Die Behandlung latenter Steuern im Jahresabschluss und ihr Informationsgehalt im Rahmen der Unternehmensanalyse: ein zielgerichteter Vergleich der Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, US-GAAP und IAS unter Berücksichtigung der Bilanzierungspraxis der DAX 100-Unternehmen
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Abbildungsverzeichnis X
Abkürzungsverzeichnis XII
Verzeichnis der verwendeten Symbole XVI
1 EINLEITUNG 1
1.1 PROBLEMSTELLUNG 1
1.2 GANG DER UNTERSUCHUNG 7
2 KONZEPTIONELLE GRUNDLAGEN 12
2.1 KAPITALMARKTORIENTIERTE RECHNUNGSLEGUNG 12
2.1.1 Unterstützung von Anlageentscheidungen als Ziel der
kapitalmarktorientierten Rechnungslegung 12
2.1.2 Kapitalmarktorientierung der deutschen Rechnungslegung 16
2.2 ABGRENZUNG LATENTER STEUERN 21
2.2.1 Begriff und Bildung handelsrechtlicher latenter Steuern 21
2.2.2 Funktionen latenter Steuern 22
2.2.2.1 Fiktion der Konzernbesteuerung 22
2.2.2.2 Antizipation von Steuerbelastungen und entlastungen 25
2.2.3 Grundlagen der Rechnungslegungsregeln zu latenten Steuern 26
2.2.3.1 Vermögensorientierte vs. erfolgsorientierte Sichtweise 26
2.2.3.2 Zeithorizont der Differenzen 27
2.2.3.3 Behandlung von Steuersatzänderungen 29
2.2.4 Nicht bilanzierte latente Steuern 31
2.2.5 Persönliche latente Steuern 33
2.3 BERÜCKSICHTIGUNG VON ERTRAGSTEUERN IN DER
UNTERNEHMENSBEWERTUNG 34
2.3.1 Methoden der Unternehmensbewertung 34
2.3.2 Integration persönlicher Ertragsteuern 40
2.3.2.1 Klassisches Steuersystem 40
2.3.2.2 Halbeinkünfteverfahren 46
2.3.2.3 Vollanrechnungssystem 50
2.3.3 Vorgehensweise bei der Ermittlung der Planzahien 59
2.3.4 Das Problem der steuerlichen Bemessungsgrundlage 61
2.4 ZWISCHENERGEBNISSE 65
VI
3 INFORMATIONSGEHALT LATENTER STEUERN 67
3.1 VERMUTUNGEN ÜBER DEN INFORMATIONSGEHALT
LATENTER STEUERN 67
3.1.1 Behandlung latenter Steuern in der Untemehmensanalyse 67
3.1.2 Informaticmsökonomische Erklärungsansätze 71
3.2 EMPIRISCHE UNTERSUCHUNGEN ZUR BEWERTUNGS¬
RELEVANZ LATENTER STEUERN 75
3.3 ANALYTISCHES MODELL ZUR BEWERTUNGSRELEVANZ
QUASI PERMANENTER LATENTER STEUERN 87
3.4 ZWISCHENERGEBNISSE 93
4 LATENTE STEUERN NACH HGB, US GAAP UND IAS 95
4.1 LATENTE STEUERN NACH HGB 95
4.1.1 Historische Entwicklung 95
4.1.2 Latente Steuern im Einzelabschluss 97
4.1.2.1 Das Maßgeblichkeitsprinzip 97
4.1.2.2 Die Regelung des § 274 HGB 100
4.1.2.3 Der maßgebliche Steuersatz 102
4.1.2.4 Besonderheiten bei der Bilanzierung latenter Steuern im
Jahresabschluss von Personengesellschaften 105
4.1.3 Latente Steuern im Konzernabschluss 107
4.1.3.1 Die Regelung des § 306 HGB 107
4.1.3.2 Rückwirkungen auf §274 HGB no
4.1.3.3 Der maßgebliche Steuersatz 112
4.1.4 Ausweis latenter Steuern und Offenlegungspflichten 113
4.1.5 Latente Steuern im Konzernabschluss nach dem DRS 10 115
4.2 LATENTE STEUERN NACH US GAAP 118
4.2.1 Historische Entwicklung 118
4.2.2 Erfassung und Bewertung latenter Steuern 120
4.2.3 Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge 121
4.2.4 Latente Steuern im Zusammenhang mit gespaltenen Steuersätzen
undKörperschaftsteueranrechnungspotenzialen 121
4.2.5 Erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern 123
4.2.6 Ausweis latenter Steuern und Offenlegungspflichten 123
4.2.7 Besonderheiten bei der Bilanzierung latenter Steuern in den
Jahresabschlüssen von Personengesellschaften 125
4.3 LATENTE STEUERN NACH IAS 126
4.3.1 Historische Entwicklung 126
4.3.2 Erfassung und Bewertung latenter Steuern 127
4.3.3 Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge 128
4.3.4 Latente Steuern im Zusammenhang mit gespaltenen Steuersätzen
und Körperschaftsteueranrechnungspotentialen 129
4.3.5 Erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern 132
4.3.6 Ausweis latenter Steuern und Offenlegungspftichten 133
4.4 ZUSAMMENFASSENDE ÜBERSICHT ZU DEN REGELUNGEN
ÜBER LATENTE STEUERN NACH HGB, US GAAP UND IAS 135
4.5 ZWISCHENERGEBNISSE 143
5 PRAXIS DER BILANZIERUNG LATENTER STEUERN
IN DEUTSCHLAND 145
5.1 UNTERSUCHUNGSGEGENSTAND UND
UNTERSUCHUNGSDESIGN 145
5.2 DARSTELLUNG DER ERGEBNISSE 151
5.2.1 Nachweis der Heterogenität bezüglich der Bilanzierung
latenter Steuern 1S1
5.2.1.1 Anwendung der Rechnungslegungssysteme
im Geschäftsjahr 1998 151
5.2.1.2 Bedeutung latenter Steuern 155
5.2.2 Fortschreitende Harmonisierung durch Intemationalisierung 163
5.2.2.1 Anwendung der Rechnungslegungssysteme
im Geschäftsjahr 1999 163
5.2.2.2 Bedeutung latenter Steuern 166
5.2.2.3 Analyse der Ursachen latenter Steuern 172
5.2.2.4 Auswirkung der Bereinigung latenter Steuern auf
Untemehmenskennzahlen 177
5.2.2.5 Analyse von Erstanwendungseffekten 183
5.3 MÖGLICHKEITEN UND GRENZEN DER UNTERNEHMENS¬
ANALYSE UNTER VERWENDUNG DER INFORMATIONEN
ZU LATENTEN STEUERN 191
5.3.1 Nationale Vergleichbarkeit 191
5.3.2 Internationale Vergleichbarkeit 193
5.3.3 Ergebnis nach DVFA/SG 194
5.4 ZWISCHENERGEBNISSE 196
vni
6 ZUM ZWECKE DER UNTERNEHMENSANALYSE ERFORDER¬
LICHE INFORMATIONEN ZU LATENTEN STEUERN 198
6.1 IDENTIFIKATION EINES HANDLUNGSBEDARFES 198
6.2 ABGRENZUNGSKONZEPT 200
6.3 SPEZIELLE INFORMATIONSBEDÜRFNISSE 202
6.3.1 Steuersatz 202
6.3.1.1 Steuerarten 202
6.3.1.2 Historische, aktuelle oder zukünftige Steuersätze 206
6.3.1.3 Einbeziehung ausländischer Steuern 208
6.3.1.4 Überleitung von dem erwarteten zu dem tatsächlichen
Steueraufwand 210
6.3.2 Fristigkeit 210
6.3.3 Zukünftige Erfolgswirksamkeit 213
6.3.4 Latente Steuern auf Verlustvorträge 216
6.3.5 Saldierung latenter Steuern 220
6.3.6 Exkurs: Körperschaftsteuermindenmgsansprüche bei einem
Alirechnungsverfahren 221
6.3.7 Latente Steuern vor dem Hintergrund der Tendenz zur
fair va/ue Bilanzierung 225
6.3.8 Segmentbezogene steuerliche Informationen 231
6.4 SCHLUSSFOLGERUNG FÜR DIE BEWERTUNG LATENTER
STEUERN 234
6.4.1 Klassifizierung latenter Steuern 234
6.4.2 Latente Steuern auf Unteraehmensebene 236
6.4.3 Persönliche latente Steuern 238
6.5 ZWISCHENERGEBNISSE 244
7 THESEN UND AUSBLICK 246
Anhang 1 251
Anhang 2 255
Anhang 3 265
Anhang4 281
Anhang5 284
Anhang 6 285
Anhang7 287
Literaturverzeichnis 288
Verzeichnis der Gesetze und ähnlicher Quellen 324
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
Abb. 1: Abgrenzungskonzepte latenter Steuern 31
Abb. 2: Belastungsvergleich zwischen dem Halbeinkünfteverfahren und dem
Vollanrechnungssystem 48
Abb. 3: Beispiel zur Vernachlässigung von Körperschaftsteuern im
Vollanrechnungssystem bei Vollausschüttung 52
Abb. 4: Beispiel zu Körperschaftsteuern im Vollanrechnungssystem bei
Thesaurierung 53
Abb. 5: Beispiel zur Gültigkeit des partiellen Lücke Theorems 64
Abb. 6: Richtung des Zusammenhangs zwischen latenten Steuern und
Unternehmenswert 74
Abb. 7: Tabellarische Übersicht der Rechnungslegungsunterschiede
(Einzelabschluss) 136
Abb. 8: Tabellarische Übersicht der Rechnungslegungsunterschiede
(Konzemabschluss) 137
Abb. 9: Tabellarische Übersicht der Offenlegungsvorschriften 138
Abb. 10: Konzemabschlüsse der DAX 100 Unternehmen 1998 bzw. 1997/98,
die nach internationalen Rechnungslegungsnormen bilanzierten 152
Abb. 11: Unterschiede zu latenten Steuern im Geschäftsjahr 1998 bzw. 1997/98 163
Abb. 12: Konzemabschlüsse der DAX 100 Unternehmen 1999 bzw. 1998/99,
die nach internationalen Rechnungslegungsnormen bilanzierten 164
Abb. 13: Rechnungslegungssystem nach Branchen 166
Abb. 14: Verteilung der Steuerquoten 169
Abb. 15: Unterschiede zu latenten Steuern im Geschäftsjahr 1999 bzw. 1998/99 170
Abb. 16: Anteile der einzelnen Ursachen an den gesamten aktiven latenten
Steuern 174
Abb. 17: Anteile der einzelnen Ursachen an den gesamten passiven latenten
Steuern 176
Abb. 18: Vergleich der Steuerquoten mit und ohne Berücksichtigung latenter
Steuern 178
Abb. 19: Vergleich zwischen (Gesamt )Steuerquote (STQGES) und modifizierter
Steuerquote (STQLFD) 179
Abb. 20: Vergleich der Steuerquoten nach Branchen 181
Abb. 21: Auswirkung der Bereinigung latenter Steuern auf Kennzahlen 183
Abb. 22: Eigenkapital nach HGB (EKH) und IAS/US GAAP (EKI) 185
Abb. 23: Regressionsanalyse für erwartete Eigenkapitalrenditen nach IAS oder
US GAAP 187
Abb. 24: Vergleich der Steuerquoten nach HGB und IAS/US GAAP 188 j
Abb. 25: Eigenkapitaleffekt durch internationale Rechnungslegung im Zeitablauf.... 189
Abb. 26: Eigenkapitaleffekt durch latente Steuern im Zeitablauf 189
Abb. 27: Steuerquoten nach HGB und IAS bzw. US GAAP im Zeitablauf 191
Abb. 28: Einflussfaktoren auf latente Steuern 198
Abb. 29: Wertbeitrag latenter Steuern auf Verhistvorträge 218
Abb. 30: Latente Steuern auf stille Reserven vs. Berücksichtigung in den
geplanten cashflows 228
Abb. 31: Relative Bedeutung der Geschäftsberichtsinhalte für Finanzanalysten 232
Abb. 32: Beispiel Wertpapiere des Umlaufvermögens 236
Abb. 33: Barwert einer Investition in ein Unternehmen, abhängig von der
Bruttorendite und dem Anlagehorizont 241
Abb. 34: Barwert einer Investition in ein Unternehmen, abhängig von dem
persönlichen Einkommensteuersatz und dem Anlagehorizont 242
Abb. 35: Vergleich persönlicher latenter Steuern bei unterschiedlichen
Einkommensteuersätzen und abhängig vom Anlagehorizont 243
Abb. 36: Renditevergleich zwischen der Anlage im Privatvermögen und der
Investition in ein Unternehmen 244
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