Holdings: L' imposition différée du gain immobilier

L' imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé

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Main Author:	Verrey, Bastien (Author)
Format:	Thesis Book
Language:	French
Published:	Genève [u.a.] Schulthess 2011
Subjects:	Grundstückgewinnsteuer Steuerrecht Steuerharmonisierung Kanton Bodenwertzuwachssteuer Schweiz Hochschulschrift
Online Access:	Inhaltsverzeichnis
Physical Description:	XLIII, 441 S

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adam_text	Table des matières Sommaire ..............................................................,...................................................................... ....X Bibliographie .................................................................................................................................. XI 1 Doctrine ................................................................................................................................................................. XI 2 Messages, circulaires, rapports et avis (au plan fédéral) ............................................................................XXV 3 Conférence suisse des impôts ....................................................................................................................XXVII 4 Messages, rapports et directives (dans les cantons) ................................................................................XXVII 5 Communications du Ministère fédéral allemand des finances ...............................................................XXXI Abréviations ............................................................................................................................XXXIII 1 En général .................................................................................................................................................... XXXIII 2 Lois cantonales .................................................................................................................................................... XL Première partie : l étendue de l harmonisation fiscale en matière d imposition du gain immobilier ..................................................................................................,............................ ..........1 1 Principes constitutionnels régissant l harmonisation Escale ............................................................................ 2 2 L exécution du mandat constitutionnel : la loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes et méthodes d interprétation ...........................................................................4 3 Harmonisation fiscale et impôt sur les gains immobiliers .........................,.....................................................6 3.1 La détermination du gain immobilier imposable ...............................................................................................................6 3.2 Les faits fondant l assujettissement (art. 12, al. 2 LHID) ...............................................................................................11 3.2.1 Lettre a : les transferts du pouvoir économique de disposer de l immeuble ............................................................12 3.2.2 Lettre b : la réalisation systématique ...............................................................................................................................15 3.2.3 Lettre с : constitution de servitudes et restrictions de droit public ...........................................................................15 3.2.4 Lettre d : transfert de participations dans des sociétés immobilières ........................................................................17 3.2.5 Lettre e : plus-value résultant de mesures d aménagement du territoire ..................................................................ÍS 4 Interprétation de l article 12, al. 3 LHID ..........................................................................................................22 4.1 Portée de ľaracie 12, al. 3 LHID ........................................................................................................................................22 4.2 Lettre a : transferts par voie de succession et donation ..................................................................................................23 4.3 Lettre b : transferts entre époux .........................................................................................................................................25 4.4 Lettre с : remembrement ......................................................................................................................................................25 4.5 Lettres d et e ; les réinvestis semen ts ..................................................................................................................................26 4.5.1 Points communs .................................................................................................................................................................26 4.5.2 Le remploi agricole ou sylvicole en particulier ..............................................................................................................28 4.5.3 Le remploi de l habitation du contribuable ....................................................................................................................29 5 Synthèse .................................................................................................................................................................30 Deuxième partie : origines du report d imposition : les théories an remploi..... ............................33 1 Notion de report d imposition ...........................................................................................................................34 2 Les théories du remploi .......................................................................................................................................35 2.1 La theorie de l identité économique ...................................................................................................................................35 2.1.1 En droit allemand ............................................................................................................................................................... З6 2.1.2 En droit suisse .....................................................................................................................................................................39 2.2 La théorie du remploi ................................................................-.......................................................................................... 4Ó 2.2.1 En droit allemand ...............................................................................................................................................................47 2.2.2 Le paragraphe 6b EStG et l article 40 du Code général français des impôts .............................„............................50 2.2.3 En droit suisse .....................................................................................................................................................................51 2.2.3.1 La concrétisation légale du remploi en droit fédéral· .................................................................................................55 2.3 La théorie du réinvestissement ............................................................................................................................................61 2.4 La théorie du réinvestissement limité ...............................................................................................,........,.......................61 2.5 La comptabilisation du report .............................................................................................................................................63 3 Le remploi en matière d impôt sur les gains immobiliers ..............................................................................64 3.1 Constitutionnalité du remploi privé ................................................................................................................................... в6 3.2 Les autres cas de report d imposition en matière d impôt sur les gains immobiliers ................................................68 4 L impôt sur les gains immobiliers : impôt réel ou personnel ?......................................................................69 4.1 Généralités ..............................................................................................................................................................................69 4.2 L imposition des plus-values immobilières avant l adoption de la LHID ...................................................................70 4.3 L imposition des gains immobiliers sous la LHID : le système moniste et le système dualiste ...............................76 4.4 Calcul du report d imposition en fonction du système moniste et dualiste ................................................................83 4.5 Quaîification de l impôt sur !es gains immobiliers d impôt réel ou d impôt personnel et conséquences ..............90 Troisième partie : le réinvestis sèment du gain immobilier, ............................................................95 Chapitre 1 : le report d imposition en cas d aliénation d un immeuble agricole ou sylvicole (art. 12, al. 3, Ut. d LHID) ................................................................................................................96 1 L imposition des gains en capital agricole ........................................................................................................97 1.1 L arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l impôt fédéral direct ...................................97 1.2 Les lois fédérales sur l impôt fédéral direct et l harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ............................................................................................................................................................................101 1.2.1 En matière d impôt sur le revenu ..................................................................................................................................101 1.2.2 En matière d impôt sur la fortune .................................................................................................................................106 1.2.3 En matière d impôt sur les gains immobiliers .............................................................................................................107 1.2.4 Critiques du système ........................................................................................................................................................110 2 Le report d imposition du gain immobilier en cas de réinvestissement ou d amélioration d immeuble appartenant déjà au contribuable ...............................................................................................111 2.1 L étendue du remploi agricole ou sylvicole (art. 12, al. 3, lit. d LHID) ......................................................................111 2.1.1 Immeubles privés ou commerciaux ?...........................................................................................................................111 2.1.2 Identité de fonction .........................................................................................................................................................113 2.2 Les conditions du report d imposition ..................................................................................,..........................................118 2.2.1 L immeuble agricole ou s vìvicele aliéné ........................................................................................................................118 2.2. LÌ Synthèse ..........................................................................................................................................................................122 2.2.2 L immeuble agricole ou sylvicole acquis en remplacement et les immeubles améliorés ......................................123 2.2.2.1 Synthèse ..........................................................................................................................................................................129 2.2.2.1.1 Identité de fonction ...................................................................................................................................................129 2.2.2.1.2 Zone agricole et zone à bâtir ...................................................................................................................................130 2.2.2.1.3 Exploitation personnelle ..........................................................................................................................................134 2.2.2.1.4 Affectation à la fortune commerciale? ..................................................................................................................138 2.2.2.1.5 Amélioration ...............................................................................................................................................................138 2.2.3 Le délai raisonnable ..........................................................................................................................................................142 2.3 Mode de calcul du montant admis en différé .........................................................................................................,.......145 2.3.1 Calcul ordinaire .................................................................................................................................................................145 2.3.2 Calcul selon la valeur de rendement ..............................................................................................................................149 Chapitre 2 : le report d imposition en cas d aliénation d un immeuble d habitation (art. 12, ai. 3, Ht. e LHID) ............................................................................................,..„............ .. Ш 1 Introduction ........................................................................................................................................................151 2 Notions ................................................................................................................................................................153 2.1 Les caractéristiques de l habitation aliénée ......................................................................................................................153 2.1.1 La notion d habitation (maison ou appartement) .......................................................................................................153 2.1.2 L usage durable et exclusivement personnel de ľaliénateur ......................................................................................155 2.1.2.1 Les pratiques cantonales ..............................................................................................................................................156 2.1.2.2 Les travaux préparatoires .............................................................................................................................................186 2.1.2.3 Synthèse et critique .......................................................................................................................................................187 2.2 L usage de l immeuble acquis en remploi ........................................................................................................................193 2.2.1 Synthèse .............................................................................................................................................................................199 2.3 La notion d acquisition : exigence d acquérir ou de construire un immeuble « nouveau » ?..................................201 2.4 Identité de propriétaire des biens-fonds aliéné et de remplacement ..........................................................................205 2.5 Le délai approprié ................................................................................................................................................................ 2П 3 Mode de calcul du montant admis en différé d imposition et détermination du gain imposable en cas de revente de l immeuble de remplacement .......................................................................................218 3.1 Méthodes de calcul du gain différé ...................................................................................................................................218 3.2 Calcul du gain en cas de revente de l habitation de remplacement .............................................................................225 3.2.1 En cas de réinvestis sèment partiel .................................................................................................................................230 3.2.2 Durée de possession déterminante ................................................................................................................................233 3.3 L estimation fiscale comme prix d acquisition ................................................................................................................235 4 L initiative parlementaire 04.450 « Acquisition d un nouveau logement. Encourager la mobilité professionnelle ».................................................................................................................................................240 4.1 Genèse de l initiative parlementaire et projet de la CER-N .........................................................................................240 4.2 Résultat de la procédure de consultation et avis du Conseil fédéral ...........................................................................242 4.3 Les modifications votées par le Conseil national ...........................................................................................................243 4.4 Critiques des propositions votées par le Conseil national ............................................................................................244 4.4.1 La possibilité de renoncer au report d imposition ......................................................................................................244 4.4.2 L introduction de la méthode relative ...........................................................................................................................244 4.4.3 La détermination du gain imposable en cas de reven re de ľimmeuble acquis en remploi ..................................245 4.4.4 Remploi intercantonal .....................................................................................................................................................246 4.4.5 Le changement d affectation, de l habitation acquise en remploi .............................................................................247 4.4.6 Autres modifications ........................................................................................................................................................248 5 Excursus : report ou exonération d impôt ?...................................................................................................249 Quatrième partie : le report d imposition sans ï éinvestisoement ».,....................>...*,................... Љ Chapitre 1 : le report d imposition en cas de succession, d avancement d hoirie ou de donation (art. 12, al. 3, lit. a LHID) ...............................................................................................253 1 Distinction entre report et exonération en cas de transfert par succession ou donation .......................254 2 Les différents systèmes cantonaux avant la LHID .......................................................................................255 2.1 De l exonération au report d imposition .........................................................................................................................255 2.2 De l imposition au report d imposition : les exemples bàlois et zurichois ................................................................259 2.3 La donation ou les transferts successoraux considérés comme une aliénation sans imposition : l exemple argovien .............................................................................................................................................................................262 2.4 Cas particulier du partage successoral ..............................................................................................................................263 2.4.1 La jurisprudence du Tribunal fédéral ............................................................................................................................263 2.4.2 La doctrine .........................................................................................................................................................................265 2.4.3 Les législations et pratiques cantonales ........................................................................................................................266 3 Les différents cas de report d imposition prévus à l article 12, al. 3, lit. a LHID .....................................277 3.1 Tra raux préparatoires .........................................................................................................................................................277 3.2 La dévolution d hérédité .....................................................................................................................................................278 3.3 Partage successoral ..............................................................................................................................................................279 3.3.1 Le choix de reporter l imposition en cas de partage successoral .............................................................................280 3.3.2 Partages successifs ............................................................................................................................................................285 3.3.3 Partage partiel ....................................................................................................................................................................286 3.3.4 Partage autre que successoral .........................................................................................................................................286 3.3.4.1 Partage réel (non successoral) sans imposition ?.....................................................................................................291 3.4 Legs, avancement d hoirie, donation ................................................................................................................................296 3.4.1 Généralités .........................................................................................................................................................................296 3.4.1.1 Legs .................................................................................................................................................................................296 3.4.1.2 Avancement d hoirie .....................................................................................................................................................297 3.4.1.3 Donation ........................................................................................................................................................................298 3.4.2 Actes (partiellement) onéreux ........................................................................................................................................307 3.4.2.1 En matière d impôt sur les gains immobiliers ..........................................................................................................308 3.4.2.2 Synthèse ..........................................................................................................................................................................314 4 Droits contraires à la LHID .............................................................................................................................316 5 Droit désirable ....................................................................................................................................................322 Chapitre 2 : le report d imposition en cas de transfert de propriété entre époux et partenaires enregistrés (art. 12, al. 3, lit. b LHID) ............................................................„....„„.„...325 1 Introduction ........................................................................................................................................................327 2 Les transferts entre époux avant l entrée en force de la LHID ..................................................................32/ 2.1 Dans la doctrine et la jurisprudence .................................................................................................................................32 / 2.2 Dans les droits cantonaux ..................................................................................................................................................328 2.2.1 Exonération ou report d imposition de tous les transferts entre époux .................................................................328 2.2.2 Exonération ou report d imposition limités aux transferts entre époux accomplis en relation avec le régime matrimonial ..........................................................................................................................................................329 2.3 L exonération ou le report d imposition limité aux transferts en relation avec le régime de к communauté de biens .........................................................................................................................................................333 2.4 Absence d exonération ou de report pour les actes accomplis entre époux .............................................................337 2.5 Synthese .............................................................................................................................................................................338 3 Genese de l article 12, alinéa 3, lit. b LHID ...................................................................................................339 4 Portée de l article 12, alinéa 3, lit. b LHID .....................................................................................................341 4.1 Conditions générales ...........................................................................................................................................................341 4.1.1 Transferts entre époux ou entre partenaires ................................................................................................................341 4.1.2 Accord des conjoints .......................................................................................................................................................344 4.2 Les transferts de propriété en rapport, avec le régime raauimonial ............................................................................345 4.2.1 Généralités .........................................................................................................................................................................345 4.2.2 Les différents régimes matrimoniaux ............................................................................................................................346 4.2.2.1 Le régime ordinaire de ia participation aux acquêts ................................................................................................346 4.2.2.2 Le régime conventionnel de la communauté de biens ...........................................................................................354 4.2.2.3 Le régime de la séparation de biens ...........................................................................................................................361 4.2.2.4 Excursus : î union de biens ..........................................................................................................................................362 4.3 Les contributions fondées sur l article 165 CC ..............................................................................................................364 4.4 Les prétentions découlant du droit du divorce ..............................................................................................................367 5 Droits cantonaux contraires à l article 12, al. 3, lit. b LHID....................................................................... 373 6 La loi fédérale sur le partenariat enregistré entre personnes du même sexe .............................................375 7 Conséquences du report d imposition ............................................................................................................380 7.1 Sur le plan fiscal ...................................................................................................................................................................380 7.2 Sur le plan du droit civil .....................................................................................................................................................384 Chapitre 3 : le report d imposition en cas de remembrement (art. 12, al. 3, lit. c LHID) ............387 1 L échange (ordinaire) d immeubles ..................................................................................................................388 1.1 Le traitement fiscal de l échange avant l entrée en force de la LHID ........................................................................388 1.2 Après l entrée en force de la LHÏD ..................................................................................................................................389 2 Les échanges de terrains consécutifs à un remembrement avant l entrée en force de la LHID ............390 2.1 Exemples de droits cantonaux ..........................................................................................................................................390 2.2 Théorie de l identité .............................................................................................................................................................392 3 Les échanges de terrains consécutifs à un remembrement après l entrée en fotce de la LHID (art. 12, al. 3, lit. c LHID) ..................................................................................................................................393 3.1 Genèse .............................................................................................................................................................................393 3.2 Terminologie ........................................................................................................................................................................393 3.2.1 Le remembrement (a) ......................................................................................................................................................394 3.2.2 Le remaniement parcellaire (b) ......................................................................................................................................397 3.2.2.1 Les différents types de remaniements parcellaires ..................................................................................................399 3.2.2.1.1 Le remaniement parcellaire agricole .......................................................................................................................399 3.2.2.1.2 Le remaniement parcellaire de terrains à bâtir (Baubndumlegunn) ..................................................................(00 3.2.2.1.3 Les autres types de remaniements parcellaires .....................................................................................................401 3.2.3 Le plan de quartier (c) ......................................................................................................................................................-¡02 3.2.4 La rectification de limites (d) ..........................................................................................................................................403 3.2.5 L arrondissement d une aire agricole (e) .......................................................................................................................404 3.2.6 L expropriation (f) ............................................................................................................................................................404 3.3 Transposition dans les droits cantonaux .........................................................................................................................406 3.4 L étendue du report d imposition .....................................................................................................................................408 3.4.1 Identité de fonction .........................................................................................................................................................408 3.4.2 Remembrements forcés et actes « privés »...................................................................................................................408 3.4.3 Report d imposition en cas de remaniement parcellaire et de plan de quartier .....................................................412 3.4.4 Report d imposition et rectification de limites ............................................................................................................417 3.4.5 Report d imposition et arrondissement d une aire agricole .......................................................................................417 3.4.6 Report d imposition et expropriation ...........................................................................................................................418 3.5 Report intégral ou partiel d imposition ?.........................................................................................................................419 Conclusion .....................................................................................................................................425 1 L article 12, al. 3, lit. a (transferts par succession, avancement d hoirie ou donation) .............................425 2 L article 12, al. 3, lit. b (transferts entre époux en relation avec le régime matrimonial ou le divorce) ................................................................................................................................................................427 3 L article 12, al. 3, lit. с (remembrements de terrains) ....................................................................................427 4 L article 12, al. 3, lit d (remploi agricole) .........................................................................................................428 5 L article 12, al. 3, lit. e (remploi de l habitation du contribuable) ................................................................430 Table des matières ........................................................................................................................433 Index .............................................................................................................................................439
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