Reform des Umwandlungssteuerrechts: Auswirkungen des SEStEG auf Reorganisationen und internationale Entstrickungen
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| Format: | Book |
|---|---|
| Language: | German |
| Published: |
Stuttgart
Schäffer-Poeschel
2007
|
| Subjects: | |
| Online Access: | Inhaltstext Inhaltsverzeichnis Klappentext |
| Item Description: | S. 307 - 332 im Anhang:"SESteG, Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiter steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), vom 07. Dez. 2006" |
| Physical Description: | XXIV, 340 S. |
| ISBN: | 9783791025162 3791025163 |
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Inhaltsverzeichnis
Autorenverzeichnis.
Vorwort .
Abkürzungsverzeichnis.XXI
1 Einleitung.1
1.1 Gesetzgeberischer Anlass für das SEStEG.2
1.2 Zivilrechtliche Vorgaben.3
1.2.1 Europäisches Gesellschaftsrecht.3
1.2.2 Verlegung des statutarischen Sitzes.5
1.3 Steuerrechtliche Vorgaben.6
1.3.1 Fusionsrichtlinie.6
1.3.2 Rechtsprechung des EuGH.8
1.4 Gesetzgebungsverfahren.10
1.5 Die Maßnahmen des SEStEG im Überblick.12
1.5.1 Entstrickung.12
1.5.2 Verstrickung.14
1.5.3 Bewertung von Verstrickung und Entstrickung.14
1.5.4 Ausgleichsposten.15
1.5.5 Sitzverlegung einer Körperschaft.17
1.5.5.1 Steuerliche Beurteilung bei der Körperschaft.17
1.5.5.2 Steuerliche Behandlung des Gesellschafters.18
1.5.6 Wegzug einer natürlichen Person.19
1.5.7 Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes.20
1.5.8 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder
natürliche Person.21
1.5.9 Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine
andere Körperschaft.23
1.5.10 Einbringung von Untemehmensteüen in eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch. . 25
1.5.11 Änderungen im Körperschaftsteuergesetz.26
Literaturverzeichnis.29
2 Entstrickung und Verstrickung.33
2.1 Einführung eines allgemeinen Entstrickungstatbestands .34
2.2 Entstrickung durch Überführungen oder Nutzungsüberlassungen . . 36
2.2.1 Die Überführung von Wirtschaftsgütern ins Ausland
und gleichgestellte Tatbestände.36
2.2.1.1 Regelungen für Personenunternehmen .36
a) Fiktive Entnahme.36
b) Anwendungsfragen bei der Überführung
von Wirtschaftsgütern.37
Inhaltsverzeichnis
c)
Beschränkung des Besteuerungsrechts.42
d) Bewertung der Entnahme.44
e) Steuerstundung durch Bildung eines
Ausgleichspostens.45
f) Gemeinschaftsrechtliche Würdigung
des Entstrickungskonzepts.50
2.2.1.2 Regelungen für Körperschaften.52
2.2.2 Die Nutzung von Wirtschaftsgütern im Ausland .54
2.3 Entstrickung durch Wegzug ins Ausland.57
2.3.1 Wegzug natürlicher Personen .57
2.3.1.1 Die europarechtliche Vorgeschichte.57
2.3.1.2 Neuregelungen in §6 AStG.58
2.3.2 Wegzug von Körperschaften .61
2.3.2.1 Europarechtliche Handlungserfordernisse.61
2.3.2.2 Besteuerung der Gesellschaft .62
2.3.2.3 Besteuerung der Anteilseigner .68
2.4 Steuerverstrickung im Inland.73
2.4.1 Begründung des Besteuerungsrechts hinsichtlich
des Gewinns aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern .73
2.4.2 Korrespondierende Normen für Überführungen.74
2.4.2.1 Anwendungsbereich.74
2.4.2.2 Bewertung der Einlage. . 76
2.4.3 Korrespondierende Normen beim Zuzug .78
2.4.3.1 Zuzug natürlicher Personen .78
2.4.3.2 Zuzug von Körperschaften .80
a) Besteuerung der Gesellschaft. . 80
b) Konsequenzen beim Anteilseigner.80
2.5 Zeitliche Anwendungsregelungen. . 82
Literaturverzeichnis.82
Körperschaftsteuergesetz .85
3.1 Erweiterung des Anwendungsbereichs
des Körperschaftsteuergesetzes und Folgeänderungen.86
3.1.1 Ergänzung in § 1 Abs. 1 KStG - unbeschränkte
Steuerpflicht.86
3.1.2 Ergänzung in §8 Abs. 2 KStG - Gewerbebetrieb kraft
Rechtsform 86
3.1.3 Ergänzung in § 14 Abs. 1 KStG - Person der
Organgesellschaft.86
3.2 Folgeänderungen im KStG aufgrund der Änderungen
des UmwStG durch das SEStEG.87
3.2.1 Streichung des bisherigen § 8b Abs.4 KStG.87
3.2.2 Änderungen in §8b Abs.2 KStG.87
Inhaltsverzeichnis
3.2.3 Zitatanpassungen in § 15 KStG.88
3.3 Das steuerliche Einlagekonto (§§ 27-29 KStG).88
3.3.1 Regelungen zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos
(§27 Abs. 1 KStG).88
3.3.1.1 Kein Direktzugriff.89
3.3.1.2 Kein Negativbestand des Einlagekontos.90
3.3.2 Erstmalige Feststellung (§27 Abs.2 KStG).90
3.3.2.1 Hereinverschmelzung von Gesellschaften,
für die bislang kein steuerliches Einlagekonto
festzustellen war (§ 29 Abs. 6 KStG).91
3.3.3 Neuregelung der Verwendungsfestschreibung und Haftung
(§ 27 Abs.5 KStG).92
3.3.3.1 Zu niedrige Bescheinigung oder
Nicht-Bescheinigung.92
3.3.3.2 Zu hohe Bescheinigung.93
3.3.4 Ausdehnung der Regelungen über das steuerliche
Einlagekonto auf EU-Gesellschaften (§ 27 Abs. 8 KStG).94
3.3.4.1 Antrag auf Feststellung einer Einlagenrückgewähr . . 95
a) Verfahren.95
b) Nachweise.95
c) Kapitalherabsetzungen - Verhältnis zu § 7
Abs. 2 KapErhStG.96
3.4 Körperschaftsteuerguthaben.97
3.4.1 Allgemeines / Einführung.97
3.4.2 Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens
(§ 37 Absatz 4 KStG).98
3.4.3 Sonderregelung für Umwandlungen und Liquidationen.98
3.4.3.1 Umwandlungen.98
3.4.3.2 Liquidationen.99
3.4.4 Letztmalige Anwendung der bisherigen Regelungen.100
3.4.5 Verfahren zur Auszahlung.100
3.4.5.1 Übertragung des Auszahlungsanspruchs.101
3.4.5.2 Änderung des Auszahlungsanspruchs.101
3.4.6 Steuerliche Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens . . 102
3.4.6.1 Wirkung auf das Einkommen.102
3.4.6.2 Bilanzierung.102
3.4.6.3 Auswirkung auf das Übernahmeergebnis
i.S.d. §4 UmwStG.103
3.4.6.4 Organschaft.103
3.5 Körperschaftsteuererhöhung aus der Verwendung von EK 02
(§§ 38, 40 KStG).104
3.5.1 Allgemeines/Einführung.104
3.5.2 Körperschaftsteuererhöhung bei Steuerbefreiung
(§ 40 Abs. 3 KStG).104
3.5.3 Körperschaftsteuererhöhung bei Ende der Steuerpflicht
(§40 Abs.5 KStG).104
Inhaltsverzeichnis
3.5.3.1 Sonderregelung für Vermögensübertragungen
und Sitzverlegungen innerhalb der Europäischen
Union (§40 Abs.6 KStG).105
Literaturverzeichnis.106
Allgemeiner Teil des Umwandlungssteuergesetzes.107
4.1 Allgemeines.108
4.1.1 Überblick: Struktur der Vorschrift.108
4.1.2 Maßgeblichkeit des Zivilrechts.108
4.1.3 Der räumliche Anwendungsbereich.109
4.1.4 Insbesondere: Drittstaaten.110
4.1.5 Zur Auslegung des Gesetzes .111
4.2 Die beteiligten Rechtsträger.112
4.3 Die vom UmwStG erfassten Rechtsvorgänge.114
4.3.1 Prüfungskompetenz der Finanzbehörden.114
4.3.2 Die Rechtsvorgänge des Zweiten bis Siebten Teils
(§§3-19 UmwStG).115
4.3.2.1 Verschmelzungen.115
4.3.2.2 Spaltung.127
4.3.2.3 Formwechsel.129
4.3.2.4 Umwandlungen i.S.d. §1 Abs.2 UmwG.132
4.3.2.5 Vermögensübertragungen gem. § 174 UmwG.133
4.3.3 Die Rechtsvorgänge des 6. bis 8. Teils
(§§20-25 UmwStG).133
4.4 Anhang: Regeln zur Missbrauchsbekämpfung, §42
4.5 §2 Abs.3 UmwStG.138
4.6 Änderung des AStG.140
Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft
oder natürliche Person (§§3fF., 16 und 18 UmwStG).143
5.1 Vorbemerkung.144
5.2 Personengesellschaften in der FusionsRL.145
5.3 Besteuerung der übertragenden Körperschaft.147
5.3.1 Steuerliche Schlussbilanz - Übertragungsbilanz.147
5.3.1.1 Verpflichtung zur Aufstellung einer steuerlichen
Schlussbilanz.147
5.3.1.2 Steuerliche Rückwirkung.148
5.3.1.3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz . 149
a) Verhältnis zu den allgemeinen steuerlichen
Gewinnermittlungsvorschriften.149
b) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die
Steuerbilanz bei Umwandlungen.150
c) Ansatz des gemeinen Werts bzw. Teilwerts
nach §6a EStG.151
Inhaltsverzeichnis
d)
aa) Betriebsvermögen des übernehmenden
Rechtsträgers und Sicherstellung der
Besteuerung mit Einkommensteuer oder
Körperschaftsteuer
(§3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG).155
bb) Ausschluss oder Beschränkung des
deutschen Besteuerungsrechts
(§3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG).157
cc) Keine oder in Gesellschaftsrechten
bestehende Gegenleistung
(§3 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG).159
5.3.2 Besteuerung eines ÜbertragungsgewinnsZ-verlusts.160
5.3.2.1 Anwendung allgemeiner Grundsätze.161
5.3.2.2 Körperschaftsteuerguthaben.161
5.3.2.3 Körperschaftsteuererhöhung.161
5.3.2.4 Fiktive Körperschaftsteueranrechnung.161
5.3.3 Nachversteuerung von Verlusten.162
5.3.4 Abführung von Kapitalertragsteuer.162
5.4 Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers.163
5.4.1 Übernahme der Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz
und Übernahmefolgeergebnis.164
5.4.2 Beteiligung an der übertragenden Körperschaft.164
5.4.3 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung.165
5.4.4 Kein Übergang von Verlusten.165
5.4.5 Sonderfall Unterstützungskasse.166
5.4.6 Ermittlung des Übernahmeergebnisses.166
5.4.6.1 Allgemeines.166
5.4.6.2 Zuordnung der Anteile zum Betriebsvermögen. . 167
a) Anschaffung/Abfindung nach dem
steuerlichen Übertragungsstichtag
(§5 Abs. 1 UmwStG).168
b) Wesentlich beteiligte Anteilseigner
(§5 Abs. 2 UmwStG).168
c) Anteile im Betriebsvermögen
(§5 Abs. 3 UmwStG).169
d) Alte einbringungsgeborene Anteile.169
5.4.6.3 Übemahmeergebnis 1. Stufe.170
5.4.6.4 Übemahmeergebnis 2. Stufe.170
5.4.7 Besteuerung des Übernahmeergebnisses.171
5.4.8 Gewerbesteuer.173
5.5 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft . 174
5.5.1 Besteuerung der offenen und stillen Reserven.174
5.5.2 Anwendung des Abkommensrechts.175
5.5.2.1 Beurteilung nach bisherigem Recht.176
5.5.2.2 Beurteilung nach neuem Recht.176
Inhaltsverzeichnis
5.5.3 Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie.178
5.5.4 Anwendung der Fusionsrichtlinie.179
5.6 Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft.179
Verschmelzung oder Vermögensübergang und
Auf- und Abspaltung auf eine andere Körperschaft
(§§11 ff. UmwStG).181
6.1 Vorbemerkung.182
6.1.1 Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen.182
6.1.2 Erweiterter Anwendungsbereich des UmwStG
durch das SEStEG.183
6.2 Überblick über die steuerrechtlichen Regelungen
und Anwendungszeitpunkt.184
6.2.1 Kurzdarstellung der Änderungen im 3. und 4. Teil.184
6.2.2 Anwendungszeitpunkt.185
6.3 Verschmelzung: Besteuerung der übertragenden Körperschaft . 185
6.3.1 Verschmelzung von Körperschaften als Unterfall
der Umwandlung von Körperschaften im Sinn
der §§ 3 ff. UmwStG.185
6.3.2 Ansatz und Bewertung in der Schlussbilanz.185
6.3.2.1 Ansatz des gemeinen Wertes.185
6.3.2.2 Ansatz des Buch- oder Zwischenwertes.186
6.3.3 Ermittlung und Besteuerung des Übertragungsgewinns . 189
6.4 Besteuerung der übernehmenden Körperschaft, §12 UmwStG . 189
6.4.1 Wertverknüpfung.189
6.4.2 Übemahmegewinn.189
6.4.2.1 Ermittlung des Übernahmegewinns.189
6.4.2.2 Freistellung des Übemahmegewinns in Höhe
von 95% .191
6.4.2.3 Umfassende Steuerpflicht des Übernahmegewinns
als Folge des Verweises auf §8b KStG?.191
6.4.2.4 Übernahmegewinn und Organschaft.192
6.4.3 Beteiligungszuschreibung.193
6.4.4 Steuerliche Rechtsnachfolge und Wegfall steuerlicher
Verlustvorträge.193
6.4.5 Konfusionsgewinn.194
6.5 Sonstiges.195
6.5.1
6.5.2 Änderung des Körperschaftsteuergesetzes.197
6.6 Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft,
§ 13 UmwStG.197
6.7 Drittstaatenverschmelzungen, § 12 Abs. 2 KStG.199
6.7.1 Besteuerung der übertragenden Körperschaft.199
6.7.1.1 Anwendungsbereich.199
6.7.1.2 Innerstaatliche Vermögensübertragung.200
Inhaltsverzeichnis
6.7.1.3 Verschmelzungsähnlicher Vorgang.200
6.7.1.4 Rechtsfolgen der innerstaatlichen
»Auslandsverschmelzung«.200
6.7.2 Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden
Körperschaft.201
6.8 Verschmelzung und Hinzurechnungsbesteuerung.201
6.9 Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung
(Teilübertragung).202
6.9.1 Anwendungsbereich der Spaltungsregelungen
sowie Geltung der §§ 11-13 UmwStG.202
6.9.2 (Doppeltes) Teilbetriebserfordemis.203
6.9.2.1 Teilbetriebsbegriff und Teilbetriebserfordernis.203
6.9.2.2 Steuerliche Folgen fehlender Teilbetriebseigenschaft 204
6.10 Missbrauchstatbestände.204
6.11 Steuerliche Rechtsnachfolge und Verlust steuerlicher
Verlustvorträge.205
6.12 Besteuerung der Anteilseigner.206
6.13 Drittstaatenspaltung (Spaltung außerhalb des UmwStG).207
6.13.1 Besteuerung der übertragenden Körperschaft.207
6.13.2 Besteuerung der Gesellschafter.207
Einbringung von Unternehmensteilen in eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteiltausch . 211
7.1 Systematische Änderungen zum bisherigen Recht.212
7.2 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapital¬
gesellschaft (§20 UmwStG).215
7.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich.215
7.2.1.1 Allgemeines.215
7.2.1.2 Einbringender Rechtsträger.216
7.2.1.3 Übernehmender Rechtsträger.218
7.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich
(Gegenstand der Einbringung).219
7.3 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der
aufnehmenden Gesellschaft (§20 Abs. 2 UmwStG).222
7.3.1 Grundzüge der steuerlichen Regelung.222
7.3.2 Grundsatz: Gemeiner Wert .222
7.3.3
7.4 Einbringungsgeborene Anteile i.S.d. §21 UmwStG a.F.230
7.5 Bewertung des übergehenden Vermögens beim Einbringenden
(§20 Abs.3 und 4 UmwStG).233
7.5.1 Bestimmung des Veräußerangspreises.233
7.5.2 Qualifikation des Veräußerangsgewinns.233
7.5.3 Bewertung der neuen Anteile.234
7.5.4 Zeitpunkt der Sacheinlage und steuerliche Rückbeziehung
(§20 Abs.6 UmwStG).235
Inhaltsverzeichnis
7.5.5 Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung
ausländischen Betriebsstättenvermögens
(§20 Abs.7 UmwStG).237
7.5.6 Besonderheiten bei der Teilnahme hybrider Gesellschaften
(§20 Abs.8 UmwStG).239
7.6 Zeitliche Anwendung.240
7.7 Anteilstausch (§21 UmwStG).242
7.7.1 Persönlicher Anwendungsbereich.242
7.7.2 Sachlicher Anwendungsbereich.243
7.7.3 Bewertung der eingebrachten Anteile
bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft.243
7.7.3.1 Grundsatz: Gemeiner Wert.243
7.7.3.2 Buchwertansatz .243
7.7.3.3 Zwischenwertansatz.244
7.7.3.4 Einbringungszeitpunkt.244
7.7.4 Bewertung der eingebrachten Anteile
bei der einbringenden Kapitalgesellschaft.244
7.7.5 Besteuerung des aus dem Anteilstausch resultierenden
Gewinns.249
7.8 Besteuerung des Anteilseigners nach Einbringung
(§22 UmwStG) .250
7.8.1 Zielsetzung.250
7.8.2 Konzeption.251
7.8.2.1 Anwendungsbereiche des §22 UmwStG.251
7.8.2.2 Rückwirkende Besteuerung.252
7.8.2.3 Verfahrensrechtliche Durchsetzung
der nachträglichen Besteuerung.253
7.8.3 Vorgaben hinsichtlich der Sacheinlage im Einzelnen
(§22 Abs. 1 UmwStG).253
7.8.3.1 Veräußerung der Anteile als schädlicher Vorgang . . 253
7.8.3.2 Erweiterter Katalog schädlicher Ereignisse.255
7.8.3.3 Steuerliche Folgen im Falle des Entstehens
eines Einbringungsgewinns
7.8.4. Vorgaben hinsichtlich des Anteilstausches im Einzelnen
(§22 Abs.2 UmwStG).264
7.8.4.1 Veräußerung der Anteile durch bestimmte
Personen .264
7.8.4.2 Erweiterter Katalog schädlicher Ereignisse.265
7.8.4.3 Steuerliche Folgen im Falle des Entstehens
eines Einbringungsgewinns
7.8.5 Mitverstrickung von Anteilen (§22 Abs.7 UmwStG).266
7.8.6 Nachweispflichten (§22 Abs.3 und 5 UmwStG).267
7.8.7 Juristische Personen des öffentlichen Rechts und
steuerbefreite Körperschaften (§22 Abs. 4 UmwStG).268
7.8.8 Rechtsfolgen bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge
(§22 Abs.6 UmwStG).268
Inhaltsverzeichnis
7.9 Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft
(§ 23 UmwStG) .269
7.9.1 Buchwertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens . 269
7.9.1.1 Eintritt in die Rechtsstellung des übertragenden
Rechtsträgers.269
7.9.1.2 Werterhöhung .269
7.9.2 Zwischenwertansatz des eingebrachten
Betriebsvermögens.271
7.9.3 Ansatz des gemeinen Werts des eingebrachten
Betriebsvermögens.271
7.9.4 Gewerbeverluste und Rücklagenbildung bei Vereinigung
von Forderungen und Verbindlichkeiten.272
7.10 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 25 UmwStG).272
Literaturverzeichnis.274
8 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmer¬
anteils in eine Personengesellschaft.277
8.1 Grundstruktur des §24 UmwStG.278
8.2 §24 UmwStG im Inlandsfall.278
8.2.1 Einbringender.278
8.2.2 Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil.279
8.2.3 Personengesellschaft.280
8.2.4 Einräumung einer Mitunternehmerstellung.280
8.2.5 Übertragungswege.282
8.2.6 Rechtsfolgen.282
8.2.6.1 Konsequenzen des Ansatzes des gemeinen Werts. . 282
8.2.6.2 Konsequenzen des Zwischenwertansatzes.283
8.2.6.3 Konsequenzen des Buchwertansatzes.283
8.2.6.4 Rückwirkung.283
8.2.7 Wahlrechtsausübung.283
8.3 §24 UmwStG in Fällen mit Auslandsberührung.285
8.3.1 Allgemeine Grundsätze.285
8.3.2 Erhaltung des deutschen Besteuerungsrechts.288
8.3.3 Verhältnis zur Fusionsrichtlinie.295
8.4 Verstrickung.296
8.5 Missbrauchsverhinderang.296
8.6 Zusammenfassung.297
Literaturverzeichnis.298
Rechtsquellen.299
9 Anwendungsregeln.301
9.1 Änderungen des KStG (§34 KStG).302
9.1.1 Allgemeine Anwendungsregel (§34 Abs. 1).302
Inhaltsverzeichnis
9.1.2 Weitergeltung des §8b Abs. 4 KStG für eine Übergangszeit
(§34
9.1.3 Anwendung der Entstrickungsregelungen des §12 KStG
(§34 Abs.8).303
9.1.4 § 34 Abs. 10 (zu § 15 KStG).303
9.1.5 Körperschaftsteuerguthaben in Liquidationsfällen
(§34 Abs. 14).303
9.1.6 Anwendung des §40 KStG bei Umwandlungen
(§34 Abs. 15 - neu).304
9.2 Änderungen des UmwStG (§27 UmwStG).304
Anhang . 307
Stichwortverzeichnis.333
Das »Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung
der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)« ist im Dezember 2006
in Kraft getreten. Mit der darin enthaltenen Neufassung des Umwand¬
lungssteuergesetzes wurden auch neue Entstrickungs- und
Verstrickungstatbestände eingeführt, die die grenzüberschreitende
Überführung und Überlassung von Wirtschaftsgütern sowie den
Weg- und Zuzug natürlicher und juristischer Personen regeln.
Von den Gesetzesänderungen betroffen sind aber auch die rein
inländischen Umwandlungen.
Der vorliegende Band enthält eine ausführliche Darstellung
aller wesentlichen Modifikationen sowohl für grenzüberschreitende
als auch für inländische Umwandlungen. Neben den Änderungen
im Umwandlungssteuergesetz beschreiben die Autoren die
Änderungen des Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- und
Außensteuergesetzes, deren Auswirkungen anhand vieler Beispiele
deutlich werden. Gestaltungshinweise liefern darüber hinaus
wertvolle Anregungen. Die Autoren, ausgewiesene Sachkenner
aus Finanzverwaltung und Beratungspraxis, bieten eine Gesamt¬
übersicht über das nach wie vor zerklüftete Regelwerk. |
| adam_txt |
Inhaltsverzeichnis
Autorenverzeichnis.
Vorwort .
Abkürzungsverzeichnis.XXI
1 Einleitung.1
1.1 Gesetzgeberischer Anlass für das SEStEG.2
1.2 Zivilrechtliche Vorgaben.3
1.2.1 Europäisches Gesellschaftsrecht.3
1.2.2 Verlegung des statutarischen Sitzes.5
1.3 Steuerrechtliche Vorgaben.6
1.3.1 Fusionsrichtlinie.6
1.3.2 Rechtsprechung des EuGH.8
1.4 Gesetzgebungsverfahren.10
1.5 Die Maßnahmen des SEStEG im Überblick.12
1.5.1 Entstrickung.12
1.5.2 Verstrickung.14
1.5.3 Bewertung von Verstrickung und Entstrickung.14
1.5.4 Ausgleichsposten.15
1.5.5 Sitzverlegung einer Körperschaft.17
1.5.5.1 Steuerliche Beurteilung bei der Körperschaft.17
1.5.5.2 Steuerliche Behandlung des Gesellschafters.18
1.5.6 Wegzug einer natürlichen Person.19
1.5.7 Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes.20
1.5.8 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder
natürliche Person.21
1.5.9 Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine
andere Körperschaft.23
1.5.10 Einbringung von Untemehmensteüen in eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch. . 25
1.5.11 Änderungen im Körperschaftsteuergesetz.26
Literaturverzeichnis.29
2 Entstrickung und Verstrickung.33
2.1 Einführung eines allgemeinen Entstrickungstatbestands .34
2.2 Entstrickung durch Überführungen oder Nutzungsüberlassungen . . 36
2.2.1 Die Überführung von Wirtschaftsgütern ins Ausland
und gleichgestellte Tatbestände.36
2.2.1.1 Regelungen für Personenunternehmen .36
a) Fiktive Entnahme.36
b) Anwendungsfragen bei der Überführung
von Wirtschaftsgütern.37
Inhaltsverzeichnis
c)
Beschränkung des Besteuerungsrechts.42
d) Bewertung der Entnahme.44
e) Steuerstundung durch Bildung eines
Ausgleichspostens.45
f) Gemeinschaftsrechtliche Würdigung
des Entstrickungskonzepts.50
2.2.1.2 Regelungen für Körperschaften.52
2.2.2 Die Nutzung von Wirtschaftsgütern im Ausland .54
2.3 Entstrickung durch Wegzug ins Ausland.57
2.3.1 Wegzug natürlicher Personen .57
2.3.1.1 Die europarechtliche Vorgeschichte.57
2.3.1.2 Neuregelungen in §6 AStG.58
2.3.2 Wegzug von Körperschaften .61
2.3.2.1 Europarechtliche Handlungserfordernisse.61
2.3.2.2 Besteuerung der Gesellschaft .62
2.3.2.3 Besteuerung der Anteilseigner .68
2.4 Steuerverstrickung im Inland.73
2.4.1 Begründung des Besteuerungsrechts hinsichtlich
des Gewinns aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern .73
2.4.2 Korrespondierende Normen für Überführungen.74
2.4.2.1 Anwendungsbereich.74
2.4.2.2 Bewertung der Einlage. . 76
2.4.3 Korrespondierende Normen beim Zuzug .78
2.4.3.1 Zuzug natürlicher Personen .78
2.4.3.2 Zuzug von Körperschaften .80
a) Besteuerung der Gesellschaft. . 80
b) Konsequenzen beim Anteilseigner.80
2.5 Zeitliche Anwendungsregelungen. . 82
Literaturverzeichnis.82
Körperschaftsteuergesetz .85
3.1 Erweiterung des Anwendungsbereichs
des Körperschaftsteuergesetzes und Folgeänderungen.86
3.1.1 Ergänzung in § 1 Abs. 1 KStG - unbeschränkte
Steuerpflicht.86
3.1.2 Ergänzung in §8 Abs. 2 KStG - Gewerbebetrieb kraft
Rechtsform 86
3.1.3 Ergänzung in § 14 Abs. 1 KStG - Person der
Organgesellschaft.86
3.2 Folgeänderungen im KStG aufgrund der Änderungen
des UmwStG durch das SEStEG.87
3.2.1 Streichung des bisherigen § 8b Abs.4 KStG.87
3.2.2 Änderungen in §8b Abs.2 KStG.87
Inhaltsverzeichnis
3.2.3 Zitatanpassungen in § 15 KStG.88
3.3 Das steuerliche Einlagekonto (§§ 27-29 KStG).88
3.3.1 Regelungen zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos
(§27 Abs. 1 KStG).88
3.3.1.1 Kein Direktzugriff.89
3.3.1.2 Kein Negativbestand des Einlagekontos.90
3.3.2 Erstmalige Feststellung (§27 Abs.2 KStG).90
3.3.2.1 Hereinverschmelzung von Gesellschaften,
für die bislang kein steuerliches Einlagekonto
festzustellen war (§ 29 Abs. 6 KStG).91
3.3.3 Neuregelung der Verwendungsfestschreibung und Haftung
(§ 27 Abs.5 KStG).92
3.3.3.1 Zu niedrige Bescheinigung oder
Nicht-Bescheinigung.92
3.3.3.2 Zu hohe Bescheinigung.93
3.3.4 Ausdehnung der Regelungen über das steuerliche
Einlagekonto auf EU-Gesellschaften (§ 27 Abs. 8 KStG).94
3.3.4.1 Antrag auf Feststellung einer Einlagenrückgewähr . . 95
a) Verfahren.95
b) Nachweise.95
c) Kapitalherabsetzungen - Verhältnis zu § 7
Abs. 2 KapErhStG.96
3.4 Körperschaftsteuerguthaben.97
3.4.1 Allgemeines / Einführung.97
3.4.2 Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens
(§ 37 Absatz 4 KStG).98
3.4.3 Sonderregelung für Umwandlungen und Liquidationen.98
3.4.3.1 Umwandlungen.98
3.4.3.2 Liquidationen.99
3.4.4 Letztmalige Anwendung der bisherigen Regelungen.100
3.4.5 Verfahren zur Auszahlung.100
3.4.5.1 Übertragung des Auszahlungsanspruchs.101
3.4.5.2 Änderung des Auszahlungsanspruchs.101
3.4.6 Steuerliche Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens . . 102
3.4.6.1 Wirkung auf das Einkommen.102
3.4.6.2 Bilanzierung.102
3.4.6.3 Auswirkung auf das Übernahmeergebnis
i.S.d. §4 UmwStG.103
3.4.6.4 Organschaft.103
3.5 Körperschaftsteuererhöhung aus der Verwendung von EK 02
(§§ 38, 40 KStG).104
3.5.1 Allgemeines/Einführung.104
3.5.2 Körperschaftsteuererhöhung bei Steuerbefreiung
(§ 40 Abs. 3 KStG).104
3.5.3 Körperschaftsteuererhöhung bei Ende der Steuerpflicht
(§40 Abs.5 KStG).104
Inhaltsverzeichnis
3.5.3.1 Sonderregelung für Vermögensübertragungen
und Sitzverlegungen innerhalb der Europäischen
Union (§40 Abs.6 KStG).105
Literaturverzeichnis.106
Allgemeiner Teil des Umwandlungssteuergesetzes.107
4.1 Allgemeines.108
4.1.1 Überblick: Struktur der Vorschrift.108
4.1.2 Maßgeblichkeit des Zivilrechts.108
4.1.3 Der räumliche Anwendungsbereich.109
4.1.4 Insbesondere: Drittstaaten.110
4.1.5 Zur Auslegung des Gesetzes .111
4.2 Die beteiligten Rechtsträger.112
4.3 Die vom UmwStG erfassten Rechtsvorgänge.114
4.3.1 Prüfungskompetenz der Finanzbehörden.114
4.3.2 Die Rechtsvorgänge des Zweiten bis Siebten Teils
(§§3-19 UmwStG).115
4.3.2.1 Verschmelzungen.115
4.3.2.2 Spaltung.127
4.3.2.3 Formwechsel.129
4.3.2.4 Umwandlungen i.S.d. §1 Abs.2 UmwG.132
4.3.2.5 Vermögensübertragungen gem. § 174 UmwG.133
4.3.3 Die Rechtsvorgänge des 6. bis 8. Teils
(§§20-25 UmwStG).133
4.4 Anhang: Regeln zur Missbrauchsbekämpfung, §42
4.5 §2 Abs.3 UmwStG.138
4.6 Änderung des AStG.140
Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft
oder natürliche Person (§§3fF., 16 und 18 UmwStG).143
5.1 Vorbemerkung.144
5.2 Personengesellschaften in der FusionsRL.145
5.3 Besteuerung der übertragenden Körperschaft.147
5.3.1 Steuerliche Schlussbilanz - Übertragungsbilanz.147
5.3.1.1 Verpflichtung zur Aufstellung einer steuerlichen
Schlussbilanz.147
5.3.1.2 Steuerliche Rückwirkung.148
5.3.1.3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz . 149
a) Verhältnis zu den allgemeinen steuerlichen
Gewinnermittlungsvorschriften.149
b) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die
Steuerbilanz bei Umwandlungen.150
c) Ansatz des gemeinen Werts bzw. Teilwerts
nach §6a EStG.151
Inhaltsverzeichnis
d)
aa) Betriebsvermögen des übernehmenden
Rechtsträgers und Sicherstellung der
Besteuerung mit Einkommensteuer oder
Körperschaftsteuer
(§3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG).155
bb) Ausschluss oder Beschränkung des
deutschen Besteuerungsrechts
(§3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG).157
cc) Keine oder in Gesellschaftsrechten
bestehende Gegenleistung
(§3 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG).159
5.3.2 Besteuerung eines ÜbertragungsgewinnsZ-verlusts.160
5.3.2.1 Anwendung allgemeiner Grundsätze.161
5.3.2.2 Körperschaftsteuerguthaben.161
5.3.2.3 Körperschaftsteuererhöhung.161
5.3.2.4 Fiktive Körperschaftsteueranrechnung.161
5.3.3 Nachversteuerung von Verlusten.162
5.3.4 Abführung von Kapitalertragsteuer.162
5.4 Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers.163
5.4.1 Übernahme der Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz
und Übernahmefolgeergebnis.164
5.4.2 Beteiligung an der übertragenden Körperschaft.164
5.4.3 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung.165
5.4.4 Kein Übergang von Verlusten.165
5.4.5 Sonderfall Unterstützungskasse.166
5.4.6 Ermittlung des Übernahmeergebnisses.166
5.4.6.1 Allgemeines.166
5.4.6.2 Zuordnung der Anteile zum Betriebsvermögen. . 167
a) Anschaffung/Abfindung nach dem
steuerlichen Übertragungsstichtag
(§5 Abs. 1 UmwStG).168
b) Wesentlich beteiligte Anteilseigner
(§5 Abs. 2 UmwStG).168
c) Anteile im Betriebsvermögen
(§5 Abs. 3 UmwStG).169
d) Alte einbringungsgeborene Anteile.169
5.4.6.3 Übemahmeergebnis 1. Stufe.170
5.4.6.4 Übemahmeergebnis 2. Stufe.170
5.4.7 Besteuerung des Übernahmeergebnisses.171
5.4.8 Gewerbesteuer.173
5.5 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft . 174
5.5.1 Besteuerung der offenen und stillen Reserven.174
5.5.2 Anwendung des Abkommensrechts.175
5.5.2.1 Beurteilung nach bisherigem Recht.176
5.5.2.2 Beurteilung nach neuem Recht.176
Inhaltsverzeichnis
5.5.3 Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie.178
5.5.4 Anwendung der Fusionsrichtlinie.179
5.6 Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft.179
Verschmelzung oder Vermögensübergang und
Auf- und Abspaltung auf eine andere Körperschaft
(§§11 ff. UmwStG).181
6.1 Vorbemerkung.182
6.1.1 Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen.182
6.1.2 Erweiterter Anwendungsbereich des UmwStG
durch das SEStEG.183
6.2 Überblick über die steuerrechtlichen Regelungen
und Anwendungszeitpunkt.184
6.2.1 Kurzdarstellung der Änderungen im 3. und 4. Teil.184
6.2.2 Anwendungszeitpunkt.185
6.3 Verschmelzung: Besteuerung der übertragenden Körperschaft . 185
6.3.1 Verschmelzung von Körperschaften als Unterfall
der Umwandlung von Körperschaften im Sinn
der §§ 3 ff. UmwStG.185
6.3.2 Ansatz und Bewertung in der Schlussbilanz.185
6.3.2.1 Ansatz des gemeinen Wertes.185
6.3.2.2 Ansatz des Buch- oder Zwischenwertes.186
6.3.3 Ermittlung und Besteuerung des Übertragungsgewinns . 189
6.4 Besteuerung der übernehmenden Körperschaft, §12 UmwStG . 189
6.4.1 Wertverknüpfung.189
6.4.2 Übemahmegewinn.189
6.4.2.1 Ermittlung des Übernahmegewinns.189
6.4.2.2 Freistellung des Übemahmegewinns in Höhe
von 95% .191
6.4.2.3 Umfassende Steuerpflicht des Übernahmegewinns
als Folge des Verweises auf §8b KStG?.191
6.4.2.4 Übernahmegewinn und Organschaft.192
6.4.3 Beteiligungszuschreibung.193
6.4.4 Steuerliche Rechtsnachfolge und Wegfall steuerlicher
Verlustvorträge.193
6.4.5 Konfusionsgewinn.194
6.5 Sonstiges.195
6.5.1
6.5.2 Änderung des Körperschaftsteuergesetzes.197
6.6 Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft,
§ 13 UmwStG.197
6.7 Drittstaatenverschmelzungen, § 12 Abs. 2 KStG.199
6.7.1 Besteuerung der übertragenden Körperschaft.199
6.7.1.1 Anwendungsbereich.199
6.7.1.2 Innerstaatliche Vermögensübertragung.200
Inhaltsverzeichnis
6.7.1.3 Verschmelzungsähnlicher Vorgang.200
6.7.1.4 Rechtsfolgen der innerstaatlichen
»Auslandsverschmelzung«.200
6.7.2 Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden
Körperschaft.201
6.8 Verschmelzung und Hinzurechnungsbesteuerung.201
6.9 Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung
(Teilübertragung).202
6.9.1 Anwendungsbereich der Spaltungsregelungen
sowie Geltung der §§ 11-13 UmwStG.202
6.9.2 (Doppeltes) Teilbetriebserfordemis.203
6.9.2.1 Teilbetriebsbegriff und Teilbetriebserfordernis.203
6.9.2.2 Steuerliche Folgen fehlender Teilbetriebseigenschaft 204
6.10 Missbrauchstatbestände.204
6.11 Steuerliche Rechtsnachfolge und Verlust steuerlicher
Verlustvorträge.205
6.12 Besteuerung der Anteilseigner.206
6.13 Drittstaatenspaltung (Spaltung außerhalb des UmwStG).207
6.13.1 Besteuerung der übertragenden Körperschaft.207
6.13.2 Besteuerung der Gesellschafter.207
Einbringung von Unternehmensteilen in eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteiltausch . 211
7.1 Systematische Änderungen zum bisherigen Recht.212
7.2 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapital¬
gesellschaft (§20 UmwStG).215
7.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich.215
7.2.1.1 Allgemeines.215
7.2.1.2 Einbringender Rechtsträger.216
7.2.1.3 Übernehmender Rechtsträger.218
7.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich
(Gegenstand der Einbringung).219
7.3 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der
aufnehmenden Gesellschaft (§20 Abs. 2 UmwStG).222
7.3.1 Grundzüge der steuerlichen Regelung.222
7.3.2 Grundsatz: Gemeiner Wert .222
7.3.3
7.4 Einbringungsgeborene Anteile i.S.d. §21 UmwStG a.F.230
7.5 Bewertung des übergehenden Vermögens beim Einbringenden
(§20 Abs.3 und 4 UmwStG).233
7.5.1 Bestimmung des Veräußerangspreises.233
7.5.2 Qualifikation des Veräußerangsgewinns.233
7.5.3 Bewertung der neuen Anteile.234
7.5.4 Zeitpunkt der Sacheinlage und steuerliche Rückbeziehung
(§20 Abs.6 UmwStG).235
Inhaltsverzeichnis
7.5.5 Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung
ausländischen Betriebsstättenvermögens
(§20 Abs.7 UmwStG).237
7.5.6 Besonderheiten bei der Teilnahme hybrider Gesellschaften
(§20 Abs.8 UmwStG).239
7.6 Zeitliche Anwendung.240
7.7 Anteilstausch (§21 UmwStG).242
7.7.1 Persönlicher Anwendungsbereich.242
7.7.2 Sachlicher Anwendungsbereich.243
7.7.3 Bewertung der eingebrachten Anteile
bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft.243
7.7.3.1 Grundsatz: Gemeiner Wert.243
7.7.3.2 Buchwertansatz .243
7.7.3.3 Zwischenwertansatz.244
7.7.3.4 Einbringungszeitpunkt.244
7.7.4 Bewertung der eingebrachten Anteile
bei der einbringenden Kapitalgesellschaft.244
7.7.5 Besteuerung des aus dem Anteilstausch resultierenden
Gewinns.249
7.8 Besteuerung des Anteilseigners nach Einbringung
(§22 UmwStG) .250
7.8.1 Zielsetzung.250
7.8.2 Konzeption.251
7.8.2.1 Anwendungsbereiche des §22 UmwStG.251
7.8.2.2 Rückwirkende Besteuerung.252
7.8.2.3 Verfahrensrechtliche Durchsetzung
der nachträglichen Besteuerung.253
7.8.3 Vorgaben hinsichtlich der Sacheinlage im Einzelnen
(§22 Abs. 1 UmwStG).253
7.8.3.1 Veräußerung der Anteile als schädlicher Vorgang . . 253
7.8.3.2 Erweiterter Katalog schädlicher Ereignisse.255
7.8.3.3 Steuerliche Folgen im Falle des Entstehens
eines Einbringungsgewinns
7.8.4. Vorgaben hinsichtlich des Anteilstausches im Einzelnen
(§22 Abs.2 UmwStG).264
7.8.4.1 Veräußerung der Anteile durch bestimmte
Personen .264
7.8.4.2 Erweiterter Katalog schädlicher Ereignisse.265
7.8.4.3 Steuerliche Folgen im Falle des Entstehens
eines Einbringungsgewinns
7.8.5 Mitverstrickung von Anteilen (§22 Abs.7 UmwStG).266
7.8.6 Nachweispflichten (§22 Abs.3 und 5 UmwStG).267
7.8.7 Juristische Personen des öffentlichen Rechts und
steuerbefreite Körperschaften (§22 Abs. 4 UmwStG).268
7.8.8 Rechtsfolgen bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge
(§22 Abs.6 UmwStG).268
Inhaltsverzeichnis
7.9 Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft
(§ 23 UmwStG) .269
7.9.1 Buchwertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens . 269
7.9.1.1 Eintritt in die Rechtsstellung des übertragenden
Rechtsträgers.269
7.9.1.2 Werterhöhung .269
7.9.2 Zwischenwertansatz des eingebrachten
Betriebsvermögens.271
7.9.3 Ansatz des gemeinen Werts des eingebrachten
Betriebsvermögens.271
7.9.4 Gewerbeverluste und Rücklagenbildung bei Vereinigung
von Forderungen und Verbindlichkeiten.272
7.10 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 25 UmwStG).272
Literaturverzeichnis.274
8 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmer¬
anteils in eine Personengesellschaft.277
8.1 Grundstruktur des §24 UmwStG.278
8.2 §24 UmwStG im Inlandsfall.278
8.2.1 Einbringender.278
8.2.2 Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil.279
8.2.3 Personengesellschaft.280
8.2.4 Einräumung einer Mitunternehmerstellung.280
8.2.5 Übertragungswege.282
8.2.6 Rechtsfolgen.282
8.2.6.1 Konsequenzen des Ansatzes des gemeinen Werts. . 282
8.2.6.2 Konsequenzen des Zwischenwertansatzes.283
8.2.6.3 Konsequenzen des Buchwertansatzes.283
8.2.6.4 Rückwirkung.283
8.2.7 Wahlrechtsausübung.283
8.3 §24 UmwStG in Fällen mit Auslandsberührung.285
8.3.1 Allgemeine Grundsätze.285
8.3.2 Erhaltung des deutschen Besteuerungsrechts.288
8.3.3 Verhältnis zur Fusionsrichtlinie.295
8.4 Verstrickung.296
8.5 Missbrauchsverhinderang.296
8.6 Zusammenfassung.297
Literaturverzeichnis.298
Rechtsquellen.299
9 Anwendungsregeln.301
9.1 Änderungen des KStG (§34 KStG).302
9.1.1 Allgemeine Anwendungsregel (§34 Abs. 1).302
Inhaltsverzeichnis
9.1.2 Weitergeltung des §8b Abs. 4 KStG für eine Übergangszeit
(§34
9.1.3 Anwendung der Entstrickungsregelungen des §12 KStG
(§34 Abs.8).303
9.1.4 § 34 Abs. 10 (zu § 15 KStG).303
9.1.5 Körperschaftsteuerguthaben in Liquidationsfällen
(§34 Abs. 14).303
9.1.6 Anwendung des §40 KStG bei Umwandlungen
(§34 Abs. 15 - neu).304
9.2 Änderungen des UmwStG (§27 UmwStG).304
Anhang . 307
Stichwortverzeichnis.333
Das »Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung
der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)« ist im Dezember 2006
in Kraft getreten. Mit der darin enthaltenen Neufassung des Umwand¬
lungssteuergesetzes wurden auch neue Entstrickungs- und
Verstrickungstatbestände eingeführt, die die grenzüberschreitende
Überführung und Überlassung von Wirtschaftsgütern sowie den
Weg- und Zuzug natürlicher und juristischer Personen regeln.
Von den Gesetzesänderungen betroffen sind aber auch die rein
inländischen Umwandlungen.
Der vorliegende Band enthält eine ausführliche Darstellung
aller wesentlichen Modifikationen sowohl für grenzüberschreitende
als auch für inländische Umwandlungen. Neben den Änderungen
im Umwandlungssteuergesetz beschreiben die Autoren die
Änderungen des Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- und
Außensteuergesetzes, deren Auswirkungen anhand vieler Beispiele
deutlich werden. Gestaltungshinweise liefern darüber hinaus
wertvolle Anregungen. Die Autoren, ausgewiesene Sachkenner
aus Finanzverwaltung und Beratungspraxis, bieten eine Gesamt¬
übersicht über das nach wie vor zerklüftete Regelwerk. |
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