Steuer- und Satzungsklauseln: eine Gesamtbetrachtung
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| Main Author: | |
|---|---|
| Format: | Thesis Book |
| Language: | German |
| Published: |
Aachen
Shaker
2006
|
| Series: | Berichte aus der Rechtswissenschaft
|
| Subjects: | |
| Online Access: | Inhaltsverzeichnis |
| Physical Description: | LI, 237 S. |
| ISBN: | 3832249079 |
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|---|---|
| adam_text | I
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis XII
Literaturverzeichnis XVIII
EINLEITUNG 1
ERSTERTEIL 5
STEUER UND SATZUNGSKLAUSELN ALS GESTALTUNGSINSTRUMENTE
ZUR VERMEIDUNG UNGEWOLLTER STEUERFOLGEN 5
A. Historische Entwicklung des Gestaltungsinstruments der Steuer und Satzungs¬
klauseln 5
B. Funktionsweise und Inhalt einer Steuer und Satzungsklausel 7
I. Die Funktionsweise einer Steuer und Satzungsklausel 7
II. Der Tatbestand einer Steuer und Satzungsklausel 8
in. Die Rechtsfolge einer Steuer und Satzungsklausel 9
C. Steuer bzw. Satzungsklauseln sind gesetzlich nicht geregelt 10
D. Die verschiedenen Erscheinungsformen einer Steuerklausel 13
I. Die Einteilung der Erscheinungsformen einer Steuerklausel durch das Schrifttum 13
1. Steuerklauseln im weiteren und im engeren Sinn 13
a) Steuerklauseln im weiteren Sinn 13
b) Steuerklauseln im engeren Sinn 14
aa) Vertragsklauseln 14
bb) Satzungsklauseln 15
2. Ausdrückliche und stillschweigende Steuerklauseln 16
a) Ausdrückliche Steuerklauseln 16
b) Stillschweigende Steuerklauseln 17
3. Negative und positive Steuerklauseln 18
a) Negative Steuerklauseln 18
b) Positive Steuerklauseln 19
n
4. Individuelle und universelle Steuerklauseln 20
a) Individuelle Steuerklauseln 20
b) Universelle Steuerklauseln 21
5. Rechtzeitig und nachträglich vereinbarte Steuerklauseln 21
a) Rechtzeitig vereinbarte Steuerklauseln 22
b) Nachträglich vereinbarte Steuerklauseln 22
6. Aufschiebend und auflösend bedingte Steuerklauseln 22
a) Aufschiebend bedingte Steuerklauseln 23
b) Auflösend bedingte Steuerklauseln 23
n. Die Rechtsprechung verwendet das Begriffssystem des Schrifttums kaum 24
E. Bedürfnis für die Verwendung von Steuer und Satzungsklauseln 25
I. Vergleichbare steuerrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten 26
1. Allgemeine Zusage 26
2. Die verbindliche Zusage gemäß §§ 204 ff. AO 27
3. Frühere Billigkeitsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs 28
n. Vergleichbare zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten 29
1. Anfechtung einer Willenserklärung 30
2. Vertraglicher Rücktrittsvorbehalt 31
3. Kündigung 32
4. Rechtsbehelfe im Gewährleistungsrecht 33
5. Wegfall der Geschäftsgrundlage 34
F. Abgrenzung der Steuer und Satzungsklauseln von anderen Klauseln 37
I. Steuerübernahmeklauseln und Steuerrisikoklauseln 37
II. Gleit und Spannungsklauseln 39
ID. Leistungsklauseln 40
IV. Satzungsklauseln, die nicht primär der Steuergestaltung dienen 41
V. Vertragliche Rückfall und Weiterleitungsklauseln in Schenkungsverträgen 42
G. Ergebnisse des ersten Teils 43
III
ZWEITERTEIL 44
ZIVILRECHTLICHE UND STEUERLICHE BEURTEILUNG DER
STEUERKLAUSEL 44
A. Steuerklauseln in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Finanzgerichte ...44
I. Steuerklauseln im Zusammenhang mit einer (Teil )Betriebsveräußerung 45
II. Vermeidung von verdeckten Gewinnausschüttungen 47
1. Durch die Verwendung einer Steuerklausel 47
2. Durch die Verwendung einer Satzungsklausel 49
a) Steuerliche Wirkung einer Satzungsklausel bei der leistenden Kapital¬
gesellschaft 49
b) Steuerliche Wirkungen einer Satzungsklausel beim Empfänger 51
aa) Verhinderung von Einnahmen beim Empfänger 51
bb) Steuerliche Beurteilung der Erfüllung eines Ruckzahlungsanspruchs 52
c) Steuerliche Behandlung der Verzinsung von Rückgewähransprüchen auf¬
grund von Satzungsklauseln 53
ID. Vermeidung eines Einkunftserzielungstatbestandes 53
IV. Steuerliche Berücksichtigung von nachträglichen Vertragsänderungen 55
B. Welche unmittelbaren Aussagen ergeben sich aus der Rechtsprechung zu den
Steuer und Satzungsklauseln? 56
I. Die Rechtsnatur der Steuerklauseln 57
II. Die steuerliche Zulässigkeit von Steuerklauseln 57
ID. Ohne die rechtzeitige Offenbarung einer Steuerklausel gegenüber der
Finanzverwaltung können ihre Folgen steuerlich nicht berücksichtigt werden 59
IV. Steuer und Satzungsklauseln können den Zufluss im Sinne des § 11 EStG
nicht verhindern 60
V. Die Gestaltung mit Steuer und Satzungsklauseln kann verdeckte Gewinn¬
ausschüttungen nicht verhindern 60
C. Die Rechtsnatur der Steuerklauseln 61
I. Auflösende Bedingung im Sinne des § 4 StAnpG 61
n. Echte Bedingung im Sinne der §§ 158 ff. BGB 62
IV
DI. Unechte Gegenwartsbedingung (condicio in praesens vel praeteritum collata) 65
IV. Beurteilung aufgrund der konkreten individuellen Parteivereinbarung 68
1. Steuerklauseln können als echte Bedingungen oder als unechte Bedingungen
vereinbart werden 68
2. Bestimmung durch eine Auslegungsregel 69
a) Auslegung als echte Bedingungen 69
b) Auslegung als unechte Gegenwartsbedingung 70
c) Es besteht kein Vorrangverhältnis bei der Auslegung 70
V. Rechtsbedingung 71
VI. Steuerklauseln als eigenständiges Institut des Steuerrechts (institutio iuris
tributarii) 71
VE. Rückgriff auf § 317 BGB bei positiven Steuerklauseln 72
Vin. Eigene Stellungnahme zum Meinungsstreit über die Rechtsnatur der
Steuerklauseln 73
1. Steuerklauseln sind keine auflösenden Bedingungen im Sinne des
§ 4 Abs. 1 und 2 StAnpG 73
2. Steuerklauseln sind keine Rechtsbedingungen 73
3. Die Vorschrift des § 317 BGB ist auf (positive) Steuerklauseln nicht anwendbar.. 73
4. Steuerklauseln sind kein eigenständiges steuerrechtliches Institut 74
5. Steuerklauseln können entweder als echte Bedingungen im Sinne der
§§ 158 ff. BGB oder als unechte Gegenwartsbedingungen ausgestaltet sein 77
a) Die Parteien können eine Steuerklausel in Form einer echten Bedingung
im Sinne der §§ 158 ff. BGB vereinbaren 77
b) Die Parteien können aber auch eine unechte Gegenwartsbedingung als
Steuerklausel vereinbaren 79
c) Welche Rechtsnatur die Verwender konkret vereinbart haben, ergibt sich
aus den Regeln der allgemeinen Rechtsgeschäftslehre 82
d) Die Möglichkeiten der Ausgestaltung einer Steuerklausel als echte Be¬
dingung im Sinne der §§ 158 ff. BGB oder als unechte Gegenwartsbedingung
stehen gleichwertig nebeneinander 83
V
e) Eventuelle Fristbestimmungen in einer Steuerklausel sind echte Bedingungen
im Sinne der §§ 158 ff. BGB 85
D. Die Vorgaben des Zivilrechts für die Steuerklauseln 86
I. Der zivilrechtliche Anwendungsbereich der Steuerklauseln 86
1. Steuerklauseln können als Bestandteile von Rechtsgeschäften, aber nicht bei
geschäftsähnlichen Handlungen oder Realakten vereinbart werden 86
2. Die stillschweigende Vereinbarung einer Steuerklausel 88
3. Steuerklauseln und einseitige Rechtsgeschäfte 91
4. Steuerklauseln und bedingungsfeindliche Rechtsgeschäfte 91
II. Die zivilrechtliche Rechtsfolgen einer eingetretenen Steuerklausel 92
1. Die zivilrechtlichen Rechtsfolgen einer als echten Bedingung im Sinne der
§§ 158 ff. BGB ausgestalteten Steuerklausel 92
a) Differenzierung nach dem Eintritt oder Fortbestehen von Rechtswirkungen
bei dem Eintritt einer echten Bedingung 92
aa) Aufschiebende Bedingungen 93
bb) Auflösende Bedingungen 93
b) Differenzierung nach der Rückbeziehung der Rechtswirkungen einer
Bedingung 94
aa) Bedingungen ohne eine vereinbarte Rückbeziehung der Rechtswirkungen... 94
bb) Bedingungen mit einer vereinbarten Rückbeziehung der Rechtswirkungen. 95
2. Die zivilrechtlichen Rechtsfolgen einer als unechten Gegenwartsbedingung
ausgestalteten Steuerklausel 96
E. Steuerrechtliche Beurteilung der Steuerklauseln 97
I. Steuerklauseln sind auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung steuer¬
rechtlich anzuerkennen 98
II. Welche Einwände werden gegen die steuerrechtliche Anerkennung von Steuer¬
klauseln erhoben? 101
1. Steuerklauseln als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürger¬
lichen Rechts 102
a) Vor dem Inkrafttreten der Vorschrift des § 42 AO 102
b) Nach dem Inkrafttreten der Vorschrift des § 42 AO 103
VI
aa) Umgehung eines Steuergesetzes durch die Gestaltung mit einer
Steuerklausel 104
bb) Missbräuchlichkeit der Gestaltung mit einer Steuerklausel 105
cc) Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten beim Hinzu¬
treten von weiteren Umständen 108
2. Steuerklauseln und Fremdvergleich 109
3. Steuerklauseln als Verstoß gegen den Grundsatz der Unabänderlichkeit
des Steueranspruchs 110
4. Steuerklauseln als Verstoß gegen das im Steuerrecht geltende Rück¬
wirkungsverbot 112
a) Rechtzeitig vereinbarte Steuerklauseln 113
b) Nachträglich vereinbarte Steuerklauseln 113
aa) Nachträgliche Vereinbarung einer Steuerklausel ohne Rückwirkung 114
bb) Die nachträgliche Bestätigung einer wirksamen Steuerklausel als
Verstoß gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot 114
cc) Nachträglich vereinbarte Steuerklauseln bei einmalig veranlagten
Steuern 115
dd) Nachträglich vereinbarte Steuerklauseln bei periodisch veranlagten
Steuern 115
5. Steuerklauseln als Verstoß gegen einen sogenannten Grundsatz der
Schwebezustandsfeindlichkeit 118
6. Die Verwendung einer Steuerklausel verstoße gegen ein im Steuerrecht
geltendes Gebot der klaren Gestaltung 119
7. Die Verwendung einer Steuerklausel als Gefährdung der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung 120
8. Die steuerliche Unzulässigkeit der Steuerklauseln als Ergebnis einer
Wertung der Steuerrechtsordnung 120
9. Steuerklauseln, die den Inhalt eines Rechtsgeschäfts beeinflussen sollen,
seien unzulässig 121
DI. Weitere Voraussetzungen für die steuerliche Berücksichtigung der Rechts¬
folgen einer eingetretenen Steuerklausel 122
vn
1. Verhinderung des Eintritts bzw. Beseitigung des wirtschaftlichen Ergeb¬
nisses des klauselbehafteten Rechtsgeschäfts (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO) 122
2. Rechtzeitige Mitteilung einer vereinbarten Steuerklausel gegenüber den
Finanzbehörden 123
a) Entwicklung des Erfordernisses einer rechtzeitigen Offenbarung durch
den Bundesfinanzhof 123
b) Reaktionen auf die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 124
aa) Einige Vertreter des Schrifttums und die Finanzverwaltung stimmen
der Auffassung des Bundesfinanzhofs zu 124
bb) Andere Vertreter des Schrifttums lehnen die Auffassung des
Bundesfinanzhofs ab 125
c) Eigene Stellungnahme 125
aa) Grundsätzlich ist die rechtzeitige Offenbarung einer Steuerklausel
zwar interessengerecht 126
bb) Jedoch normiert die Rechtsordnung keine Rechtspflicht des Steuer¬
pflichtigen, eine vereinbarte Steuerklausel rechtzeitig gegenüber den
Finanzbehörden zu offenbaren 127
(1) Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 AO 127
(2) §§ 149 ff. AO in Verbindung mit den Vorschriften über die Abgabe
von Steuererklärungen in den Einzelsteuergesetzen 127
(3) Auskunftspflicht nach § 93 AO 128
(4) Grundsatz von Treu und Glauben 128
cc) Der Steuerpflichtige kann sich auch ohne eine vorherige Offenbarung
auf eine Steuerklausel berufen 130
(1) Rechtsgedanke des § 162 BGB 130
(2) Die fehlende Mitteilung einer vereinbarten Steuerklausel gegenüber
den Finanzbehörden stellt kein widersprüchliches Verhalten des
Steuerpflichtigen dar 134
IV. Die steuerrechtlichen Rechtsfolgen einer eingetretenen Steuerklausel 135
1. Unter welchen Umständen bewirkt eine eingetretene Steuerklausel steuer¬
rechtlich beachtliche Rechtsfolgen? 135
vm
a) Die Vorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO und der zugehörige Umkehr
schluss finden grundsätzlich bei allen Steuerarten Berücksichtigung 137
b) Einschränkung durch § 41 Abs. 1 Satz 2 AO 138
aa) Aufschiebend und auflösend bedingte Erwerbe und Lasten gemäß
§§4 7 BewG 138
bb) Bei laufend veranlagten Steuern 139
c) Steuerklauseln in Verträgen zwischen nahen Angehörigen 140
d) Einschränkungen bei der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 162 AO 142
2. Die Umsetzung der Rechtsfolgen einer eingetretenen Steuerklausel durch
das formelle Steuerrecht 142
a) Verfahrensrechtliche Umsetzung der Rechtsfolgen einer eingetretenen
Steuerklausel 142
aa) Die verfahrensrechtliche Umsetzung der Folgen einer eingetretenen
Steuerklausel durch eine vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 165 AO.... 143
bb) Verfahrensrechtliche Umsetzung der Folgen einer als echten Bedingung
im Sinne der §§ 158, 159 BGB ausgestalteten Steuerklausel 144
(1) Steuerklauseln, die als echte auflösende Bedingung ausgestaltet sind 146
(2) Steuerklauseln, die als echte aufschiebende Bedingung ausgestaltet
sind 148
cc) Verfahrensrechtliche Umsetzung der Folgen einer als unechten
Gegenwartsbedingung ausgestalteten Steuerklausel 149
b) Ausnahmen durch Spezialregelungen in bestimmten Einzelsteuergesetzen 152
aa) §§ 4 7 BewG 153
(1) Als echte Bedingungen ausgestaltete Steuerklauseln 153
(2) Als unechte Gegenwartsbedingungen ausgestaltete Steuerklauseln 155
bb) Ertragssteuerrecht 156
(1) Keine Einschränkung auf einzelne Einkunftsarten 156
(2) Abgrenzung nach den verschiedenen Einkunftsermittlungsarten 157
(a) Bestandsvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG 158
(aa) Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 160
IX
(bb) Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 161
(cc) Rückstellungen für steuerklauselbehaftete Rechtsgeschäfte 162
(dd) Ergebnis 165
(b) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und Ermittlung bei den
Überschusseinkunftsarten 166
(c) Einkunftsermittlung nach Durchschnittssätzen 169
(d) Einkunftsermittlung bei Veräußerungsvorgängen gemäß
§§ 16, 17 EStG 170
(3) Steuerklauseln bei Privatentnahmen und Einlagen 172
(4) Einschränkungen bei den Sonderausgaben und außergewöhnlichen
Belastungen 175
cc) § 16 GrEStG 177
dd) § 29 ErbStG 178
ee) § 17 UStG 179
V. Die Verwendung von Steuerklauseln in besonderen Konstellationen 180
1. Steuerklauseln im Feststellungsverfahren gemäß §§ 179 ff. AO 180
2. Steuerklauseln im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG 181
F. Ergebnisse des zweiten Teils 183
DRITTERTEIL 186
DIE STEUERKLAUSEL ALS SATZUNGSKLAUSEL.... 186
A. Einleitung 186
I. Zweck einer Satzungsklausel 186
1. Der Begriff und die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung 187
a) Die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung 187
b) Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung 190
2. Satzungsklauseln vor der Körperschaftsteuerreform 1977 191
3. Satzungsklauseln im Zusammenhang mit dem KStG 1977 192
4. Satzungsklauseln nach der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 193
n. Inhalt und Funktionsweise einer Satzungsklausel 194
HI. Das Verhältnis der Satzungsklauseln zu den Steuerklauseln 196
X
IV. Die Rechtsnatur der Satzungsklauseln 198
B. Die Vorgaben des Zivilrechts für die Satzungsklauseln 199
I. Der zivilrechtliche Anwendungsbereich der Satzungsklauseln 199
1. Bei welchen Unternehmensrechtsformen können Satzungsklauseln ein¬
gesetzt werden? 199
a) Grundsätzlich können Satzungsklauseln bei jeder Kapitalgesellschaft
verwendet werden 199
aa) Satzungsklauseln bei Aktiengesellschaften 200
bb) Satzungsklauseln bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung 201
b) Satzungsklauseln bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen 202
2. Zivilrechtlicher Anwendungsbereich der Satzungsklauseln 204
n. Transformatorische Wirkung der Satzungsklauseln 205
HI. Die zivilrechtlichen Rechtsfolgen beim Eintritt einer Satzungsklausel 207
1. Rechtsfolgen einer als echten Bedingung ausgestalteten Satzungsklausel 208
2. Rechtsfolgen einer als unechten Gegenwartsbedingung ausgestalteten
Satzungsklausel 209
C. Steuerrechtliche Beurteilung der Satzungsklauseln 209
I. Satzungsklauseln als steuerrechtlich zulässige Gestaltungsinstrumente 209
1. Haltung der Rechtsprechung 210
2. Auffassungen im Schrifttum 210
3. Einwände gegen die steuerrechtliche Zulässigkeit von Satzungsklauseln 210
a) Das Gebot der klaren und eindeutigen Gestaltung 210
b) Ernsthaftigkeit der Vereinbarung einer Satzungsklausel 211
c) Fremdvergleich 211
d) Einfluss der Existenz anderer Rückgewährverpflichtungen auf das Be¬
dürfnis für die Gestaltung mit einer Satzungsklausel 212
II. Weitere Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Rechtsfolgen einer
eingetretenen Satzungsklausel 213
1. Beseitigung der wirtschaftlichen Folgen des klauselbehafteten Rechtsge¬
schäfts beim Eintritt einer Satzungsklausel 213
XI
2. Rechtzeitige Mitteilung einer vereinbarten Satzungsklausel gegenüber den
Finanzbehörden 214
in. Die steuerrechtlichen Rechtsfolgen einer eingetretenen Satzungsklausel 215
1. Die steuerrechtlichen Auswirkungen beim Empfänger der Zuwendung 215
2. Die steuerrechtlichen Auswirkungen bei der Kapitalgesellschaft 217
a) Nach einer Auffassung im Schrifttum verhindert der Eintritt einer
Satzungsklausel die Entstehung einer verdeckten Gewinnausschüttung 217
b) Andere Vertreter im Schrifttum lehnen die Verhinderung des Eintritts
einer verdeckten Gewinnausschüttung ab 218
c) Die ablehnende Begründung der Finanzverwaltung 218
d) Die ablehnende Begründung der älteren Rechtsprechung 218
e) Eigene Stellungnahme zur älteren Rechtsprechung 220
f) Die ablehnende Begründung der neueren Rechtsprechung 223
g) Reaktionen zur neueren Rechtsprechung 224
h) Eigene Stellungnahme zur neueren Rechtsprechung 224
IV. Steuerrechtliche Beurteilung der Erstattungsansprüche nach dem Eintritt
einer Satzungsklausel 227
1. Steuerrechtliche Folgen der Erfüllung des durch eine Satzungsklausel be¬
gründeten Rückgewähranspruchs beim Gesellschafter 227
2. Steuerrechtliche Beurteilung der Nebenforderungen eines Rückgewähr¬
anspruchs 230
D. Ergebnisse des dritten Teils 231
VIERTER TEIL 233
ABSCHLIEßENDE ZWECKMÄßIGKEITSERWÄGUNGEN FÜR DIE
GESTALTUNG MIT STEUER UND SATZUNGSKLAUSELN 233
Sachverzeichnis 235
|
| adam_txt |
I
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis XII
Literaturverzeichnis XVIII
EINLEITUNG 1
ERSTERTEIL 5
STEUER UND SATZUNGSKLAUSELN ALS GESTALTUNGSINSTRUMENTE
ZUR VERMEIDUNG UNGEWOLLTER STEUERFOLGEN 5
A. Historische Entwicklung des Gestaltungsinstruments der Steuer und Satzungs¬
klauseln 5
B. Funktionsweise und Inhalt einer Steuer und Satzungsklausel 7
I. Die Funktionsweise einer Steuer und Satzungsklausel 7
II. Der Tatbestand einer Steuer und Satzungsklausel 8
in. Die Rechtsfolge einer Steuer und Satzungsklausel 9
C. Steuer bzw. Satzungsklauseln sind gesetzlich nicht geregelt 10
D. Die verschiedenen Erscheinungsformen einer Steuerklausel 13
I. Die Einteilung der Erscheinungsformen einer Steuerklausel durch das Schrifttum 13
1. Steuerklauseln im weiteren und im engeren Sinn 13
a) Steuerklauseln im weiteren Sinn 13
b) Steuerklauseln im engeren Sinn 14
aa) Vertragsklauseln 14
bb) Satzungsklauseln 15
2. Ausdrückliche und stillschweigende Steuerklauseln 16
a) Ausdrückliche Steuerklauseln 16
b) Stillschweigende Steuerklauseln 17
3. Negative und positive Steuerklauseln 18
a) Negative Steuerklauseln 18
b) Positive Steuerklauseln 19
n
4. Individuelle und universelle Steuerklauseln 20
a) Individuelle Steuerklauseln 20
b) Universelle Steuerklauseln 21
5. Rechtzeitig und nachträglich vereinbarte Steuerklauseln 21
a) Rechtzeitig vereinbarte Steuerklauseln 22
b) Nachträglich vereinbarte Steuerklauseln 22
6. Aufschiebend und auflösend bedingte Steuerklauseln 22
a) Aufschiebend bedingte Steuerklauseln 23
b) Auflösend bedingte Steuerklauseln 23
n. Die Rechtsprechung verwendet das Begriffssystem des Schrifttums kaum 24
E. Bedürfnis für die Verwendung von Steuer und Satzungsklauseln 25
I. Vergleichbare steuerrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten 26
1. Allgemeine Zusage 26
2. Die verbindliche Zusage gemäß §§ 204 ff. AO 27
3. Frühere Billigkeitsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs 28
n. Vergleichbare zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten 29
1. Anfechtung einer Willenserklärung 30
2. Vertraglicher Rücktrittsvorbehalt 31
3. Kündigung 32
4. Rechtsbehelfe im Gewährleistungsrecht 33
5. Wegfall der Geschäftsgrundlage 34
F. Abgrenzung der Steuer und Satzungsklauseln von anderen Klauseln 37
I. Steuerübernahmeklauseln und Steuerrisikoklauseln 37
II. Gleit und Spannungsklauseln 39
ID. Leistungsklauseln 40
IV. Satzungsklauseln, die nicht primär der Steuergestaltung dienen 41
V. Vertragliche Rückfall und Weiterleitungsklauseln in Schenkungsverträgen 42
G. Ergebnisse des ersten Teils 43
III
ZWEITERTEIL 44
ZIVILRECHTLICHE UND STEUERLICHE BEURTEILUNG DER
STEUERKLAUSEL 44
A. Steuerklauseln in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Finanzgerichte .44
I. Steuerklauseln im Zusammenhang mit einer (Teil )Betriebsveräußerung 45
II. Vermeidung von verdeckten Gewinnausschüttungen 47
1. Durch die Verwendung einer Steuerklausel 47
2. Durch die Verwendung einer Satzungsklausel 49
a) Steuerliche Wirkung einer Satzungsklausel bei der leistenden Kapital¬
gesellschaft 49
b) Steuerliche Wirkungen einer Satzungsklausel beim Empfänger 51
aa) Verhinderung von Einnahmen beim Empfänger 51
bb) Steuerliche Beurteilung der Erfüllung eines Ruckzahlungsanspruchs 52
c) Steuerliche Behandlung der Verzinsung von Rückgewähransprüchen auf¬
grund von Satzungsklauseln 53
ID. Vermeidung eines Einkunftserzielungstatbestandes 53
IV. Steuerliche Berücksichtigung von nachträglichen Vertragsänderungen 55
B. Welche unmittelbaren Aussagen ergeben sich aus der Rechtsprechung zu den
Steuer und Satzungsklauseln? 56
I. Die Rechtsnatur der Steuerklauseln 57
II. Die steuerliche Zulässigkeit von Steuerklauseln 57
ID. Ohne die rechtzeitige Offenbarung einer Steuerklausel gegenüber der
Finanzverwaltung können ihre Folgen steuerlich nicht berücksichtigt werden 59
IV. Steuer und Satzungsklauseln können den Zufluss im Sinne des § 11 EStG
nicht verhindern 60
V. Die Gestaltung mit Steuer und Satzungsklauseln kann verdeckte Gewinn¬
ausschüttungen nicht verhindern 60
C. Die Rechtsnatur der Steuerklauseln 61
I. Auflösende Bedingung im Sinne des § 4 StAnpG 61
n. Echte Bedingung im Sinne der §§ 158 ff. BGB 62
IV
DI. Unechte Gegenwartsbedingung (condicio in praesens vel praeteritum collata) 65
IV. Beurteilung aufgrund der konkreten individuellen Parteivereinbarung 68
1. Steuerklauseln können als echte Bedingungen oder als unechte Bedingungen
vereinbart werden 68
2. Bestimmung durch eine Auslegungsregel 69
a) Auslegung als echte Bedingungen 69
b) Auslegung als unechte Gegenwartsbedingung 70
c) Es besteht kein Vorrangverhältnis bei der Auslegung 70
V. Rechtsbedingung 71
VI. Steuerklauseln als eigenständiges Institut des Steuerrechts (institutio iuris
tributarii) 71
VE. Rückgriff auf § 317 BGB bei positiven Steuerklauseln 72
Vin. Eigene Stellungnahme zum Meinungsstreit über die Rechtsnatur der
Steuerklauseln 73
1. Steuerklauseln sind keine auflösenden Bedingungen im Sinne des
§ 4 Abs. 1 und 2 StAnpG 73
2. Steuerklauseln sind keine Rechtsbedingungen 73
3. Die Vorschrift des § 317 BGB ist auf (positive) Steuerklauseln nicht anwendbar. 73
4. Steuerklauseln sind kein eigenständiges steuerrechtliches Institut 74
5. Steuerklauseln können entweder als echte Bedingungen im Sinne der
§§ 158 ff. BGB oder als unechte Gegenwartsbedingungen ausgestaltet sein 77
a) Die Parteien können eine Steuerklausel in Form einer echten Bedingung
im Sinne der §§ 158 ff. BGB vereinbaren 77
b) Die Parteien können aber auch eine unechte Gegenwartsbedingung als
Steuerklausel vereinbaren 79
c) Welche Rechtsnatur die Verwender konkret vereinbart haben, ergibt sich
aus den Regeln der allgemeinen Rechtsgeschäftslehre 82
d) Die Möglichkeiten der Ausgestaltung einer Steuerklausel als echte Be¬
dingung im Sinne der §§ 158 ff. BGB oder als unechte Gegenwartsbedingung
stehen gleichwertig nebeneinander 83
V
e) Eventuelle Fristbestimmungen in einer Steuerklausel sind echte Bedingungen
im Sinne der §§ 158 ff. BGB 85
D. Die Vorgaben des Zivilrechts für die Steuerklauseln 86
I. Der zivilrechtliche Anwendungsbereich der Steuerklauseln 86
1. Steuerklauseln können als Bestandteile von Rechtsgeschäften, aber nicht bei
geschäftsähnlichen Handlungen oder Realakten vereinbart werden 86
2. Die stillschweigende Vereinbarung einer Steuerklausel 88
3. Steuerklauseln und einseitige Rechtsgeschäfte 91
4. Steuerklauseln und bedingungsfeindliche Rechtsgeschäfte 91
II. Die zivilrechtliche Rechtsfolgen einer eingetretenen Steuerklausel 92
1. Die zivilrechtlichen Rechtsfolgen einer als echten Bedingung im Sinne der
§§ 158 ff. BGB ausgestalteten Steuerklausel 92
a) Differenzierung nach dem Eintritt oder Fortbestehen von Rechtswirkungen
bei dem Eintritt einer echten Bedingung 92
aa) Aufschiebende Bedingungen 93
bb) Auflösende Bedingungen 93
b) Differenzierung nach der Rückbeziehung der Rechtswirkungen einer
Bedingung 94
aa) Bedingungen ohne eine vereinbarte Rückbeziehung der Rechtswirkungen. 94
bb) Bedingungen mit einer vereinbarten Rückbeziehung der Rechtswirkungen. 95
2. Die zivilrechtlichen Rechtsfolgen einer als unechten Gegenwartsbedingung
ausgestalteten Steuerklausel 96
E. Steuerrechtliche Beurteilung der Steuerklauseln 97
I. Steuerklauseln sind auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung steuer¬
rechtlich anzuerkennen 98
II. Welche Einwände werden gegen die steuerrechtliche Anerkennung von Steuer¬
klauseln erhoben? 101
1. Steuerklauseln als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürger¬
lichen Rechts 102
a) Vor dem Inkrafttreten der Vorschrift des § 42 AO 102
b) Nach dem Inkrafttreten der Vorschrift des § 42 AO 103
VI
aa) Umgehung eines Steuergesetzes durch die Gestaltung mit einer
Steuerklausel 104
bb) Missbräuchlichkeit der Gestaltung mit einer Steuerklausel 105
cc) Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten beim Hinzu¬
treten von weiteren Umständen 108
2. Steuerklauseln und Fremdvergleich 109
3. Steuerklauseln als Verstoß gegen den Grundsatz der Unabänderlichkeit
des Steueranspruchs 110
4. Steuerklauseln als Verstoß gegen das im Steuerrecht geltende Rück¬
wirkungsverbot 112
a) Rechtzeitig vereinbarte Steuerklauseln 113
b) Nachträglich vereinbarte Steuerklauseln 113
aa) Nachträgliche Vereinbarung einer Steuerklausel ohne Rückwirkung 114
bb) Die nachträgliche Bestätigung einer wirksamen Steuerklausel als
Verstoß gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot 114
cc) Nachträglich vereinbarte Steuerklauseln bei einmalig veranlagten
Steuern 115
dd) Nachträglich vereinbarte Steuerklauseln bei periodisch veranlagten
Steuern 115
5. Steuerklauseln als Verstoß gegen einen sogenannten Grundsatz der
Schwebezustandsfeindlichkeit 118
6. Die Verwendung einer Steuerklausel verstoße gegen ein im Steuerrecht
geltendes Gebot der klaren Gestaltung 119
7. Die Verwendung einer Steuerklausel als Gefährdung der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung 120
8. Die steuerliche Unzulässigkeit der Steuerklauseln als Ergebnis einer
Wertung der Steuerrechtsordnung 120
9. Steuerklauseln, die den Inhalt eines Rechtsgeschäfts beeinflussen sollen,
seien unzulässig 121
DI. Weitere Voraussetzungen für die steuerliche Berücksichtigung der Rechts¬
folgen einer eingetretenen Steuerklausel 122
vn
1. Verhinderung des Eintritts bzw. Beseitigung des wirtschaftlichen Ergeb¬
nisses des klauselbehafteten Rechtsgeschäfts (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO) 122
2. Rechtzeitige Mitteilung einer vereinbarten Steuerklausel gegenüber den
Finanzbehörden 123
a) Entwicklung des Erfordernisses einer rechtzeitigen Offenbarung durch
den Bundesfinanzhof 123
b) Reaktionen auf die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 124
aa) Einige Vertreter des Schrifttums und die Finanzverwaltung stimmen
der Auffassung des Bundesfinanzhofs zu 124
bb) Andere Vertreter des Schrifttums lehnen die Auffassung des
Bundesfinanzhofs ab 125
c) Eigene Stellungnahme 125
aa) Grundsätzlich ist die rechtzeitige Offenbarung einer Steuerklausel
zwar interessengerecht 126
bb) Jedoch normiert die Rechtsordnung keine Rechtspflicht des Steuer¬
pflichtigen, eine vereinbarte Steuerklausel rechtzeitig gegenüber den
Finanzbehörden zu offenbaren 127
(1) Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 AO 127
(2) §§ 149 ff. AO in Verbindung mit den Vorschriften über die Abgabe
von Steuererklärungen in den Einzelsteuergesetzen 127
(3) Auskunftspflicht nach § 93 AO 128
(4) Grundsatz von Treu und Glauben 128
cc) Der Steuerpflichtige kann sich auch ohne eine vorherige Offenbarung
auf eine Steuerklausel berufen 130
(1) Rechtsgedanke des § 162 BGB 130
(2) Die fehlende Mitteilung einer vereinbarten Steuerklausel gegenüber
den Finanzbehörden stellt kein widersprüchliches Verhalten des
Steuerpflichtigen dar 134
IV. Die steuerrechtlichen Rechtsfolgen einer eingetretenen Steuerklausel 135
1. Unter welchen Umständen bewirkt eine eingetretene Steuerklausel steuer¬
rechtlich beachtliche Rechtsfolgen? 135
vm
a) Die Vorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO und der zugehörige Umkehr
schluss finden grundsätzlich bei allen Steuerarten Berücksichtigung 137
b) Einschränkung durch § 41 Abs. 1 Satz 2 AO 138
aa) Aufschiebend und auflösend bedingte Erwerbe und Lasten gemäß
§§4 7 BewG 138
bb) Bei laufend veranlagten Steuern 139
c) Steuerklauseln in Verträgen zwischen nahen Angehörigen 140
d) Einschränkungen bei der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 162 AO 142
2. Die Umsetzung der Rechtsfolgen einer eingetretenen Steuerklausel durch
das formelle Steuerrecht 142
a) Verfahrensrechtliche Umsetzung der Rechtsfolgen einer eingetretenen
Steuerklausel 142
aa) Die verfahrensrechtliche Umsetzung der Folgen einer eingetretenen
Steuerklausel durch eine vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 165 AO. 143
bb) Verfahrensrechtliche Umsetzung der Folgen einer als echten Bedingung
im Sinne der §§ 158, 159 BGB ausgestalteten Steuerklausel 144
(1) Steuerklauseln, die als echte auflösende Bedingung ausgestaltet sind 146
(2) Steuerklauseln, die als echte aufschiebende Bedingung ausgestaltet
sind 148
cc) Verfahrensrechtliche Umsetzung der Folgen einer als unechten
Gegenwartsbedingung ausgestalteten Steuerklausel 149
b) Ausnahmen durch Spezialregelungen in bestimmten Einzelsteuergesetzen 152
aa) §§ 4 7 BewG 153
(1) Als echte Bedingungen ausgestaltete Steuerklauseln 153
(2) Als unechte Gegenwartsbedingungen ausgestaltete Steuerklauseln 155
bb) Ertragssteuerrecht 156
(1) Keine Einschränkung auf einzelne Einkunftsarten 156
(2) Abgrenzung nach den verschiedenen Einkunftsermittlungsarten 157
(a) Bestandsvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG 158
(aa) Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 160
IX
(bb) Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 161
(cc) Rückstellungen für steuerklauselbehaftete Rechtsgeschäfte 162
(dd) Ergebnis 165
(b) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und Ermittlung bei den
Überschusseinkunftsarten 166
(c) Einkunftsermittlung nach Durchschnittssätzen 169
(d) Einkunftsermittlung bei Veräußerungsvorgängen gemäß
§§ 16, 17 EStG 170
(3) Steuerklauseln bei Privatentnahmen und Einlagen 172
(4) Einschränkungen bei den Sonderausgaben und außergewöhnlichen
Belastungen 175
cc) § 16 GrEStG 177
dd) § 29 ErbStG 178
ee) § 17 UStG 179
V. Die Verwendung von Steuerklauseln in besonderen Konstellationen 180
1. Steuerklauseln im Feststellungsverfahren gemäß §§ 179 ff. AO 180
2. Steuerklauseln im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG 181
F. Ergebnisse des zweiten Teils 183
DRITTERTEIL 186
DIE STEUERKLAUSEL ALS SATZUNGSKLAUSEL. 186
A. Einleitung 186
I. Zweck einer Satzungsklausel 186
1. Der Begriff und die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung 187
a) Die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung 187
b) Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung 190
2. Satzungsklauseln vor der Körperschaftsteuerreform 1977 191
3. Satzungsklauseln im Zusammenhang mit dem KStG 1977 192
4. Satzungsklauseln nach der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 193
n. Inhalt und Funktionsweise einer Satzungsklausel 194
HI. Das Verhältnis der Satzungsklauseln zu den Steuerklauseln 196
X
IV. Die Rechtsnatur der Satzungsklauseln 198
B. Die Vorgaben des Zivilrechts für die Satzungsklauseln 199
I. Der zivilrechtliche Anwendungsbereich der Satzungsklauseln 199
1. Bei welchen Unternehmensrechtsformen können Satzungsklauseln ein¬
gesetzt werden? 199
a) Grundsätzlich können Satzungsklauseln bei jeder Kapitalgesellschaft
verwendet werden 199
aa) Satzungsklauseln bei Aktiengesellschaften 200
bb) Satzungsklauseln bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung 201
b) Satzungsklauseln bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen 202
2. Zivilrechtlicher Anwendungsbereich der Satzungsklauseln 204
n. Transformatorische Wirkung der Satzungsklauseln 205
HI. Die zivilrechtlichen Rechtsfolgen beim Eintritt einer Satzungsklausel 207
1. Rechtsfolgen einer als echten Bedingung ausgestalteten Satzungsklausel 208
2. Rechtsfolgen einer als unechten Gegenwartsbedingung ausgestalteten
Satzungsklausel 209
C. Steuerrechtliche Beurteilung der Satzungsklauseln 209
I. Satzungsklauseln als steuerrechtlich zulässige Gestaltungsinstrumente 209
1. Haltung der Rechtsprechung 210
2. Auffassungen im Schrifttum 210
3. Einwände gegen die steuerrechtliche Zulässigkeit von Satzungsklauseln 210
a) Das Gebot der klaren und eindeutigen Gestaltung 210
b) Ernsthaftigkeit der Vereinbarung einer Satzungsklausel 211
c) Fremdvergleich 211
d) Einfluss der Existenz anderer Rückgewährverpflichtungen auf das Be¬
dürfnis für die Gestaltung mit einer Satzungsklausel 212
II. Weitere Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Rechtsfolgen einer
eingetretenen Satzungsklausel 213
1. Beseitigung der wirtschaftlichen Folgen des klauselbehafteten Rechtsge¬
schäfts beim Eintritt einer Satzungsklausel 213
XI
2. Rechtzeitige Mitteilung einer vereinbarten Satzungsklausel gegenüber den
Finanzbehörden 214
in. Die steuerrechtlichen Rechtsfolgen einer eingetretenen Satzungsklausel 215
1. Die steuerrechtlichen Auswirkungen beim Empfänger der Zuwendung 215
2. Die steuerrechtlichen Auswirkungen bei der Kapitalgesellschaft 217
a) Nach einer Auffassung im Schrifttum verhindert der Eintritt einer
Satzungsklausel die Entstehung einer verdeckten Gewinnausschüttung 217
b) Andere Vertreter im Schrifttum lehnen die Verhinderung des Eintritts
einer verdeckten Gewinnausschüttung ab 218
c) Die ablehnende Begründung der Finanzverwaltung 218
d) Die ablehnende Begründung der älteren Rechtsprechung 218
e) Eigene Stellungnahme zur älteren Rechtsprechung 220
f) Die ablehnende Begründung der neueren Rechtsprechung 223
g) Reaktionen zur neueren Rechtsprechung 224
h) Eigene Stellungnahme zur neueren Rechtsprechung 224
IV. Steuerrechtliche Beurteilung der Erstattungsansprüche nach dem Eintritt
einer Satzungsklausel 227
1. Steuerrechtliche Folgen der Erfüllung des durch eine Satzungsklausel be¬
gründeten Rückgewähranspruchs beim Gesellschafter 227
2. Steuerrechtliche Beurteilung der Nebenforderungen eines Rückgewähr¬
anspruchs 230
D. Ergebnisse des dritten Teils 231
VIERTER TEIL 233
ABSCHLIEßENDE ZWECKMÄßIGKEITSERWÄGUNGEN FÜR DIE
GESTALTUNG MIT STEUER UND SATZUNGSKLAUSELN 233
Sachverzeichnis 235 |
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