Pensionsverpflichtungen nach neuem HGB und IFRS: Auswirkungen von Contractual Trust Arrangements
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| Format: | Thesis Book |
| Language: | German |
| Published: |
Berlin
Schmidt
2010
|
| Series: | Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen
16 |
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| Online Access: | Inhaltsverzeichnis |
| Item Description: | Literaturverz. S. 391 - 483 |
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| adam_text | Titel: Pensionsverpflichtungen nach neuem HGB und IFRS
Autor: Keßler, Marco
Jahr: 2010
XIII
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis................................. XXI
Tabellenverzeichnis .................................. XXV
Abkürzungsverzeichnis ................................ XXVII
1 Problemstellung und Gang der Untersuchung................ 1
1.1 Problemstellung................................... 1
1.2 Gang der Untersuchung .............................. 7
2 Betriebliche Altersversorgung in Deutschland ................ 11
2.1 Definition betriebliche Altersversorgung ..................... 11
2.2 Versorgungszusage des Arbeitgebers........................ 20
2.2.1 Rechtsbegründungsakt........................... 20
2.2.2 Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung......... 24
2.2.2.1 Direktzusage............................ 25
2.2.2.2 Mittelbare Versorgungszusage.................. 28
2.2.3 Leistungsplan................................ 38
2.3 Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland......... 45
3 Das contractual trust arrangement (CTA).................. 51
3.1 Vorbemerkung.................................... 51
3.2 Möglichkeiten und Gründe zur Auslagerung der Verpflichtungen
aus betrieblicher Altersversorgung......................... 52
3.2.1 Möglichkeiten der Auslagerung ...................... 52
3.2.2 Gründe zur Auslagerung der Pensionsverpflichtungen und
deren Finanzierungsmöglichkeiten..................... 54
3.2.2.1 Gründe zur Auslagerung..................... 54
3.2.2.2 Finanzierung der Pensionsverpflichtungen............ 63
3.3 Das contractual trust arrangement (CTA) als mögliche Finanzierungsform
betrieblicher Altersversorgung........................... 68
3.3.1 Begriff und Grundform des contractual trust arrangement........ 68
3.3.1.1 Definition eines contractual trust arrangement......... 68
XIV Inhaltsverzeichnis
3.3.1.2 Grundform eines contractual trust arrangement........ 70
3.3.2 Einfluss der Insolvenzsicherung auf den Aufbau eines contractual trust
arrangement................................. 73
3.3.2.1 Einseitige Treuhandmodelle ................... 73
3.3.2.1.1 Aufbau......................... 73
3.3.2.1.2 Beurteilung der Insolvenzfestigkeit.......... 75
3.3.2.2 Doppelseitige Treuhandmodelle................. 78
3.3.2.2.1 Aufbau......................... 78
3.3.2.2.2 Beurteilung der Insolvenzfestigkeit.......... 79
3.4 Anforderungen an die auszulagernden Vermögensgegenstände.......... 81
3.5 Zusammenfassende Beurteilung des contractual trust arrangement....... 84
4 Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach HGB de lege lata .... 85
4.1 Bedeutung der handelsrechtlichen Rechnungslegung
für den Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit ........... 85
4.2 Pensionsverpflichtungen und Pensionsrückstellungen -
eine begriffliche Abgrenzung............................ 87
4.3 Bilanzielle Abbildung der Pensionsverpflichtungen nach HGB de lege lata ... 90
4.3.1 Bilanzierung dem Grunde nach ...................... 90
4.3.1.1 Sachliche Voraussetzungen für die Bildung
von Verbindlichkeitsrückstellungen ............... 90
4.3.1.2 Mittelbare versus unmittelbare Pensionsverpflichtungen .... 99
4.3.1.3 Einfluss des Durchführungswegs und der Art der Versorgungs-
zusage auf die Bilanzierung dem Grunde nach und daraus re-
sultierende Rechtsfolgen..................... 107
4.3.2 Bilanzierung der Höhe nach........................ 111
4.3.2.1 Grundsatz der Einzelbewertung................. 116
4.3.2.1.1 Zielsetzung der Einzelbewertung und
Anwendbarkeit auf Pensionsverpflichtungen..... 116
4.3.2.1.2 Versicherungsmathematische Bewertungsverfahren . 118
4.3.2.2 Handelsrechtliches Stichtagsprinzip............... 125
4.3.2.2.1 Zeitpunkt der Bewertung............... 125
4.3.2.2.2 Stichtagsprinzip und zukünftige Preissteigerungen . 127
4.3.2.3 Abzinsung von Pensionsrückstellungen............. 130
4.3.2.3.1 Grundlagen...................... 130
4.3.2.3.2 Abzinsung von Rentenverpflichtungen........ 132
4.3.2.3.3 Höhe des Abzinsungssatzes und damit verbundene
Auswirkungen..................... 134
4.3.3 Änderung und Auflösung von Pensionsrückstellungen.......... 137
Inhaltsverzeichnis XV
4.3.3.1 Zunahme der Verpflichtungshöhe ................ 137
4.3.3.2 Abnahme der Verpflichtungshöhe durch Auszahlung
bzw. Wegfall des Verpflichtungsanspruchs............ 139
4.3.3.3 Abnahme der Verpflichtungshöhe durch Übertragung der Ver-
sorgungsansprüche auf einen externen Versorgungsträger ... 141
4.3.3.4 Änderung der Bewertungsparameter des versicherungsmathe-
matischen Bewertungsverfahrens................. 142
4.3.4 Bilanzierung dem Ausweis nach...................... 144
4.3.4.1 Ausweis in der Bilanz....................... 144
4.3.4.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung.......... 147
4.3.4.3 Anhangangaben.......................... 152
4.3.4.3.1 Aufstellungspflicht und Aufgaben des Anhangs . . . 152
4.3.4.3.2 Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode
gem. § 284 HGB.................... 154
4.3.4.3.3 Anhangangaben gem. Art. 28 Abs. 2 EGHGB ... 155
4.3.4.3.4 Anhangangaben gem. § 285 HGB.......... 157
4.4 Relevanz von Treuhandkonstruktionen bei der Abbildung von Pensionsverpflich-
tungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss.................. 160
4.4.1 Wirtschaftliche Zurechnung im Bilanzrecht................ 161
4.4.2 Bilanzielle Abbildung von contractual trust arrangements
und deren Bedeutung für Pensionsverpflichtungen............ 163
4.5 Bilanzpolitische Möglichkeiten nach HGB im Überblick............. 165
4.5.1 Bilanzpolitik und Bilanzanalyse...................... 165
4.5.2 Bilanzpolitik bei der betrieblichen Altersversorgung........... 168
5 Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen
nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz................ 173
5.1 Vorbemerkungen.................................. 173
5.2 Ziele des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes.................. 175
5.3 Bilanzierung dem Grunde nach.......................... 180
5.3.1 Neuerungen durch den Referentenentwurf: Passivierungspflicht
für mittelbare Verpflichtungen....................... 181
5.3.2 Beibehaltung der Passivierungswahlrechte................ 183
5.3.2.1 Rückgängigmachung der Vorschläge des Referentenentwurfs . . 183
5.3.2.2 Begründung des Regierungsentwurfs............... 184
5.3.2.3 Mittelbare Verpflichtungen
in der kommunalen Rechnungslegung.............. 189
5.3.2.4 Beibehaltung der Wahlrechte des Art. 28 EGHGB nach Verab-
schiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes....... 198
XVI Inhaltsverzeichnis
5.4 Bilanzierung der Höhe nach............................ 198
5.4.1 Abzinsungspflicht und Einzelbewertungsgrundsatz............ 198
5.4.1.1 Die Neuregelung des § 253 Abs. 2 HGB n. F........... 198
5.4.1.2 Unterschiede bei der Abzinsung
zwischen Referenten- und Regierungsentwurf
des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ............ 200
5.4.1.3 Bilanzrechtliche Begründung der Abzinsungspflicht ...... 202
5.4.1.4 Ermittlung des Abzinsungssatzes ................ 205
5.4.1.5 Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatz........... 209
5.4.1.6 Würdigung der Abzinsungsregelung............... 210
5.4.2 Berücksichtigung von Gehaltstrends und sonstiger Kosten........ 214
5.4.3 Höhe der am Zeitwert von Wertpapieren
ausgerichteten Verpflichtungen....................... 216
5.5 Bilanzierung dem Ausweis nach:
Saldierung von Vermögen und Schulden...................... 218
5.5.1 Saldierungsmöglichkeit von Vermögen und Schulden
nach § 246 Abs. 2 HGB n. F......................... 218
5.5.1.1 Voraussetzungen der Saldierung nach § 246 Abs. 2 HGB n. F. . 218
5.5.1.2 Zielsetzung der Saldierung nach § 246 Abs. 2 HGB n.F..... 223
5.5.2 Bewertung des zu verrechnenden Vermögens............... 225
5.5.2.1 Die Bewertung des Planvermögens nach dem
Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodemisierungsgesetz . . 226
5.5.2.2 Die Bewertung des Planvermögens nach dem
Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz . . 232
5.5.2.2.1 Zeitwertbewertung des Planvermögens ....... 232
5.5.2.2.2 Die Begrenzung der Zeitwertbewertung
nach § 253 Abs. 1 Satz 3 und 4 HGB-RegE
auf den Erfüllungsbetrag der Schulden ....... 234
5.5.2.3 Bewertung des Planvermögens
nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz.......... 235
5.5.2.3.1 Ausweis des positiven Saldos
aus Verpflichtungsumfang und
dem Wert der ausgelagerten Vermögensgegenstände 235
5.5.2.3.2 Bilanzielle Auswirkungen der Saldierung...... 237
5.5.2.3.3 Würdigung des Vermögensausweises......... 240
5.6 Die Aussschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB n. F............... 243
5.6.1 Bilanzorientierte versus erfolgsorientierte Ausschüttungssperre..... 243
5.6.2 Bilanzorientierte Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB n.F. . . 249
Inhaltsverzeichnis XVII
5.7 Wirtschaftliche versus rechtliche Zuordnung
der ausgelagerten Vermögensgegenstände..................... 250
5.7.1 Widerspruch zwischen § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-RegE und
§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB-RegE?...................... 250
5.7.2 Wirtschaftliche Zurechnung nach § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F..... 252
5.8 Auswirkungen auf die Darstellung der Ertragslage................ 253
5.8.1 Ausweis des Aufwands aus der Abzinsung der Rückstellungen und
Reichweite der Vorschrift.......................... 253
5.8.2 Saldierung der Aufwendungen und Erträge
gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 HGB n. F.............. 254
5.8.3 Saldierung versus Bruttodarstellung
in der Gewinn- und Verlustrechnung ................... 255
5.8.4 Ausweis aussschüttungsgesperrter Erträge ................ 261
5.9 Rückstellungsspiegel................................ 262
5.10 Erweiterte Angabepflichten ............................ 263
5.11 Übergangsvorschriften............................... 266
5.12 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
auf die Steuerbilanz................................. 270
5.13 Bilanzpolitische Möglichkeiten nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
im Überblick .................................... 277
5.14 Würdigung der Reformmaßnahmen........................ 281
6 Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach den IFRS......... 285
6.1 Vorbemerkungen.................................. 285
6.1.1 Die Bedeutung der IFRS und die weltweiten Konvergenzbemühungen . 285
6.1.2 Die Bedeutung von IAS 19 im Licht aktueller Entwicklungen...... 287
6.2 Anwendungsbereich und Zielsetzung des IAS 19................. 290
6.2.1 Anwendungsbereich............................. 290
6.2.2 Zielsetzung des IAS 19........................... 291
6.3 Kategorisierung der Pensionsverpflichtungen nach den IFRS.......... 294
6.3.1 Der Schuldbegriff der IFRS ........................ 294
6.3.2 Betriebliche Altersversorgung als Schuld gem. IAS 19.......... 295
6.3.3 Klassifizierung der Pensionspläne..................... 296
6.3.3.1 Klassifizierung als beitragsorientierter Plan
(defined contribution plan).................... 298
6.3.3.2 Klassifizierung als leistungsorientierter Plan
(defined benefit plan)....................... 302
6.4 Bilanzierung beitragsorientierter Zusagen..................... 306
6.5 Bilanzierung leistungsorientierter Zusagen.................... 310
XVIII Inhaltsverzeichnis
6.5.1 Vorbemerkung................................ 310
6.5.2 Schrittfolge zur Bilanzierung leistungsorientierter Pläne......... 312
6.5.3 Abbildung der betrieblichen Altersversorgung in der Bilanz....... 313
6.5.3.1 Ermittlung der Pensionsverpflichtung
(defined benefit obligation).................... 315
6.5.3.1.1 Versicherungsmathematisches Bewertungsverfahren
und Zuordnung der Leistung
zu einzelnen Dienstjahren .............. 316
6.5.3.1.2 Versicherungsmathematische Annahmen ...... 322
6.5.3.1.2.1 Abzinsungssatz............. 324
6.5.3.1.2.2 Gehälter und Leistungen........ 331
6.5.3.2 Planvermögen - plan assets ................... 333
6.5.3.2.1 Definition des Planvermögens ............ 333
6.5.3.2.2 Qualifizierte Vermögenswerte............. 335
6.5.3.2.3 Bewertung des Planvermögens............ 345
6.5.3.3 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste...... 347
6.5.3.3.1 Entstehung und Definition versicherungsmathemati-
scher Gewinne und Verluste............. 347
6.5.3.3.2 Die bisherige Regelung des IAS 19 (rev. 2002) ... 348
6.5.3.3.3 Die dritte Option zur Bilanzierung versicherungsma-
thematischer Gewinne und Verluste in IAS 19 ... 350
6.5.3.3.4 Kritische Würdigung der Bilanzierung versicherungs-
mathematischer Gewinne und Verluste nach IAS 19 354
6.5.3.3.4.1 Argumente für/gegen die Verteilung des
Aufwands/Ertrags ........... 355
6.5.3.3.4.2 Erfolgswirksamkeit der Änderungen . . 357
6.5.3.3.4.3 Zwischenfazit.............. 359
6.5.3.4 Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand............ 361
6.5.3.5 Ausweis eines Vermögenswerts und Asset Ceiling........ 362
6.5.4 Abbildung der betrieblichen Altersversorgung
in der Gewinn- und Verlustrechnung ................... 362
6.5.5 Beispielhafte Darstellung der Auswirkungen
versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste........... 365
6.5.6 Abbildung der betrieblichen Altersversorgung
in der Kapitalflussrechnung ........................ 369
6.5.7 Abbildung der betrieblichen Altersversorgung im Eigenkapitalspiegel. . 370
6.5.8 Anhangangaben gem. IAS 19.120 ff..................... 372
6.5.9 Auswirkungen leistungsorientierter Pläne am Beispiel der Siemens AG . 373
6.6 Bilanzpolitische Möglichkeiten nach IAS 19 im Überblick............ 377
6.7 Entwicklungstendenzen bei der Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung
nach den IFRS................................... 380
7 Thesenförmige Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse..... 385
Literaturverzeichnis .................................. 391
Stichwortverzeichnis.................................. 485
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