Bewertung in der Unternehmens- und Steuerbilanz: werterhellende Umstände
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| Format: | Book |
| Language: | German |
| Published: |
Wien
LexisNexis ARD Orac
2011
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| Online Access: | Inhaltsverzeichnis |
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Autor: Perl, Mario
Jahr: 2011
Inhaltsverzeichnis
Vorwort................................................................................................................................................................V
Abkürzungsverzeichnis......................................................................................................................XVII
Kapitel 1: Einleitung.......................................................................................................................... 1
I. Einfuhrung in das Problem der Werterhellung...........................................................1
II. Problemstellung...........................................................................................................................2
III. Historische Entwicklung.......................................................................................................5
III. 1. Die Berücksichtigung werterhellender Umstände in der Rechtspre-
chung ...................................................................................................................................................5
111.2. Entwicklung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes........................6
a) Strenges Stichtagsprinzip und subjektive Kenntnis zum Bilanzstich-
tag....................................................................................................................................................6
b) Berücksichtigung nachträglicher Umstände bei ungewisser Höhe
zum Bilanzstichtag.................................................................................................................8
c) Rückgriff auf das RG: Berücksichtigung der besseren Ein-
sicht ...........................................................................................................................................10
d) Zusammenfassung......................................................................................................... 12
111.3. Entwicklung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtsho-
fes........................................................................................................................................................13
111.4. Die gesetzliche Verankerung werterhellender Umstände...................... 16
a) Rechtslage vor dem Rechnungslegungsgesetz 1990: Werterhellende
Umstände als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung........................... 16
b) Rechtslage ab dem Rechnungslegungsgesetz 1990.....................................17
c) Zusammenfassung......................................................................................................... 18
Kapitel 2: Werterhellende Umstände als Ausdruck des Grundsatzes der
richtigen Periodenabgrenzung..................................................................................................19
I. Überblick........................................................................................................................................19
IL Die richtige Periodenabgrenzung als Aufwands- und Ertragszuord-
nung ........................................................................................................................................................20
II. 1. Das Ziel richtiger Periodenabgrenzung: Aufwands- und Ertragszu-
ordnung ...........................................................................................................................................20
11.2. Die abgeschlossene Entwicklung zum Stichtag.............................................21
11.3. Die nicht abgeschlossene Entwicklung zum Stichtag................................22
11.4. Die richtige Periodenabgrenzung mittels Stichtagsprinzips...................22
III. Die Anwendung der richtigen Periodenabgrenzung in der Steuerbi-
lanz ..........................................................................................................................................................24
IV. Ergebnis.......................................................................................................................................25
Kapitel 3: Werterhellende Umstände als Ausdruck des Vorsichtsprin-
zips ...............................................................................................................................................................27
I. Die ausdrückliche Erwähnung unter dem Vorsichtsprinzip.............................27
1.1. Das Vorsichtsprinzip als Zuordnungskriterium.............................................27
1.2. Das Vorsichtsprinzip als Grundlage der Werterhellung............................28
II. Der mögliche Zweck des § 201 Abs 2 Z 4 lit b UGB........................................29
III. Der Inhalt des Vorsichtsprinzips...................................................................................30
IV. § 201 Abs 2 Z 4 lit b UGB: Berücksichtigung zukünftiger Risiken und
Verluste?...............................................................................................................................................31
IV. 1. Die Entstehung von Risiken und Verlusten.............................................31
IV.2. Die Berücksichtigung erkennbarer Risiken und drohender
Verluste...........................................................................................................................................32
a) Eingrenzung durch das Realisationsprinzip....................................................32
b) Der Zeitpunkt des Vorliegens erkennbarer Risiken................................33
c) Der Zeitpunkt des Vorliegens drohender Verluste ................................35
d) Ergebnis...............................................................................................................................36
IV.3. Die Berücksichtigung von Risiken und Verlusten in der Bilanz.......37
a) Konkretisierung durch Bestimmungen über Bilanzposten....................37
b) Die Berücksichtigung von Verlusten in Bilanzposten..............................38
c) Die Berücksichtigung von Risiken in Bilanzposten...................................39
d) Ergebnis...............................................................................................................................40
IV.4. Die Notwendigkeit der Berücksichtigung zukünftiger Risiken und
Verluste in § 201 Abs 2 Z 4 lit b.....................................................................................41
a) Die Berücksichtigung aufgrund des Kapitalerhaltungsgrund-
satzes ............................................................................................................................................41
b) Berücksichtigung aufgrund der Informationsfunktion des Jahresab-
schlusses .....................................................................................................................................43
c) Ergebnis...............................................................................................................................44
V. § 201 Abs 2 Z 4 lit b als Ausdruck einer stichtagskonformen, vorsichtigen
Bewertung...........................................................................................................................................44
V. 1. Einschränkung des Vorsichtsprinzips durch das Stichtagsprin-
zip .......................................................................................................................................................44
V.2. § 201 Abs 2 Z 4 lit b UGB als Ausdruck der werterhellenden Infor-
mationserlangung bei erkennbaren Risiken und drohenden Verlus-
ten .......................................................................................................................................................46
VI. Die Anwendung des § 201 Abs 2 Z 4 lit b in der Steuerbilanz...................47
VI.l. Die Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG..............................................47
VI.2. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG..............................................48
VI.3. Die werterhellende Berücksichtigung erkennbarer Risiken und
drohender Verluste in der Steuerbilanz........................................................................49
VII. Ergebnis.....................................................................................................................................50
Kapitel 4: Die Maßgeblichkeit des Stichtagsprinzips..............................................53
I. Der Stichtag als maßgeblicher Zeitpunkt des Ansatzes und der Bewer-
tung .........................................................................................................................................................53
IL Die Entstehung des Problems der Werterhellung.................................................54
III. Werterhellende Umstände als Ausdruck des Stichtagsprinzips....................55
IV. Die Werterhellung in Literatur und Rechtsprechung.......................................56
IV. 1. Die Berücksichtigung werterhellender Umstände als Bilanzierungs-
grundsatz ........................................................................................................................................56
IV.2. Grundsätzliche Unterschiede im Inhalt und in der Anwen-
dung ..................................................................................................................................................57
IV.3. Abgrenzung nach RG und RFH..........................................................................57
IV.4. Abgrenzung nach der Rechtsprechung des VwGH und österreichi-
scher Literatur ..............................................................................................................................58
IV. 5. Abgrenzung nach der Rechtsprechung des BFH und der deutschen
Literatur..........................................................................................................................................61
IV.6. Zusammenfassende Abgrenzung werterhellender und wertbeeinflus-
sender Umstände.......................................................................................................................62
IV.7. Problematik der Abgrenzung in Rechtsprechung und Literatur.......62
V. Die unterschiedlichen Wertaufhellungskonzeptionen........................................63
V.l. Subjektive und objektive Konzeption.................................................................63
V.2. Die subjektive Wertaufhellungskonzeption....................................................64
V.3. Die objektive Wertaufhellungskonzeption......................................................65
V.4. Objektive oder subjektive Wertaufhellungskonzeption?.........................68
a) Die Unterschiede beider Konzeptionen............................................................68
b) Das Problem der Bestimmung der Wissbarkeit .......................................69
c) Das Problem der Bestimmung der objektiven Verhältnisse ..............69
d) Fehlen eines maßgeblichen Abgrenzungskriteriums..................................70
VI. Das maßgebliche Abgrenzungskriterium..................................................................72
VI.l. Das Objektivierungserfordernis von Ansatz und Bewertung..............72
VI.2. Realisierbarer Marktwert zum Stichtag als Maßstab................................73
a) Objektivierungserfordernis: Stichtagswert als objektiver Wert............73
b) Bestimmung des realisierbaren Marktwertes..................................................74
VI.3. Die objektiv vorliegenden Ansatzvoraussetzungen zum Stichtag als
Maßstab..........................................................................................................................................75
VI.4. Die Berücksichtigung der Entwicklung nach dem Stichtag................76
a) Das Kriterium der Vorhersehbarkeit als Abgrenzung werterhellender
Umstände.................................................................................................................................76
b) Einfluss der nachträglichen Entwicklung auf den realisierbaren
Marktwert................................................................................................................................77
c) Der mögliche Rückschluss als Abgrenzung werterhellender
Umstände.................................................................................................................................79
VII. Die Anwendung des Stichtagsprinzips und der Werterhellung in der
Steuerbilanz........................................................................................................................................81
VIII. Ergebnis...................................................................................................................................83
Kapitel 5: Der Stichtagsansatz als Abgrenzungsmaßstab.......................................85
I. Die Eigenschaften des objektiven Stichtagsansatzes...............................................85
IL Der grundlegende Ansatzzeitpunkt von Vermögensgegenständen..............85
II. 1. Der Zeitpunkt der Aktivierung von Vermögensgegenständen............85
II.2. Der Realisationszeitpunkt als maßgeblicher Ansatzzeitpunkt von
Forderungen.................................................................................................................................86
III. Die nachträgliche Entwicklung als Ansatzkriterium von Vermögensge-
genständen ..........................................................................................................................................88
III. 1. Die Anwendung der Werterhellung auf Vermögensgegen-
stände ................................................................................................................................................88
III.2. Der mögliche Rückschluss auf einen am Stichtag realisierten
Gewinn............................................................................................................................................90
a) Gewinnrealisation zum Stichtag............................................................................90
b) Der Rückschluss aus der Wirksamkeit bzw Unwirksamkeit eines
Rechtsgeschäftes nach dem Stichtag.........................................................................90
c) Der Rückschluss aus einem nachträglich festgestellten Gewinnan-
spruch .........................................................................................................................................91
i. Der nachträglich ermittelte Gewinnanspruch als werterhellender
Umstand?............................................................................................................................91
ii. Bestimmbarkeit der Höhe des Gewinnanspruches ausrei-
chend.....................................................................................................................................92
iii. Werterhellung nur bei Feststellung eines vom Stichtag unverän-
derten Gewinnanspruches.........................................................................................93
d) Der Rückschluss aus einem Gewinnausschüttungsbeschluss...............94
i. Ausschüttungsbeschluss als Wertaufhellung: Zwei unterschiedliche
Auffassungen.....................................................................................................................94
ii. BGH und EuGH: Phasengleiche Dividendenrealisation mit
unterschiedlichen Begründungen.........................................................................94
iii. BFH und VwGH: Ausschüttungsbeschluss als wertverändernder
Umstand..............................................................................................................................96
iv. Gewinnermittlung und Ausschüttungsbeschluss als werterhellende
Umstände?..........................................................................................................................99
e) Ereignisse nach dem Bilanzstichtag als werterhellende Umstände bei
bestrittenen Forderungen?...........................................................................................101
i. Die Problematik bestrittener Forderungen.............................................. 101
ii. Realisation erst im Zeitpunkt eines rechtsfähigen Urteils oder
einer Einigung............................................................................................................... 102
iii. Bestehen Ausnahmen vom Ansatzverbot bei bestrittenen Forde-
rungen? ..............................................................................................................................104
iv. Zahlungseingang nach dem Stichtag als werterhellender
Umstand?......................................................................................................................... 105
f) Rückerstattungsanspruch der Kapitalgesellschaft bei verdeckter
Gewinnausschüttung...................................................................................................... 106
g) Die werterhellende Berücksichtigung nachträglicher Steuererstat-
tungsansprüche ...................................................................................................................108
i. Werterhellung bei unzweifelhaften Erstattungsansprüchen........... 108
ii. Erfolgreiche Rechtsmittelentscheidung nach dem Stichtag als
werterhellender Umstand?......................................................................................110
iii. Nachsicht als wertverändernder Umstand............................................. 110
IV. Der grundlegende Ansatzzeitpunkt von Schulden...........................................111
IV. 1. Der Ansatzzeitpunkt von gewissen Verbindlichkeiten......................... 111
IV.2. Die Entstehung von ungewissen Verbindlichkeiten und drohenden
Verlusten...................................................................................................................................... 111
IV.3. Der Ansatzzeitpunkt von Rückstellungen für ungewisse Verbindlich-
keiten .............................................................................................................................................112
IV.4. Der Ansatzzeitpunkt von Rückstellungen für drohende Ver-
luste .................................................................................................................................................115
V. Die nachträgliche Entwicklung als Ansatzkriterium von Schulden.........118
V. 1. Die grundsätzliche Berücksichtigung werterhellender
Umstände.................................................................................................................................... 118
V.2. Die drohende Inanspruchnahme als werterhellender Umstand....... 119
a) Tatsächliche Inanspruchnahme als Werterhellung? -Zwei Auffassun-
gen.............................................................................................................................................119
b) Tatsächliche Inanspruchnahme als Werterhellung.................................. 120
c) Tatsächliche Inanspruchnahme als Wertveränderung........................... 122
d) Rückstellungsbildung bei Vorhersehbarkeit aufgrund objektiv
(werterhellender) Umstände zum Bilanzstichtag............................................ 126
e) Die Notwendigkeit objektiver Anhaltspunkte zum Bilanzstich-
tag...............................................................................................................................................128
f) Wertverändernde Umstände................................................................................. 129
g) Werterhellende Umstände.....................................................................................131
h) Abweichende Grundsätze im Steuerrecht?...................................................134
i. Der Inhalt der EStR..............................................................................................134
ii. Kritik an den EStR...............................................................................................135
iii. Inanspruchnahme bereits am Bilanzstichtag?......................................135
iv. Ergebnis......................................................................................................................137
V.3. Nicht verwirklichtes Risiko als werterhellender Umstand?.................137
a) Nicht verwirklichtes Risiko bis zur Bilanzaufstellung............................137
b) BFH: Rechtskräftiges Urteil nach dem Stichtag nicht werterhel-
lend............................................................................................................................................138
c) Verzicht oder Erlass einer Verbindlichkeit: keine Wertaufhel-
lung...........................................................................................................................................141
d) Pauschalrückstellung: Berücksichtigung der nachträglichen Entwick-
lung ...........................................................................................................................................141
i. Werterhellung bei Pauschalrückstellungen: Zwei Auffassun-
gen ........................................................................................................................................141
ii. Berücksichtigung wertverändernder Umstände?.................................143
iii. Fehlende objektive Anhaltspunkte im Einzelfall rechtfertigen die
Werterhellung................................................................................................................145
iv. Kritik an der Berücksichtigung werterhellender Umstände.........146
v. Rechtfertigung der Werterhellung: Vorrang des Einzelbewertungs-
grundsatzes ......................................................................................................................147
vi. Werterhellung bei Pauschalrückstellungen: Zusammenfas-
sung .....................................................................................................................................148
e) Ergebnis.............................................................................................................................149
V.4. Werterhellung bei Rückstellungsbildung für drohende Verluste......149
a) Tatsächlicher Verlust als werterhellender Umstand?..............................149
i. Bildung und Werterhellung bei Drohverlustrückstellungen.......... 149
ii. BFH: Verlust auch bei Eigenverlag als werterhellender
Umstand...........................................................................................................................151
iii. BFH: Verlust aus Modeartikelgeschäft: zu berücksichtigen.........153
iv. Maßgeblichkeit der Wertermittlung von Leistung und Gegenleis-
tung zum Stichtag.......................................................................................................154
v. BFH: Verlustberücksichtigung aufgrund ungenutzter Mieträum-
lichkeiten ..........................................................................................................................154
vi. Ergebnis......................................................................................................................156
b) Der Wegfall des drohenden Verlustes nach dem Bilanzstichtag......156
i. Drohverlustrückstellung auch bei nachträglichem Verlustent-
fall? .................................. ...............156
ii. EuGH: Zahlungseingang nach dem Stichtag - keine rückwir-
kende Neubewertung................................................................................................ 156
iii. Problem der Pauschalbewertung - Vorrang des Einzelbewertungs-
grundsatzes ......................................................................................................................158
iv. BFH: Ablehnung der Rückstellung bei späterem Zahlungsein-
gang.....................................................................................................................................159
v. Ergebnis.......................................................................................................................160
VI. Der relevante Stichtagsansatz im Steuerrecht...................................................... 161
Kapitel 6: Der Stichtagswert als Abgrenzungsmaßstab........................................ 163
I. Die Eigenschaften des objektiven Stichtagswertes...............................................163
1.1. Die Eigenschaften im Überblick........................................................................... 163
1.2. Der am Markt zum Stichtag realisierbare Wert als relevanter Stich-
tagswert .........................................................................................................................................163
1.3. Die Berücksichtigung der den Stichtagswert beeinflussenden tatsäch-
lichen Entwicklung zum Stichtag................................................................................. 164
1.4. Die Berücksichtigung der den Stichtagswert beeinflussenden Erwar-
tung zum Stichtag.................................................................................................................. 166
1.5. Die Berücksichtigung von objektiven Anhaltspunkten nach dem
Stichtag zur Ermittlung des objektiven Stichtagswertes................................... 169
II. Der Einfluss unterschiedlicher Bewertungsmethoden..................................... 169
II. 1. Bewertung durch Dritte..........................................................................................169
II.2. Bewertung durch den Unternehmer................................................................171
a) DieBewertung==durch UnternehmerUnternehmerbewertung Not-
wendigkeit der Bewertung durch den Unternehmer.................................... 171
b) Das Schätzungserfordernis des Unternehmers........................................... 171
c) Die Berücksichtigung nachträglicher Umstände als Schätzungsgrund-
lage.............................................................................................................................................172
III. Rückschlüsse der nachträglichen Entwicklung auf den objektiven
Stichtagswert................................................................................................................................... 175
ULI. Rückschlüsse in der Rechtsprechung und Literatur..............................175
111.2. Rückschlüsse als Beweisfrage............................................................................... 177
111.3. Rückschlüsse aus dem nachträglich erzielten Verkaufspreis............. 178
111.4. Rückschlüsse aus der Kurs- oder Preisentwicklung nach dem
Stichtag.........................................................................................................................................179
111.5. Rückschlüsse aus rechtlichen Entscheidungen.........................................183
111.6. Rückschlüsse aus Rechtsgeschäften, Vertragsänderungen und sons-
tigen Handlungen nach dem Stichtag........................................................................ 185
111.7. Rückschlüsse bei der Forderungsbewertung.............................................. 188
a) Die grundsätzliche Bewertung von Forderungen..................................... 188
b) Die Berücksichtigung werterhellender Umstände...................................188
c) Konkurseröffnung nach dem Stichtag.............................................................190
d) Erfüllung der Forderung nach dem Stichtag: Werterhellung?.......... 191
e) Werterhellung bei pauschaler Wertberichtigung......................................193
f) Ergebnis.............................................................................................................................194
III. 8. Rückschlüsse aus der nachträglichen Feststellung der Anspruchs-
höhe................................................................................................................................................194
IV. Werterhellung bei pauschalen Bewertungsmethoden....................................196
V. Die Werterhellung bei einem vom Stichtagswert abweichenden
Wert.....................................................................................................................................................197
V.l. Einschränkung des Stichtagswertes durch das Vorsichtsprinzip.......197
V.2. Die Werterhellung bei einer voraussichtlich dauernden Wertminde-
rung................................................................................................................................................199
a) Voraussichtlich dauernde Wertminderung als Voraussetzung der
Abschreibung.......................................................................................................................199
b) Tatsächlich zukünftige Entwicklung - Werterhellung?........................200
c) Maßgeblichkeit der objektiven Anhaltspunkte zum Stichtag............201
d) Problematik der werterhellenden Berücksichtigung bei stark
schwankenden Werten...................................................................................................204
e) Ergebnis.............................................................................................................................205
V.3. Die Abweichung vom Stichtagswert aufgrund des erweiterten Nie-
derstwertprinzips - eine Frage der Werterhellung?.............................................205
V.4. Werterhellungsprobleme aufgrund von Besonderheiten bei der
Bewertung von Schulden...................................................................................................208
a) Die Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen.............208
b) Festgestellte Höhe nach dem Stichtag werterhellend zu berücksich-
tigen?........................................................................................................................................209
c) Abgrenzung der Bewertungsebene von der (werterhellenden) Sach-
verhaltsebene ........................................................................................................................211
d) Die (werterhellende) Berücksichtigung von Zukunftswerten...........211
V.5. Das going-concem-Prinzip und die Werterhellung und dessen Ein-
fluss auf die Stichtagsbewertung....................................................................................213
a) Das going-concern-Prinzip als Bewertungsgrundsatz.............................213
b) Rückbeziehung von Sanierungsmaßnahmen zur Abwendung der
Unternehmensbeendigung..........................................................................................214
VI. Der relevante Stichtagswert im Steuerrecht.........................................................215
VII. Ergebnis...................................................................................................................................217
Kapitel 7: Zusammenfassung..................................................................................................219
Quellenverzeichnis..................................................................................................................................223
Stichwortverzeichnis..............................................................................................................................237
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