Die Bilanzierung von derivativen Finanzinstrumenten und Sicherungsbeziehungen: eine Gegenüberstellung des deutschen Bilanzrechts mit SFAS 133 und IAS 32/39
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Düsseldorf
IDW-Verl.
2004
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Autor: Barckow, Andreas
Jahr: 2004
Inhaltsverzeichnis
Vorwort V
Inhaltsübersicht VII
Inhaltsverzeichnis IX
Abbildungsverzeichnis XV
Tabellenverzeichnis XVI
Abkürzungsverzeichnis XVII
1. Einleitung 1
1.1 Problemstellung 1
1.2 Zielsetzung, Abgrenzung und Gliederung der Arbeit 5
2. Begriffliche Abgrenzungen 8
2.1 Finanzinstrumente 8
2.2 Derivative Finanzinstrumente 11
2.3 Eingebettete derivative Finanzinstrumente 17
2.4 Risiko 18
2.4.1 Definition 18
2.4.2 Risikoarten 20
2.4.2.1 Marktrisiken 20
2.4.2.1.1 Zinsänderungsrisiken 20
2.4.2.1.2 Währungsrisiken 21
2.4.2.1.3 Weitere Marktrisiken 22
2.4.2.2 Kreditrisiken 22
2.4.2.3 Liquiditätsrisiken 23
2.4.2.4 Operative Risiken 24
2.5 Hedging 24
2.5.1 Definition 24
2.5.2 Systematisierungsansätze 26
2.5.2.1 Micro, Portfolio und Macro Hedging 26
2.5.2.2 Pure und Cross Hedging 28
2.5.2.3 Statisches und Dynamisches Hedging 28
2.5.2.4 Cash Hedging und antizipatives Hedging 29
IX
2.6 Hedge Accounting 29
3. Grundlagen des Derivategeschäfts 33
3.1 Systematisierung derivativer Finanzinstrumente 33
3.1.1 Systematisierungskriterien 33
3.1.1.1 Art der Erfüllung 33
3.1.1.2 Handelsort 35
3.1.2 Unbedingte Termingeschäfte 38
3.1.2.1 OTC gehandelte Instrumente 38
3.1.2.1.1 Zinsinstrumente 38
3.1.2.1.2 Währungsinstrumente 40
3.1.2.2 Börsengehandelte Instrumente 42
3.1.2.2.1 Zinsfutures 43
3.1.2.2.2 Devisenfutures 45
3.1.2.2.3 Indexfutures 45
3.1.3 Bedingte Termingeschäfte - Optionen 46
3.1.3.1 OTC gehandelte Optionen 47
3.1.3.1.1 Zinsoptionen 47
3.1.3.1.2 Devisenoptionen 48
3.1.3.2 Börsengehandelte Optionen 48
3.1.3.2.1 Optionen auf Zinsfutures 48
3.1.3.2.2 Optionen auf Währungen 49
3.1.3.2.3 Optionen auf Aktienindizes 50
3.1.3.2.4 Optionen auf Aktien 50
3.1.4 Kreditderivate 51
3.1.4.1 Credit Default Swap 52
3.1.4.2 Total (Rate of) Return Swaps 53
3.1.4.3 Credit Linked Notes 54
3.2 Finanzwirtschaftliche Einsatzmöglichkeiten derivativer
Finanzinstrumente 55
3.2.1 Hedging 55
3.2.1.1 Charakterisierung 55
3.2.1.2 Hedging einzelner vs. aggregierter Risikopositionen 56
3.2.1.2.1 Absicherung von Einzelrisiken 56
3.2.1.2.2 Absicherung von Nettoexposures 57
3.2.1.3 Exkurs: Risikoabsicherung über interne Geschäfte 58
3.2.2 Spekulation 61
3.2.3 Arbitrage 63
X
4. Die Bilanzierung von Derivaten und Sicherungsbeziehungen nach
deutschem Recht 65
4.1 GoB als Quelle der Ableitung von Ansatz- und Bewertungsvorschriften
für derivative Finanzinstrumente 65
4.1.1 Wesen und Funktion der GoB 65
4.1.2 Die GoB-Systematik nach BAETGE 68
4.2 Ansatz derivativer Finanzinstrumente dem Grunde nach 70
4.2.1 Bilanzrechtlicher Charakter derivativer Finanzinstrumente 70
4.2.2 Bilanzierungsfähigkeit derivativer Finanzinstrumente 73
4.2.2.1 Rahmengrundsatz der Vollständigkeit 73
4.2.2.2 Ansatzgrundsätze für die Bilanz 74
4.2.2.2.1 Aktivierungsgrundsatz 74
4.2.2.2.2 Passivierungsgrundsatz 76
4.3 Ansatz derivativer Finanzinstrumente der Höhe nach 76
4.3.1 Systemgrundsatz der Pagatorik 77
4.3.1.1 Charakterisierung 77
4.3.1.2 Keine Wertableitung aus Zahlungsvorgängen für Derivate 77
4.3.2 Systemgrundsatz der Einzelbewertung 79
4.3.2.1 Charakterisierung 79
4.3.2.2 Einzelbewertung versus Bewertungseinheit 80
4.3.3 Kapitalerhaltungsgrundsatz der Vorsicht 82
4.3.3.1 Charakterisierung 82
4.3.3.2 Das Vorsichtsprinzip als Hauptgrund für die Nichtbilanzierung
derivativer Instrumente 84
4.4 Bilanzierung eingebetteter Derivate 86
4.4.1 Problemstellung 86
4.4.2 Einheitliche Bilanzierung strukturierter Produkte 88
4.4.3 Getrennte Bilanzierung strukturierter Produkte 89
4.5 Bilanzierung derivativer Finanzinstrumente bei Bestehen von
Sicherungsbeziehungen 91
4.5.1 Problemstellung 91
4.5.2 Abbildung von Sicherungsmaßnahmen 92
4.5.2.1 Absicherung von Einzelrisiken (Micro Hedges) 92
4.5.2.2 Absicherung von Nettoexposures 99
4.5.2.3 Exkurs: Die branchenspezifische Vorschrift des § 340h HGB.. 104
XI
4.6 Ausweisvorschriften und Angabepflichten 107
4.6.1 Anhangangaben 108
4.6.2 Angaben im Lagebericht 111
4.7 Zusammenfassung 114
5. Bilanzierung von Derivaten und Sicherungsstrategien nach US-
amerikanischen Standards 117
5.1 Das Financial Instruments Project des FASB 117
5.2 Ansatz derivativer Finanzinstrumente dem Grunde nach 123
5.2.1 Begründung einer generellen Ansatzpflicht über SFAC 6 123
5.2.2 Ausnahmen vom generellen Ansatzgebot als Derivat trotz Erfüllung
der Definitionsmerkmale 125
5.2.2.1 Marktübliche Abwicklung von Wertpapierkassageschäften 125
5.2.2.2 Gängige Kauf- und Verkaufsverträge 126
5.2.2.3 Versicherungsverträge 127
5.2.2.4 Finanzielle Garantien und Bürgschaften 127
5.2.2.5 Bestimmte nicht börsengehandelte Verträge 128
5.2.2.6 Derivate, die der Verhinderung von Ausbuchungen dienen 129
5.2.2.7 Bestimmte strukturierte Produkte von Pensionsplänen 129
5.2.2.8 Kreditzusagen 130
5.2.2.9 Derivate auf das Eigenkapital des bilanzierenden Unter¬
nehmens 130
5.3 Ansatz derivativer Finanzinstrumente der Höhe nach 131
5.3.1 Fair Value als maßgeblicher Wertmaßstab für Derivate 131
5.3.2 Erfassung der Wertänderangen 136
5.4 Bilanzierung eingebetteter Derivate 136
5.4.1 Problemstellung: Missbrauchsverhütung versus Handhabbarkeit 136
5.4.2 Unterschiedliche Risikofaktoren als wesentliche Voraussetzung für
eine Aufspaltung 140
5.4.2.1 Eigenkapitalinstrumente 140
5.4.2.2 Fremdkapitalinstrumente 141
5.4.2.3 Anderweitige Vertragsformen 145
5.4.3 Das Vorgehen bei der Aufspaltung strukturierter Produkte 145
5.5 Bilanzierung derivativer Finanzinstrumente bei Bestehen von
Sicherungsbeziehungen 148
5.5.1 Grundlagen 148
XII
5.5.2 Fair Value Hedges 152
5.5.2.1 Charakterisierung 152
5.5.2.2 Die Bestandteile der Sicherungsbeziehung 156
5.5.2.2.1 Sicherungsinstrumente: Derivative Instrumente 156
5.5.2.2.2 Mögliche Sicherungsgegenstände 158
5.5.2.3 Bilanzielle Erfassung der Erfolgswirkungen 162
5.5.3 Cash Flow Hedges 165
5.5.3.1 Charakterisierung 165
5.5.3.2 Die Bestandteile der Sicherungsbeziehung 169
5.5.3.2.1 Sicherungsinstrumente: ausschließlich Derivative
Instrumente 169
5.5.3.2.2 Antizipierte Grundgeschäfte als Sicherungs¬
gegenstand 169
5.5.3.3 Bilanzielle Erfassung der Elfolgswirkungen 172
5.5.4 Exkurs: Fair Value oder Cash Flow Hedge bei der Absicherung von
Zinsänderungsrisiken? 174
5.5.5 Foreign Currency Hedges 178
5.5.5.1 Foreign Currency Fair Value Hedges 179
5.5.5.2 Foreign Currency Cash Flow Hedges 181
5.5.5.3 Hedges ofthe Foreign Currency Exposure ofa Net Investment
in a Foreign Operation 182
5.6 Ausweisvorschriften und Angabepflichten 183
5.6.1 Angabepflichten nach SFAS 133 185
5.6.2 Angabepflichten nach Financial Reporting Release No. 48 186
5.7 Zusammenfassung 190
6. Bilanzierung von Derivaten^und Sicherungsbeziehungen nach
International Financial Reporting Standards 194
6.1 Das Financial Instruments Project des IASC/IASB 194
6.2 Ansatz derivativer Finanzinstrumente dem Grunde nach 200
6.2.1 Begründung einer generellen Ansatzpflicht über das Framework 200
6.2.2 Ausnahmen vom generellen Ansatzgebot als Derivat trotz Erfüllung
der Definitionsmerkmale 200
6.3 Ansatz derivativer Finanzinstrumente der Höhe nach 202
6.3.1 Fair Value als maßgeblicher Wertmaßstab für Derivate 202
6.3.2 Erfassung der Wertänderungen 204
6.4 Bilanzierung eingebetteter Derivate 204
Xlii
6.5 Bilanzierung derivativer Finanzinstrumente bei Bestehen von
Sicherungsbeziehungen 206
6.5.1 Vorbemerkungen 206
6.5.2 Die Bestandteile der Sicherungsbeziehung 208
6.5.2.1 Sicherungsinstrumente: Derivate 208
6.5.2.2 Mögliche Sicherungsgegenstände 210
6.5.3 Formale Anforderungen an Sicherungsbeziehungen 212
6.5.4 Bilanzierung der Sicherungsbeziehungen 214
6.5.4.1 Bilanzierung von Fair Value Hedges 214
6.5.4.2 Bilanzierung von Cash Flow Hedges 215
6.5.4.3 Bilanzierung von Hedges ofa Net Investment in a
Foreign Entity 217
6.5.5 Der Entwurf zum Portfolio Hedge Accounting bei der Absicherung von
Zinsänderungsrisiken 218
6.5.5.1 Vorbemerkung 218
6.5.5.2 Darstellung der Vorgehensweise beim Portfolio Hedge
Accounting 219
6.6 Ausweisvorschriften und Angabepflichten 226
6.6.1 Ausweisvorschriften 226
6.6.2 Anhangangaben 229
6.7 Exkurs: Bilanzierung von Derivaten und Sicherungsstrategien nach dem
Drafi Standard der Joint Working Group 232
6.7.1 Chronologische Einordnung 232
6.7.2 Wesentliche Inhalte des Drafi Standards im Hinblick auf die
Bilanzierung von Derivaten und Sicherungsstrategien 233
6.8 Zusammenfassung 237
7. Abschließende Beurteilung aus bilanzanalytischer Sicht 240
Quellenverzeichnis 252
Literaturverzeichnis 256
XIV
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Ausstehende Nominalvolumina gehandelter Derivate 2
Abb. 2: Hedgestrategien 26
Abb. 3: Risikoprofil unbedingter Termingeschäfte 33
Abb. 4: Risikoprofil eines Calls 34
Abb. 5: Risikoprofil eines Puts 35
Abb. 6: Systematisierung derivativer Finanzinstrumente 37
Abb. 7: Ablaufschema eines Forward Rate Agreement 38
Abb. 8: Ablaufschema eines Währungsswaps 42
Abb. 9: Zinsfuture-Geschäfte an der EUREX 43
Abb. 10: Indexfuture-Geschäfte an der EUREX 46
Abb. 11: Ablaufschemaeines CreditDefaultSwap 52
Abb. 12: Ablaufschemaeines Total Return Swap 53
Abb. 13: Risikotransfer mittels interner Geschäfte (Einzelabsicherung) 59
Abb. 14: Risikotransfer mittels interner Geschäfte (Absicherung von Nettoexposures) 60
Abb. 15: Risikoüberwälzung bei Devisentermingeschäften 62
Abb. 16: GoB-System nach Baetge 69
Abb. 17: Zahlungsprofil DAX®-Redemption-Bond 87
Abb. 18: Abbildungsalternativen bei Bestehen von Sicherungsbeziehungen 92
Abb. 19: Bewertungskonsequenzen bei strenger Einzelbewertung 93
Abb. 20: Zerlegung strukturierter Produkte nach SFAS 133 139
Abb. 21: Die Hedge-Accounting-Konzeption von SFAS 133 151
Abb. 22: Hedging von Zinsänderungsrisiken: Ausgangslage 175
Abb. 23: Hedging von Zinsänderungsrisiken - Eintritt in einen Zinsswap 176
Abb. 24: Hedging von Zinsänderungsrisiken - Abbildung als Fair Value Hedge 177
Abb. 25: Hedging von Zinsänderungsrisiken - Abbildung als Cash Flow Hedge 178
Abb. 26: Entscheidungsbaum zur Marktrisikoberichtspflicht nach FRR 48 188
Abb. 26: Vorgehensweise beim Portfolio Hedge Accounting von Zinsänderungsrisiken 219
Abb. 27: Portfolio Hedge Accounting - Bestimmung der Grundgeschäfte 223
XV
Tabellenverzeichnis
Tab. 1: Vergleich der Abgrenzungsmerkmale von Derivaten 16
Tab. 2: Chronologie des (Derivative) Financial Instruments Project des FASB 118
Tab. 3: Das Financial Instruments Project des IASC/IASB 199
Tab. 4: Bilanzierung freistehender Derivate nach HGB, US-GAAP und IFRS 244
Tab. 5: Bilanzierung eingebetteter Derivate nach HGB, US-GAAP und IFRS 247
XVI
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