Die Liquidation im Ertragsteuerrecht:
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Wien
LexisNexis Verl. ARD ORAC
2011
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| adam_text | Titel: Die Liquidation im Ertragsteuerrecht
Autor: Hristov, Dimitar
Jahr: 2011
Inhaltsverzeichnis
Vorwort................................................................................................................................................................V
Abkürzungsverzeichnis......................................................................................................................... XV
ERSTER TEIL: Einleitung und Untersuchungsgang..................................................1
ZWEITER TEIL: Gesellschafts- und ertragsteuerrechtliche Grundlagen
der Liquidation von Körperschaften.......................................................................................3
I. Ertragsteuerrechtliche Grundlagen.......................................................................................3
1. Liquidationen im Einkommen- und im Körperschaftsteuerrecht................3
1.1. Liquidation als Doppelveräußerungsvorgang.................................................3
1.2. Steuerentstrickung und Steuerverstrickung.....................................................5
2. Rechtsentwicklung der Liquidationsbesteuerung...................................................7
2.1. Ursprung der Liquidationsbesteuerung in Deutschland..........................7
2.2. Liquidationsbesteuerung nach 1945 in Österreich.....................................8
IL Gesellschaftsrechtliche Grundlagen......................................................................................9
1. Die Liquidation als gesellschaftsrechtliches Verfahren........................................9
2. Auflösung....................................................................................................................................10
2.1. Änderung des Zwecks der Körperschaft......................................................... 10
2.2. Allgemeine Auflösungstatbestände....................................................................11
2.3. Besondere Auflösungstatbestände......................................................................14
2.4. Sonderfall: Grenzüberschreitende Sitzverlegung....................................... 15
3. Abwicklung................................................................................................................................18
3.1. Abwicklungsziel............................................................................................................ 18
3.2. Abwicklungszwang......................................................................................................20
3.3. Liquidationsrechnungslegung...............................................................................22
3.4. Gläubigerschutz und Vermögensverteilung.................................................24
4. Beendigung................................................................................................................................27
DRITTER TEIL: Voraussetzungen für die Anwendung der körperschaft-
steuerrechtlichen Liquidationsbesteuerung.....................................................................31
I. Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften...........................................................31
1. Kumulative Anwendungsvoraussetzungen..............................................................31
2. Unter § 7 Abs 3 KStG fallende Steuerpflichtige..................................................32
2.1. Rechnungslegungspflichtige Körperschaften...............................................32
2.2. Doppelt ansässige Körperschaften......................................................................33
2.2.1. Ausländische unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaf-
ten ..........................................................................................................................33
2.2.2. Vergleichbarkeit der Struktur................................................................35
2.2.3. Vergleichbarkeit des Liquidationsverfahrens.................................36
2.3. BgA von Körperschaften öffentlichen Rechts..............................................38
2.4. Vereine nach dem VereinsG 2002.....................................................................40
2.5. Ruhender und herrenloser Nachlass.................................................................42
3. Auflösung....................................................................................................................................42
3.1. Eintritt eines Auflösungstatbestandes..............................................................42
3.2. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts..........................................................44
3.3. Sonderfall der stillen Abwicklung......................................................................45
3.4. Zeitpunkt der Auflösung.........................................................................................47
4. Tatsächliche Abwicklung...................................................................................................49
4.1. Gesellschaftsrechtsrechtliche Prägung des Abwicklungsbe-
griffs.....................................................................................................................................49
4.2. Tatsächlichkeit der Abwicklung..........................................................................52
4.2.1. Ex ante Beurteilung.....................................................................................52
4.2.2. Abwicklungsmaßnahmen.........................................................................53
4.2.3. Einleitung und Dauerhaftigkeit der Abwicklungsmaßnah-
men .......................................................................................................................57
4.2.4. Tatsächliche Abwicklung als Sachverhaltsfrage...........................58
4.3. Grenzfälle der tatsächlichen Abwicklung.......................................................60
4.3.1. Sachauskehr......................................................................................................60
4.3.2. Grenzüberschreitende Sitzverlegung..................................................62
4.3.3. Unternehmensverpachtung.....................................................................65
4.3.4. Scheinabwicklung.........................................................................................66
4.3.5. Nachtragsabwicklung.................................................................................68
4.3.6. Abgebrochene Abwicklung......................................................................73
4.3.7. Stille Abwicklung..........................................................................................76
4.3.8. Konkursabwicklung.....................................................................................76
Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften..................................................................78
1. Beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs 3 Z 1 KStG........................................78
1.1. Ausgangsproblematik................................................................................................78
1.2. § 21 Abs 1 Z 1 KStG und die Isolationstheorie........................................80
1.3. Liquidation ausländischer Körperschaften mit Inlandsbetriebsstät-
ten.........................................................................................................................................83
1.3.1. Gewerbebetriebsfiktion nach § 21 Abs 1 Z 2 lit b und Z 3
KStG.....................................................................................................................83
1.3.2. Gemeinschaftsrechtskonforme Interpretation des § 19 Abs 1
KStG.....................................................................................................................84
2. Beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs 3 Z 2 und Z 3 KStG....................86
2.1. Körperschaften öffentlichen Rechts und gemeinnützige Ver-
eine ............................... ..........86
2.2. Sonderfall: Eigennützige Privatstiftungen nach dem PSG...................87
VIERTER TEIL: Ermittlung des Liquidationsgewinnes der untergehenden
Körperschaft..........................................................................................................................................89
I. Systematik der Liquidationsgewinnermittlung.........................................................89
1. Liquidationsgewinnermittlung bei unter § 19 Abs 1 KStG fallenden
Körperschaften......................................................................................................................89
2. Liquidationsgewinnermittlung bei unter § 19 Abs 7 KStG fallenden
Körperschaften......................................................................................................................90
2.1. Persönlicher Anwendungsbereich....................................................................90
2.2. Liquidationsbesteuerung im betrieblichen Bereich................................91
2.2.1. Betriebsveräußerung - Betriebsaufgabe - Betriebsliquida-
tion ......................................................................................................................91
2.2.2. Veräußerungsgewinn - Aufgabegewinn - Liquidationsge-
winn ....................................................................................................................92
2.2.3. Verhältnis von § 19 KStG und § 24 Abs 4 EStG....................94
2.3. Liquidationsbesteuerung im außerbetrieblichen Bereich...................95
IL Liquidationsbesteuerungszeitraum...................................................................................96
1. Anfang des Liquidationsbesteuerungszeitraums.................................................96
1.1. Bestimmung des Zeitpunktes.............................................................................96
1.2. Faktische Rückwirkung und Rumpfwirtschaftsjahr...........................100
1.2.1. Ausgangsproblematik............................................................................. 100
1.2.2. Deutsche Rechtsprechung und Verwaltungspraxis..............100
1.2.3. Österreichische Rechtslage..................................................................102
1.2.4. Reformbedarf und Reformvorschläge..........................................103
2. Dauer des Liquidationsbesteuerungszeitraums................................................104
2.1. Verlängerter und verlängerbarer Zeitraum.............................................. 104
2.2. Verlängerungsantrag.............................................................................................105
2.3. Verfassungsrechtliche Konformität..............................................................109
2.4. Europarechtliche Konformität........................................................................111
3. Ende des Liquidationsbesteuerungszeitraums..................................................111
3.1. Bestimmung des Zeitpunktes.......................................................................... 111
3.2. Sonderfall der Nachtragsabwicklung...........................................................113
III. Abwicklungsanfangsvermögen.........................................................................................114
1. Bewertung und Umfang............................................................................................... 114
1.1. Grundsatz der Buchwertverknüpfung........................................................114
1.2. Abwicklungsanfangsvermögen als Restgröße und Reinvermö-
gen ...................................................................................................................................116
2. Sonderfälle des Abwicklungsanfangsvermögens..............................................119
2.1. Fiktive Steuerbilanz...............................................................................................119
2.2. Liquidation und Eintritt in die Steuerpflicht.........................................120
2.3. Liquidation und Eintritt in eine Steuerbefreiung................................121
2.4. Auflösung im Wirtschaftsjahr der Neugründung................................121
IV. Abwicklungsendvermögen.................................................................................................123
1. Bewertung und Umfang...............................................................................................123
1.1. Bedeutung des Abwicklungsendvermögens.............................................123
1.2. Geldwerte.................................................................................................................... 124
1.3. Sachwerte.....................................................................................................................125
1.3.1. Gemeiner Wert als Wertmaßstab...................................................125
1.3.2. Besonderheiten bei immateriellen Sachwerten.......................127
1.4. Verbindlichkeiten...................................................................................................131
2. Verfassungsrechtliche Kritik.......................................................................................132
2.1. Die verfassungsrechtlichen Bedenken Gassners gegen § 19 Abs 4
Satz 2 KStG................................................................................................................132
2.2. Der Marktwert als gemeiner Wert nach § 19 Abs 4 Satz 2
KStG..............................................................................................................................133
V. Ermittlung des Liquidationsgewinnes.........................................................................135
1. Grundsätze der Liquidationsgewinnermittlung...............................................135
1.1. Betriebsvermögensvergleich sui generis ......................................................135
1.2. Anwendung der allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Vorschrif-
ten....................................................................................................................................137
1.3. Faktische Steuerstundung und faktischer Verlustrücktrag.............139
2. Sonderfragen der Liquidationsgewinnermittlung...........................................141
2.1. Buchführung und Bewertung während der Liquidation.................141
2.2. Vermögensänderungen societatis causa ......................................................144
2.2.1. Einlagen.........................................................................................................144
2.2.1.1. Empfangende untergehende Körperschaft.............144
2.2.1.2. Leistende untergehende Körperschaft.......................147
2.2.2. Offene und verdeckte Ausschüttungen.......................................148
2.2.2.1. Leistende untergehende Körperschaft.......................148
2.2.2.2. Empfangende untergehende Körperschaft.............151
2.2.3. Eigene Anteile............................................................................................151
2.3. Aufwendungen.........................................................................................................153
2.3.1. Abzugsfähige Aufwendungen............................................................153
2.3.2. Nichtabzugsfähige Aufwendungen................................................155
2.4. Verlustvortrag...........................................................................................................156
2.4.1. Wegfall der Vortragsgrenze................................................................156
2.4.2. Mantelkauf...................................................................................................159
2.5. Sonstige Vorschriften...........................................................................................160
2.5.1. Tarif.................................................................................................................160
2.5.2. Sanierungsgewinne..................................................................................162
2.5.3. Mindestkörperschaftsteuer..................................................................163
VI. Liquidation im Konzern...................................................................................................... 165
1. Überblick...............................................................................................................................165
2. Gruppenbesteuerung.......................................................................................................166
2.1. Verhältnis von Gruppen- und Liquidationsbesteuerung.................166
2.2. Liquidation des Gruppenträgers....................................................................167
2.2.1. Auswirkungen auf den Bestand der Unternehmens-
gruppe .............................................................................................................167
2.2.2. Auswirkungen auf das Ergebnis der Unternehmens-
gruppe .............................................................................................................172
2.3. Liquidation des Gruppenmitglieds...............................................................173
2.3.1. Auswirkungen auf den Bestand der Unternehmens-
gruppe .............................................................................................................173
2.3.2. Auswirkungen auf das Ergebnis der Unternehmens-
gruppe .............................................................................................................176
2.3.2.1. Inländische Gruppenmitglieder...................................176
2.3.2.2. Ausländische Gruppenmitglieder und die Sonder-
regelung des § 9 Abs 6 Z 6 letzter Satz KStG.......176
3. Beteiligungserträge von untergehenden Körperschaften............................181
3.1. Art und Bezugszeitpunkt der Beteiligungserträge................................181
3.2. Dividenden aus Schachtelbeteiligungen....................................................183
3.2.1. Vorliquidationsdividenden................................................................. 183
3.2.2. Dividenden während der Liquidation.......................................... 184
3.3. Capital Gains aus Schachtelbeteiligungen................................................185
3.3.1. Gewinne........................................................................................................185
3.3.1.1. Vorliquidationsgewinne....................................................185
3.3.1.2. Gewinne nach Liquidationsbeginn............................186
3.3.2. Verluste..........................................................................................................188
3.3.2.1. Vorliquidationsverluste..................................................... 188
3.3.2.2. Verluste nach Liquidationsbeginn..............................190
3.4. Exkurs: Liquidation beschränkt steuerpflichtiger Körperschaf-
ten....................................................................................................................................191
VII. Liquidationsgewinnermittlung und internationales Steuerrecht................. 192
1. Innerstaatliches Steuerrecht........................................................................................192
1.1. Ausländische Einkünfte und Veräußerungsvorgänge........................192
1.1.1. Leistungsbeziehungen mit fremden Dritten.............................192
1.1.2. Fremdunübliche Leistungsbeziehungen im Konzern..........193
1.2. Ausländische Verluste...........................................................................................195
2. Recht der Doppelbesteuerungsabkommen........................................................196
2.1. Verteilung der Besteuerungsrechte...............................................................196
2.2. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.........................198
FÜNFTER TEIL: Liquidationsähnliche Umgründungen im Körperschaft
steuerrecht............................................................................................................................................201
I. Verhältnis von Liquidations- und Umgründungsbesteuerungsrecht..........201
1. Die Umgründungsbesteuerung nach § 20 KStG.............................................201
2. § 20 KStG und das UmgrStG.....................................................................................202
3. § 20 KStG und das Liquidationsbesteuerungsrecht........................................204
IL Das allgemeine Umgründungssteuerrecht des § 20 KStG................................205
1. Ebene der übertragenden Körperschaft..................................................................205
1.1. Anwendungsvoraussetzungen des § 20 Abs 1 Z 1 KStG...................205
1.1.1. Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft..............................205
1.1.2. Vermögensübertragung..........................................................................208
1.1.2.1. Vermögensübertragung auf einen anderen..............208
1.1.2.2. Verschmelzung, Umwandlung und Aufspal-
tung.................................................................................................209
1.1.2.3. Vergleichbare Vermögensübertragung.......................210
1.1.2.4. Grenzüberschreitende Sitzverlegung............................212
1.1.3. Nichtanwendbarkeit des UmgrStG.................................................214
1.1.3.1. Verknüpfung mit dem UmgrStG..................................214
1.1.3.2. Nichterfüllung der Anwendungsvoraussetzungen
des UmgrStG.............................................................................215
1.1.3.3. Missbräuchliche Umgründungen..................................218
1.1.3.4. Aufwertungswahlrecht nach dem UmgrStG...........218
1.2. Umgründungsgewinnermittlung.....................................................................219
1.2.1. Besonderer Vermögensvergleich........................................................219
1.2.2. Umgründungsendvermögen................................................................221
1.2.2.1. Vorliegen einer Gegenleistung........................................221
1.2.2.2. Fehlen einer Gegenleistung...............................................225
1.2.3. Gewinnermittlungszeitpunkt..............................................................227
2. Ebene des übernehmenden Rechtsnachfolgers...................................................231
2.1. Wertverknüpfung.....................................................................................................231
2.2. Stichtagsverknüpfung.............................................................................................233
2.3. Verluste...........................................................................................................................235
2.4. Ausgewählte Probleme im Konzern...............................................................238
SECHSTER TEIL: Anteilsinhaber der untergehenden Körperschaft........241
I. Prinzipien der Liquidationsgewinnermittlung beim Anteilsinhaber.........241
1. Liquidation als Veräußerungsvorgang auf Anteilsinhaberebene............241
2. Innerstaatliches Steuerrecht........................................................................................242
2.1. Begriff und Ermittlung des Liquidationsgewinnes..............................242
2.2. Abgrenzung von Liquidationsgewinn und Kapitalertrag.................246
2.2.1. Liquidationsgewinn als Substanzgewinn....................................246
2.2.2. Abgrenzung thesaurierter Gewinne...............................................247
2.2.3. Abgrenzungszeitpunkt...........................................................................250
2.2.4. Rechtsfolgen der Abgrenzung...........................................................253
3. Recht der Doppelbesteuerungsabkommen........................................................254
3.1. Verteilung der Besteuerungsrechte...............................................................254
3.2. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.........................259
IL Natürliche Personen als Anteilsinhaber......................................................................260
1. Beteiligung im Privatvermögen.................................................................................260
1.1. Einkünfte nach § 30 EStG................................................................................260
1.1.1. Liquidation als Spekulationsgeschäft............................................260
1.1.2. Berechnung der Spekulationsfrist...................................................262
1.2. Beteiligungsveräußerung gern § 31 EStG.................................................266
1.2.1. § 31 Abs 2 Z 1 EStG als Spezialvorschrift.................................266
1.2.2. Exkurs: Umgründungen und § 31 Abs 2 Z 1 EStG............268
2. Beteiligung im Betriebsvermögen............................................................................269
3. Besonderheiten bei beschränkter Steuerpflicht................................................271
III. Körperschaften als Anteilsinhaber.................................................................................273
1. Unbeschränkte Steuerpflicht......................................................................................273
1.1. Steuerwirksame Schachtelbeteiligungen....................................................273
1.2. Steuerneutrale Schachtelbeteiligungen.......................................................275
1.2.1. Steuerneutralität nach § 10 Abs 3 Satz 1 KStG.....................275
1.2.2. § 10 Abs 3 Satz 2 und 3 KStG als Sonderregelungen.........275
1.2.3. Zusammenspiel mit § 9 Abs 6 Z 6 letzter Satz KStG.........279
2. Beschränkte Steuerpflicht.............................................................................................280
IV. Sonderfälle...................................................................................................................................282
1. Vom Anteilsinhaber verschiedene Personen......................................................282
2. Vereine und Privatstiftungen als Anteilsinhaber.............................................283
SIEBTER TEIL: Zusammenfassung der Ergebnisse und Reformüberlegun-
gen.............................................................................................................................................................285
Literatur- und Judikaturverzeichnis...........................................................................................299
Stichwortverzeichnis..............................................................................................................................317
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