Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht:
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Berlin
Duncker & Humblot
2009
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| Series: | Schriften zum Steuerrecht
Band 104 |
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|---|---|
| adam_text | Inhaltsverzeichnis
Α.
Einleitung............................................................ 19
I.
Das Problem ...................................................... 19
II.
Gang der Untersuchung............................................. 25
B. Grundlagen der steuerlichen Korrektur und Verpflichtung zur Dokumen¬
tation von Verrechnungspreisen im deutschen Steuerrecht............... 28
I.
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung ..................................... 28
1. Vorrang des Gesetzes ............................................ 28
2. Vorbehalt des Gesetzes........................................... 29
II.
Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur .............. 31
1. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) ............ 32
a) Formen des Fremdvergleichs................................... 33
b) Konkrete Anwendung: Verrechnungspreismethoden............... 35
c) Durchführung der Korrektur ................................... 35
d) Rechtsfolgen beim Gesellschafter: Formelle und materielle Korres¬
pondenz ..................................................... 36
aa) Formelle Korrespondenz (§ 32a KStG)...................... 36
bb) Materielle Korrespondenz (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) ........ 37
2. Verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.Vm. § 4 Abs. 1 Sätze 1, 5
EStG).......................................................... 37
a) Voraussetzungen ............................................. 38
b) Korrekturmaßstab: Teilwert .................................... 38
c) Formelle und materielle Korrespondenz ......................... 39
3. § 1 AStG....................................................... 40
a) Korrekturmaßstab: Fremdvergleichspreis ........................ 41
aa) Vorrang der Standardmethoden (§ 1 Abs. 3 Sätze 1-2 AStG
n. F.) .................................................... 42
bb) Zwingende Bandbreitenverengung (§ 1 Abs. 3 Satz 3 AStG
n.E) .................................................... 43
cc) Hypothetischer Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 Sätze 5-7 i.Vm.
Abs. 1 Satz 2 AStG n.F.).................................. 44
dd) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Sätze 4, 8 AStG n.F.) ..... 45
ее)
Nachträgliche Preisanpassung {Preisanpassungsklausel; § 1
Abs. 3 Sätze 11, 12 AStG n.F.) ............................ 46
b) Sonderfall: Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG n.F.) ... 47
aa) Ermittlung des Fremdvergleichspreises ...................... 48
8 Inhaltsverzeichnis
bb) Ausnahmen {Escape-Klausel; § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG n.F.) .. 49
III.
Grenze der Korrektur (Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA) ................... 50
1. Sinn und Zweck im Kontext eines Doppelbesteuerungsabkommens
(DBA) ......................................................... 50
2. Verhältnis zum innerstaatlichen Recht (§ 2
АО)
.................... 52
IV
Folgen einer Verrechnungspreiskorrektur.............................. 54
V
Dokumentationspflichten............................................ 55
1. Umfang (§ 90 Abs. 3
АО)
....................................... 56
2. Sanktion der Verletzung (§ 162 Abs. 3, Abs. 4
АО)
................. 57
a)
Umkehr der Beweislast ....................................... 58
b) Ausschöpfimg des Schätzungsrahmens .......................... 58
c) „Straf Zuschlag .............................................. 60
C. Historische Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise .. 62
I.
Die US-amerikanischen Advance(d)
Pricing
Agreements (APAs) ........ 62
II.
Stellungnahmen der OECD zu Verständigungen über Verrechnungspreise .. 66
III.
Verständigungen über Verrechnungspreise zwischen PATA-Staaten ....... 69
IV
Arbeiten der Europäischen Kommission zu Verständigungen über Ver¬
rechnungspreise .................................................... 70
V
Verständigungen über Verrechnungspreise in anderen Ländern .......... 73
D. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflich¬
tigen über Verrechnungspreise (unilaterale Verständigungen)............ 77
I.
Einführung........................................................ 77
1. Tatsächliches Zustandekommen ................................... 79
a) Vorgespräche ................................................ 79
b) Antragstellung ............................................... 80
c) Abschluss ................................................... 81
2. Inhalt .......................................................... 82
a) Verrechnungspreismethode .................................... 82
b) Gültigkeitsbedingungen ....................................... 83
c) „Selbstberichtigung /Gewinnrückführung ....................... 84
aa) „Selbstberichtigung ...................................... 84
bb) Gewinnrückführung....................................... 86
d) Sachverhalt.................................................. 87
3. Wirksamkeit .................................................... 88
4. Zeitliche Geltung ............................................... 89
a) Zeitraum .................................................... 89
b) Lösungsmöglichkeiten ........................................ 91
5. Sonstige Regelungen ............................................ 91
a) Regelungen für Kleinunternehmen ............................. 91
b) Veröffentlichungspflicht....................................... 91
Inhaltsverzeichnis 9
II.
Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise .. 92
1. Handlungsform der Verständigung über Verrechnungspreise .......... 92
a) Verständigung über Verrechnungspreise als Zusage ............... 94
aa) Gesetzlich geregelte Fälle der Zusage im Finanzrecht......... 96
bb) Verbindliche Auskunft .................................... 97
(1) Grundsatz des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes ..... 98
(2) Voraussetzungen der verbindlichen Auskunft ............. 101
(a) Antrag ........................................... 102
(b) Gegenstand der verbindlichen Auskunft: Grundsätzlich
Rechtsproblem .................................... 102
(aa) Tatsachenfragen als Gegenstand einer verbindli¬
chen Auskunft ............................... 103
(bb) Einordnung der Verständigungen über Verrech¬
nungspreise .................................. 105
(cc) Zwischenergebnis............................. 112
(dd) Subsumtionsfragen?........................... 113
(c) Bezugspunkt der verbindlichen Auskunft: Genau be¬
stimmter, noch nicht verwirklichter Sachverhalt....... 114
(d) Besonderes steuerliches Interesse ................... 116
(e) Ausschlussgrund: Steuervermeidungsplanung......... 119
(f) Ergebnis ......................................... 121
(3) Anspruch auf verbindliche Auskunft .................... 121
(4) Ablehnungsgrände .................................... 122
(a) Unübersichtlichkeit der Marktverhältnisse ............ 123
(b) Begrenzte Verwaltungskapazität..................... 123
(c) Subsidiarität gegenüber einer Verständigung zwischen
der deutschen und einer ausländischen Finanzverwal¬
tung ............................................. 126
(5) Rechtsfolge .......................................... 127
(a) Bindung der Finanzverwaltung...................... 127
(aa) Herleitung unter Berücksichtigung des StAuskV-E 128
(bb) Rechtliche Bedeutung der Herleitung ........... 129
(cc) Stellungnahme zur Herleitung.................. 130
(dd) Intensität .................................... 131
(b) Bindung des Steuerpflichtigen ...................... 132
cc) Ergebnis................................................. 133
b) Verständigung über Verrechnungspreise als „Vorabzusage ........ 134
aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes ....................... 135
bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes...................... 136
cc) Ergebnis................................................. 136
10 Inhaltsverzeichnis
с)
Verständigung über Verrechnungspreise als tatsächliche Verständi¬
gung ........................................................ 137
aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes ....................... 139
bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes...................... 142
cc) Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung ............ 143
(1) Tatsachen oder Rechtsfragen mit tatsächlichen Vorfragen .. 143
(2) Erhebliche Schwierigkeiten der Sachverhaltsermittlung___ 145
(3) Abgeschlossener Sachverhalt ........................... 147
dd) Kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis ................. 150
ее)
Rechtsfolgen: Rechtsgrund der Bindungswirkung ............ 151
(1) Rechtsprechung des BFH: Treu und Glauben
vs.
überwie¬
gende Literatur: Öffentlich-rechtlicher Vertrag ........... 152
(2) Stellungnahme........................................ 153
ff) Ergebnis................................................. 156
2. Gesetzliche Zulässigkeit des Inhalts der Verständigung über Verrech¬
nungspreise ..................................................... 156
a) Umfang gesetzlicher Vorgaben................................. 156
b) Verrechnungspreismethode .................................... 159
aa) Zulässigkeit der Methodenwahl ............................ 159
(1) Allgemeine Verrechnungspreisermittlung (§ 1 Abs. 3 Sätze
1-3, 5-7 AStGn.F.) .................................. 159
(2) Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Sätze 9-10 AStG n.F.) .. 160
bb) Zulässigkeit gewinnorientierter Methoden ................... 161
(1) Arten der Gewinnmethoden ............................ 162
(2) Vorgaben des Fremdvergleichsgrandsatzes ............... 164
c) Gültigkeitsdauer 3-5 Jahre .................................... 166
aa) Methodenhierarchie (§ 1 Abs. 3 Sätze 1-3 AStG n.F.)........ 167
bb) Preisanpassungsklausel (§ 1 Abs. 3 Sätze 11-12 AStG n.F.) ... 168
cc) Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1-2
EStG) ................................................... 169
dd) Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3
GG, §§ 85, 38
АО)
....................................... 171
ее)
Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 3 Abs. 1
GG, §§ 85, 38
АО)
....................................... 172
d)
Erstreckung der Verständigung auf die „Vergangenheit ........... 172
aa) „Vergangenheit = Ablauf des Veranlagungszeitraums ........ 173
(1) Grundsätze der Bilanzänderung (§§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG,
4 Abs. 2 Satz 2 EStG)................................. 173
(2) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n.F.)..... 175
bb) „Vergangenheit = Durchgeführte Veranlagung: Regelungen
zur Bestandskraft von Steuerbescheiden (§ 172 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2d
АО)
.............................................. 175
Inhaltsverzeichnis 11
e)
„Selbstberichtigung /Gewinnrückführung ....................... 176
aa)
„Selbstberichtigungen : Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Be¬
steuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO)/Wahrheits-
pflicht (§ 150 Abs. 2
АО)
................................. 177
bb) Gewinnrückführungen: Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Be¬
steuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38
АО)
............. 179
f)
Europarechtliche Vorgaben für den Inhalt von Verständigungen
über Verrechnungspreise ...................................... 182
g) Ergebnis..................................................... 183
3. Zusammenfassung............................................... 184
E. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit einer ausländischen
Finanzverwaltung über Verrechnungspreise (bilaterale Verständigungen) .. 185
I.
Problemstellung.................................................... 185
II.
Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen mit einer ausländischen Fi¬
nanzverwaltung .................................................... 188
1. Artikel 25 OECD-MA als Rechtsgrundlage......................... 188
a) Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA........................... 189
aa) Voraussetzungen für eine Verständigung..................... 190
(1) Widerspruch zum DBA................................ 191
(a) Regelungen wirtschaftlicher Doppelbesteuerung in
DBAs
............................................ 191
(b)
Vom DBA legitimierte unterschiedliche Auslegung ge¬
mäß Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA ................... 195
(c) „Gewinnermittlung als Ansatzpunkt von Verständi¬
gungen über Verrechnungspreise .................... 197
(2) Zeitlicher Aspekt ..................................... 200
(3) Zwischenergebnis ..................................... 201
(4) Einfluss des EU-Rechts auf das bisherige Ergebnis ....... 202
bb) Möglicher Inhalt einer Verständigung: Materiell-rechtliche Bin¬
dung der Behörden ....................................... 204
(1) Keine oder geringe rechtliche Bindungen ................ 205
(2) Rechtliche Bindungen wie beim Erlass sonstiger Maßnah¬
men ................................................. 206
(3) Stellungnahme........................................ 206
(4) Ergebnis ............................................. 209
cc) Zusammenfassung ........................................ 210
b) Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA ........................... 210
aa) Voraussetzungen für eine Verständigung..................... 211
(1) Regelungsgegenstand.................................. 212
(2) Charakter des Verfahrens .............................. 214
bb) Rechtliche Bindungen der Behörden ........................ 217
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