Umsatzsteuerbefreiung ehrenamtlicher
Tätigkeit nach § 4 Nr 26 UStG 109
I Einleitung 109
II Systematik, Zweck und Wirkungsweise der
Umsatzsteuerbefreiungen des deutschen Umsatzsteuerrechtes 110
1 Systematisierung der Steuerbefreiungen des UStG 110
a) Differenzierung nach dem Zweck 111
aa) Steuerbefreiungen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung 111
bb) Steuerbefreiungen mit sozialpolitischen Zielen 112
cc) Steuerbefreiungen aus Verein fachungsgründen 112
dd) Steuerbefreiungen mit heterogenen Zielen 112
ee) Auswirkung der Unterscheidung auf
den Vorsteuerabzug 113
XIII
b) Unterscheidung zwischen subjektiven und
objektiven Steuerbefreiungen 113
c) Differenzierung nach Umsatz- und Empfängerbezug 116
d) Differenzierung nach der Möglichkeit
zum Vorsteuerabzug 116
aa) Unechte Steuerbefreiungen 116
(1) Endstufenbefreiungen 117
(2) Zwischenstufenbefreiungen 118
bb) Echte Steuerbefreiungen 118
e) Differenzierung nach der Verzichtsmöglichkeit 119
aa) Verzicht nach § 9 UStG 119
bb) „Faktischer Verzicht 119
2 Auslegung der Normen des nationalen Umsatzsteuerrechts 121
a) Einleitung ; 121
b) Auslegung anhand der nationalen (klassischen)
Auslegungsgrundsätze 121
c) Auslegung des UStG anhand EU-spezifischer
Auslegungsgrundsätze 121
aa) Pflicht zur richtlinienkontormen Auslegung 121
bb) Spezifische Auslegungsgrundsätze des Europarechts 123
(1) Grundsätzlicher Gleichlauf mit den nationalen
Auslegungsgrundsätzen 123
(2) Besonderheiten bei der praktischen Auslegung
durch den EuGH im Bereich des
Mehrwertsteuerrechts 124
(a) Auslegung anhand des „Neutralitätsprinzips 124
(ß) Verbrauchsteuerteleologische Auslegung 125
3 Auslegung von Mehrwertsteuerbefreiungen 126
III Bestimmung der Teleologie und Wirkungsweise des
§4 Nr 26 UStG 128
1 Entstehung und historische Entwicklung der
Umsatzsteuerbefreiung ehrenamtlicher
Tätigkeit des § 4 Nr 26 UStG 128
XIV
a) Historie und ideengeschichtliche Tradition
ehrenamtlicher Tätigkeit in Deutschland 128
b) Gesetzgebungshistorie 129
c) Verhältnis zur Umsatzsteuerharmonisierung
auf EU-Ebene 133
d) Änderungen der Verwaltungsrichtlinien 135
2 Überkommene interessengeleitete Auffassung des
historischen Gesetzgebers 138
a) Intendierte Steuerbefreiung von
Abgeordnetenbezügen 138
b) Obsolete Vorstellung des historischen Gesetzgebers
auf Grund der Nichtsteuerbarkeit von
Mandatstätigkeiten 139
3 Gegenwärtige Auffassungen von der Teleologie der
Steuerbefreiung der ehrenamtlichen Tätigkeit 141
a) Begünstigung der ehrenamtlichen Tätigkeit 141
b) Entlastung des ehrenamtlich Tätigen von
umsatzsteuerlichen (formellen) Pflichten 141
4 Kritik an den geltenden Auffassungen zur Teleologie
der Umsatzsteuerbefreiung ehrenamtlicher
Tätigkeit nach § 4 Nr 26 UStG 142
a) Keine Entlastung des ehrenamtlich Tätigen
von der Umsatzsteuer 142
b) Undifferenzierte Entlastungswirkung der von
§ 4 Nr 26 UStG umfassten Leist ungsempfänger 144
aa) Untersuchung der Wirkung des § 4 Nr 26
Buchst, a UStG 144
bb) Untersuchung der Wirkimg des § 4 Nr 26
Buchst, b UStG 147
c) Weitgehende Befreiung des ehrenamtlich
Tätigen von formellen Pflichten 149
5 § 4 Nr 26 UStG als verfehlte und in der Praxis
entbehrliche Sonderregelung für ehrenamtlich
tätige Kleinunternehmer 152
XV
Methodik der Auslegung des Begriffs der ehrenamtlichen
Tätigkeit im Sinne von § 4 Nr 26 UStG 156
1 Überblick über die dreistufige Prüfungsreihenfolge
zur Qualifikation einer Tätigkeit als Ehrenamtlicher 156
a) Prüfungsreihenfolge nach Auffassung der
Rechtsprechung des BFH 156
b) Auffassung der Finanzverwaltung und der Literatur 158
2 Erste Stufe: Bestimmung einer Tätigkeit als
„ehrenamtlich kraft gesetzlicher Definition 159
a) Auffassung der Rechtsprechung und der Literatur 159
b) Auffassung der Finanzverwaltung 160
c) Kritik an der Auffassung des BFH von der
Maßgeblichkeit einer gesetzlichen, aber nicht
umsatzsteuerrechtlichen Definition einer
Tätigkeit als ehrenamtlich 161
3 Zweite Stufe: Auslegung des Begriffes der „ehrenamdichen
Tätigkeit nach dem allgemeinen Sprachgebrauch 165
a) Allgemeiner Sprachgebrauch des Begriffes
der „ehrenamtlichen Tätigkeit nach
der Rechtsprechung des BFH 165
b) Verhältnis der Wortlautaus legung nach deutschem
Sprachverständnis zur gemeinschaftsautonomen
Auslegung des Begriffes der „ehrenamtlichen
Tätigkeit nach der Rechtsprechung des
EuGH zur 6 MwSt-RL 167
4 Dritte Stufe: Der materielle Begriffsinhalt
der Ehrenamtlichkeit 170
a) Auffassung des BFH vom materiellen
Begriffsinhalt der Ehrenamtlichkeit 170
aa) Materieller Begriffsinhalt der Ehrenamtlichkeit
nach § 4 Nr 26 Buchst, a UStG 171
bb) Modifizierter materieller Begriffsinhalt der
Ehrenamtlichkeit nach § 4 Nr 26 Buchst, a UStG 172
b) Ableitung des materiellen Begriffsinhaltes aus
dem öffentlichen Recht und dem
Sozialversicherungsrecht 173
aa) Der Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit
im öffentlichen Recht 173
(1) Rechtsstellung des ehrenamtlich Tätigen 175
(2) Tätigkeit im Rahmen eines Verwaltungsverfahrens 177
(3) Nebenberufliche Ausübung der
ehrenamtlichen Tätigkeit 178
(4) Unentgeldichkeit 178
(5) Freiwilligkeit 181
bb) Ehrenamtliche Tätigkeit im Sozialversicherungsrecht 181
cc) Kritik an der Differenzierung des BFH zwischen
Wortlautauslegung und materiellem
Begriffsinhalt der Ehrenamtlichkeit 185
c) Vergleich des Begriffs der Ehrenamdichkeit
mit dem Begriff der Richtlinie 187
V Untersuchung der einzelnen Merkmale einer
ehrenamtlichen Tätigkeit nach § 4 Nr 26 UStG 187
1 Ausübung der ehrenamtlichen Tätigkeit durch eine
natürliche/juristische Person oder Personenvereinigung 188
2 Die ehrenamtliche Tätigkeit als ausschließlich sonstige
Leistung 192
3 Das Kriterium der Nebentätigkeit 194
a) Ausübung der ehrenamtlichen Tätigkeit außerhalb
einer haupt-/nebenberuflichen Tätigkeit 194
b) Begrenzter zeitlicher Umfang der
ehrenamtlichen Tätigkeit 200
c) Einschränkende Auslegimg des § 4 Nr 26 UStG -
Nichtanwendung für im Übrigen bereits
Steuerpflichtige 202
4 Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens und
Unentgeltlichkeit der ehrenamtlichen Tätigkeit 205
a) Das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens
als kardinale Voraussetzung einer
ehrenamtiichen Tätigkeit 205
XVII
b) Notwendigkeit der einheitlichen Auslegung des
Merkmals der ehrenamtlichen Tätigkeit und
des eigennützigen Erwerbsstrebens in beiden
Alternativen des § 4 Nr 26 UStG 207
c) Höhe des umsatzsteuerlichen Entgeltes 211
aa) Auslagenersatz 211
bb) Entschädigung für Verdienstausfall 212
d) Rechtsfolgen eines über einen Auslagenersatz
oder eine angemessene Entschädigung für
Zeitversäumnis hinausgehenden Entgeltes 215
5 Der Bestellungsakt in ein Ehrenamt 216
6 Differenzierung nach Leistungsempfängern 218
a) Leistungen gegenüber einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts nach § 4 Nr 26 Buchst, a UStG 218
aa) Juristische Personen des öffentlichen Rechts 218
bb) Keine Beschränkung auf inländische juristische
Personen des öffentlichen Rechts 223
cc) Ausübung „für eine juristische Personen
des öffentlichen Rechts 223
b) Leistungen gegenüber sonstigen fremdnützigen
Einrichtungen nach § 4 Nr 26 Buchst, b UStG 223
aa) Bestimmung einer fremdnützigen Einrichtung
nach § 4 Nr 26 Buchst, b UStG 223
bb) Einzelfälle ehrenamdicher Tätigkeit nach § 4
Nr 26 Buchst, b UStG 226
D Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse
und abschließender Reformvorschlag 229
XVIII |
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