Das Verbot der doppelten Besteuerung bei Alterseinkünften: eine verfassungsrechtliche Analyse im Kontext des Beitrags- und Leistungsgeflechts der Gesetzlichen Rentenversicherung
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Berlin [u.a.]
LIT
2009
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| Series: | Bonner Schriften zum Steuer-, Finanz- und Unternehmensrecht
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| adam_text | Titel: Das Verbot der doppelten Besteuerung bei Alterseinkünften
Autor: Hopf, Nadine
Jahr: 2009
Inhalt
A. Einleitung................................. 1
I. Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts........ 2
1. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 26. März
1980................................. 3
2. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Juni
1992................................. 4
Exkurs: Die Appellentscheidung.................. 5
Rechtsgrundlage........................... 7
Bindungswirkung.......................... 7
3. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März
2002................................. 8
a) Sachverhalt........................... 8
b) Tenor und Urteilsbegründung.................. 8
aa) Die steuerimmanente Betrachtungsweise.......... 9
bb) Der Grundsatz der horizontalen und vertikalen
Steuergerechtigkeit..................... 9
cc) Verfassungsrechtliche Kritikpunkte an der
Ertragsanteilsbesteuerung.................. 10
Exkurs: Die Unvereinbarerklärung................. 11
Verfassungsrechtlicher Begründungsansatz............. 12
Begründungsansatz für die Anordnung der weiteren
Anwendbarkeit........................... 13
4. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers.............. 14
5. Die verfassungsrechtlichen Vorgaben................ 15
a) Das Verbot der doppelten Besteuerung............. 15
b) Typisierung und Pauschalierung als verfassungsrechtliche
Rechtfertigungsgründe..................... 16
II. Reaktionen des Schrifttums..................... 17
III. Gang der Untersuchung....................... 18
in
Inhalt
B. Das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004.............. 21
I. Vom Gesetzgebungsauftrag zum Alterseinkünftegesetz....... 22
1. Gesetzesvorbereitung und Gesetzesinitiativen............ 22
2. Der Gesetzesbeschluss durch den Bundestag............ 23
3. Die Beteiligung des Bundesrats................... 24
II. Wesentliche Inhalte des Alterseinkünftegesetzes.......... 25
1. Erste Stufe-Die Basisversorgung.................. 26
a) Die Ertragsanteilsbesteuerung................. 26
b) Die nachgelagerte Besteuerung................. 26
c) Der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung......... 28
2. Zweite Stufe - Die Zusatzversorgung................ 29
3. Dritte Stufe - Sonstige Kapitalanlagen mit Versorgungscharakter . . 30
III. Verfassungsrechtliche Bedenken................... 30
1. Eingaben zum Referentenentwurf.................. 31
2. Kritik seitens des Bundesrats.................... 32
3. Stellungnahmen zur öffentlichen Anhörung des
Finanzausschusses am 28. Januar 2004............... 33
a) Kritik der Interessenverbände.................. 34
b) Professorengutachten...................... 36
c) Kritik des Verbandes Deutscher Rentenversicherungsträger
(VDR)............................. 37
4. Parlamentarische Entschließungsanträge.............. 38
5. Zusammenfassung.......................... 39
C. Verfassungsrechtliche Vorgaben an das Alterseinkünftegesetz . 41
I. Die Rentenbesteuerung und das Einkommensteuerrecht...... 41
1. Modelle der Leibrentenbesteuerung................. 42
a) Das Modell der Ertragsanteilsbesteuerung........... 42
aa) Die Ermittlung des Ertragsanteils.............. 43
bb) Das Korrespondenzprinzip................. 44
b) Das Modell der nachgelagerten Besteuerung.......... 45
aa) Die Stundung der Steuerlast................ 45
bb) Betroffene Altersvorsorgeprodukte............. 46
cc) Die nachgelagerte Besteuerung als Gebot der
intertemporären Korrespondenz............... ^o
dd) Resümee..........................**
IV
Inhalt
2. Die Leibrentenbesteuerung im historischen Kontext......... 49
3. Die Ertragsanteilsbesteuerung und mögliche Auswirkungen auf
das System der Gesetzlichen Rentenversicherung.......... 52
a) Das Umlageverfahren...................... 52
aa) Der Generationenvertrag.................. 53
(1) Das Zwei-Generationenmodell............. 53
(2) Das Drei-Generationenmodell............. 54
(3) Folgen......................... 54
bb) Funktionsweise des Umlageverfahrens........... 55
(1) Demographische Determinanten............ 56
(2) Ökonomische Determinanten.............. 57
b) Das Kapitaldeckungsverfahren................. 58
Exkurs: Umlageverfahren versus Kapitaldeckungsverfahren..... 60
c) Vom Kapitaldeckungsverfahren zum Umlageverfahren..... 63
d) Fazit.............................. 64
II. Das Verbot der doppelten Besteuerung............... 66
1. Begriffsklärung........................... 66
a) Begriff der Doppelbesteuerung................. 67
b) Begriff der Doppelbelastung.................. 67
c) Begriff der doppelten Besteuerung............... 67
2. Die dogmatische Herleitung des Verbots der doppelten
Besteuerung............................. 69
a) Art. 3 Abs. 1 GG als Maßstab steuerlicher Lastengleichheit . . 70
aa) Das Leistungsfähigkeitsprinzip............... 71
bb) Das Verbot der doppelten Besteuerung als
Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips...... 73
(1) Der Grundsatz der Einmalbesteuerung......... 74
(2) Das Gebot der Folgerichtigkeit und
Systemgerechtigkeit.................. 74
(3) Resümee........................ 75
b) Die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG......... 76
aa) Die Eingriffsqualität des Steuerzugriffs........... 77
bb) Die Vermögenskonsolidierung als Besteuerungsgrenze ... 79
3. Der verfassungsgerichtliche Prüfungsumfang............ 80
a) Art. 3 Abs. 1 GG........................ 80
aa) Die Willkürrechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts................. 80
bb) Die Kritik des Schrifttums................. 81
V
Inhalt
cc) Die „neue Formel des Bundesverfassungsgerichts i. S. e.
Verhältnismäßigkeitsprüfung................ 82
dd) Resümee.......................... 84
b) Art. 14 Abs. 1 GG....................... 84
aa) Das Verhältnismäßigkeitsprinzip.............. 85
bb) Steuerspezifische Verhältnismäßigkeitsanforderungen ... 85
c) Das Vertrauensschutzprinzip.................. 87
aa) Die verfassungsrechtliche Verankerung des
Vertrauensschutzprinzips.................. 88
bb) Die Rückwirkungsrechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts................. 89
cc) Dispositionsbezogene Vertrauensbetätigung als neue
Rückwirkungsgrenze?................... 91
dd) Resümee.......................... 94
d) Zusammenfassung....................... 94
III. Die verfassungsrechtliche Rechtfertigung doppelter
Besteuerungen............................96
1. Die Gestaltungswirkung von Steuergesetzen als
Rechtfertigungsansatz........................%
2. Das Praktikabilitätsprinzip als sachlicher Grund...........98
a) Begriff der Typisierung.....................100
b) Begriff der Pauschalierung...................102
3. Verfassungsrechtliche Anforderungen an
Vereinfachungszwecknormen....................104
a) Das Willkürverbot als äußerste Verfassungsgrenze.......104
b) Das Übermaßverbot in der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts zum allgemeinen Gleichheitssatz. . 104
aa) Intensität und Extensität..................105
bb) Begünstigungs- und Belastungswirkung..........107
cc) Eignung, Erforderlichkeit, Angemessenheit.........107
dd) Härteklauseln als Korrektiv.................108
4. Zwischenergebnis..........................109
D. Der Systemzusammenhang zwischen der Finanzierung der
Gesetzlichen Rentenversicherung und der Besteuerung nach
dem Alterseinkünftegesetz.......................111
I. Das System der gesetzlichen Alterssicherung............112
1. Geschichtliche Entwicklung der Gesetzlichen Rentenversicherung .112
a) Das Invaliditäts-und Alterssicherungsgesetz (IAVG)......H3
b) Der Neuaufbau der Gesetzlichen Rentenversicherung......115
VI
Inhalt
2. Die Gesetzliche Rentenversicherung im System des
Sozialversicherungsrechts......................118
3. Das Beitrags- und Leistungsrecht der Gesetzlichen
Rentenversicherung als Ausgangsbefund für das
Einkommensteuerrecht.......................120
a) Die Finanzierungsquellen der Gesetzlichen
Rentenversicherung.......................121
aa) Der Sozialversicherungsbeitrag...............122
(1) Die abgabenrechtliche Einordnung...........122
(a) Der Sozialversicherungsbeitrag als Vorzugslast. . . 122
(b) Der Sozialversicherungsbeitrag als Verbandslast . . 124
(c) Der Sozialversicherungsbeitrag als Steuer.....124
(d) Der Sozialversicherungsbeitrag als Sonderabgabe . 125
(e) Der Sozialversicherungsbeitrag als Abgabe sui
generis.......................126
(2) Die verfassungsrechtliche Legitimation.........127
(a) Das Versicherungsprinzip..............127
(b) Das Solidarprinzip.................131
a Soziale Umverteilung innerhalb der
Risikogemeinschaft...............132
ß Soziale Verantwortung Dritter.........134
(3) Finanzierungsbeteiligung und Beitragsermittlung. . . .136
(a) Beitragstragung...................137
(b) Beitragsbemessung.................138
bb) Der Bundeszuschuss....................139
(1) Die Bundesgarantie nach Art. 120 Abs. 1 S.4 GG . . .140
(2) Die Bundesbeteiligung an der Finanzierung......141
(3) Der Bundeszuschuss und die Finanzierung
versicherungsfremder Leistungen............142
(a) Das Äquivalenzprinzip als Abgrenzungskriterium . 143
(b) Versicherungsfremde Leistungen in der
Rechtsprechung des Bundesverfassungs- und
Bundessozialgerichts................145
(c) Verfassungsrechtliche Vorgaben als
Abschichtungskriterium..............146
b) Das Leistungsrecht.......................149
aa) Die Lohnersatzfunktion...................149
bb) Die Ermittlung der Rentenhöhe...............150
cc) Die Dynamisierung.....................151
c) Zusammenfassung.......................151
vn
Inhalt
II. Die Berechnungsmethode zur Ermittlung möglicher doppelter
Besteuerungen auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand.....153
1. Die Ermittlung des steuerfreien Rentenzuflusses..........155
a) Der Jahresbetrag der Rente i. S. v. § 22 Nr. 1 S. 4 EStG.....155
aa) Das Annuitätsprinzip....................155
bb) Vereinnahmung und Verausgabung nach § 11 EStG.....156
b) Die Ermittlung des steuerpflichtigen Rentenanteils.......157
c) Die Bereinigung des steuerfreien Rentenzuflusses.......157
aa) Die Einkommensermittlung nach dem EStG........158
bb) Der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a S. 1 Nr. 3
EStG............................159
(1) Der Werbungskostenbegriff und das objektive
Nettoprinzip......................159
(2) Der Inhalt der Pauschbetragsregelung..........160
(3) Der Werbungskostenpauschbetrag als Bestandteil des
Rentenfreibetrages?...................161
cc) Der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen
nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zur Kranken- und
Pflegeversicherung.....................162
(1) Der Begriff der Sonderausgaben............163
(2) Das subjektive Nettoprinzip...............163
(3) Schlussfolgerung....................166
(4) Resümee........................168
dd) Der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG... 168
(1) Der Grundfreibetrag und das subjektive Nettoprinzip. . 169
(2) Der Grundfreibetrag in der Rentenbezugsphase.....171
ee) Unterstellte Rentenbezugsdauer..............172
ff) Zwischenergebnis......................173
2. Die Ermittlung der bereits versteuerten
Rentenversicherungsbeiträge....................174
a) Der Arbeitgeberbeitrag.....................175
b) Der Versichertenbeitrag.....................176
aa) Der Arbeitnehmeranteil als steuerpflichtiger Arbeitslohn . . 176
bb) Rentenversicherungsbeiträge von sonstigen Versicherten . . 178
cc) Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG
bis 2004..........................178
(1) Vorrang von Betriebsausgaben und Werbungskosten . .178
(a) Keine vorweggenommenen Betriebsausgaben und
Werbungskosten..................179
Vffl
Inhalt
(b) Rechtslage bis zum Inkrafttreten des
Alterseinkünftegesetzes...............179
(2) Rangordnung der Vorsorgeaufwendungen beim
Sonderausgabenabzug.................180
(a) Keine Beschränkung der Quotelung auf
Vorsorgeaufwendungen zur Sozialversicherung. . . 182
(b) Die Nachrangigkeit der
Rentenversicherungsbeiträge............182
(3) Keine Rechtfertigung der Gleichrangigkeit durch
gesetzgeberische Typisierungen.............186
dd) Zwischenergebnis......................188
3. Die Auswirkungen versicherungsfremder Leistungen auf das
Berechnungsmodell.........................188
4. Zusammenfassung..........................192
III. Rechtfertigungsmöglichkeiten für eintretende doppelte
Besteuerungen in der Übergangsphase...............194
1. Doppelte Besteuerungen bei Bestandsrentnern...........195
a) Versicherungsverhältnisse ohne Beitragsleistungen Dritter . . . 195
aa) Das Typisierungserfordernis................197
bb) Grad der Typisierung....................198
cc) Die Forderung nach einer verfassungskonformen
Härteregelung........................200
b) Fehlende Dynamisierung des Freibetrags............201
2. Doppelte Besteuerungen bei künftigen Rentenkohorten.......203
a) Der Rentenzugang als unsachliches Differenzierungskriterium . 204
b) Verkennung sozialrechtlicher Vorgaben.............207
c) Ergänzungsfähigkeit durch verfassungskonforme
Härteklauseln..........................207
d) Möglicher Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip......208
aa) Fortgeltung des begrenzten Sonderausgabenabzugs für
vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes gezahlte
Altersvorsorgeaufwendungen................209
bb) Steuersystematische Einordnung der
Altersvorsorgeaufwendungen unter Geltung des
Alterseinkünftegesetzes...................210
(1) Gesetzlicher Vorrang des Werbungskostenabzugs. . . .210
(2) SpezialZuweisung zum Sonderausgabenabzug nach
§10Abs.3S.5EStG..................211
(3) Wertung........................212
(4) Verfassungsprozessuale Auswirkungen.........217
K
Inhalt
e) Ergebnis und Lösungsansatz..................217
E. Zusammenfassung............................221
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