Tax due diligence beim Unternehmenskauf: Analyse und Berücksichtigung steuerlicher Risiken und Chancen
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Düsseldorf
IDW-Verl.
2002
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| Series: | Bremer Beiträge zur Rechnungslegung und Besteuerung
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| adam_text | Inhaltsverzeichnis IX
Inhaltsverzeichnis
Geleitwort V
Vorwort VII
Inhaltsverzeichnis IX
Abbildungsverzeichnis XIX
Tabellenverzeichnis XXI
Abkürzungsverzeichnis XXIII
A Einführung
1 Problemstellung und Zielsetzung der Untersuchung 1
2 Begriffsexplikationen 6
21 Risiko und Chance 6
22 DueDiligence 8
23 Unternehmenskauf 10
3 Untersuchungsprämissen 13
4 Gang der Untersuchung 14
B Grundlagen der Due Diligence beim Unternehmenskauf
1 Systematisierung der Anlässe der Due Diligence 17
11 Vorbemerkung 17
12 Das Unternehmen als Auseinandersetzungsgegenstand 18
13 Das Unternehmen als Gegenstand einer strategischen Option 19
2 Der Unternehmenskauf als Anlass einer Due Diligence 22
21 Verkäuferseitige versus käuferseitige Due Diligence 22
22 Motive des Unternehmenskaufs 23
221. Marktwertsteigernde Motive 23
222. Nicht marktwertsteigernde Motive 25
23 Inhaltliche Konkretisierung und Abgrenzung der Due Diligence
beim Unternehmenskauf 27
24 Die Due Diligence im Unternehmenskaufprozess 29
241. Die prozessorientierte Sichtweise des Unternehmenskaufs 29
242. Die Due Diligence als Teilprozess 31
3 Funktionen der Due Diligence beim Unternehmenskauf 35
31 Kaufentscheidungsfunktion 35
311. Informationsökonomische Charakterisierung 35
X Inhaltsverzeichnis
312. Der Abbau von Informationsasymmetrien durch die Due Diligence 37
32 Strukturierungs und Gestaltungsfiinktion 40
33 Kaufpreisbemessungsfunktion 41
34 Gewährleistungsfunktion 42
341. Vorbemerkung 42
342. Rechtsmängelhaftung 43
343. Sachmängelhaftung 44
343.1 Anwendbarkeit 44
343.2 Voraussetzungen und Rechtsfolgen 45
343.3 Haftungsschranken und Due Diligence 48
344. Culpa in contrahendo 51
344.1 Anwendbarkeit, Voraussetzungen und Rechtsfolgen 51
344.2 Haftungsschranken und Due Diligence 52
345. Notwendigkeit und rechtstechnische Ausgestaltung
einzelvertraglicher Gewährleistungsregime 53
35 Dokumentationsfunktion 55
36 Exkulpationsfunktion 56
4 Zusammenfassung 58
C Konzeptionierung der Tax Due Diligence: Strukturierte Analyse und
systematische Berücksichtigung potentieller Steuerwirkungen
1 Abgrenzung der Tax Due Diligence zu anderen sachlichen
Gegenstandsbereichen der Due Diligence 61
11 Vorbemerkung 61
12 Commercial Due Diligence 63
13 Financial Due Diligence 64
14 Environmental Due Diligence 66
15 Legal Due Diligence 67
2 Erscheinungsformen steuerlicher Risiken und Chancen und daraus
resultierende Anforderungen an eine Tax Due Diligence Konzeption.... 69
3 Ableitung eines allgemeinen Bezugsrahmens zur strukturierten
Steuerwirkungsanalyse 71
31 Einzubeziehende Steuerwirkungen 71
32 Die Erwerbsform als Einflussfaktor der Steuerwirkungsanalyse 73
321. Die Bedeutung der Erwerbsform für die Steuerwirkungsanalyse 73
322. Steuerrechtliche Qualifizierung der zivilrechtlichen Erwerbsformen.... 74
322.1 Vermögenserwerb 74
322.11 Ertragsteuem 74
322.111. Kaufpreisaufteilung 74
322.111.1 Aufteilungsreihenfolge 74
322.111.2 Bewertungsmaßstab 79
Inhaltsverzeichnis XI
322.112. Kaufpreisabschreibung 81
322.12 Umsatzsteuer 82
322.121. Nicht steuerbare Geschäftsveräußerung 82
322.122. Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter 85
322.13 Grunderwerbsteuer 85
322.2 Beteiligungserwerb 86
322.21 Ertragsteuern 86
322.211. Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft 86
322.211.1 Aufstellung und Fortentwicklung von Ergänzungsbilanzen . 86
322.211.2 Gewerbesteuerlicher Vermögensverschiebungseffekt 91
322.212. Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 96
322.22 Umsatzsteuer 97
322.23 Grunderwerbsteuer 98
33 Strukturierung der relevanten Steuerwirkungen 101
331. Vorbemerkung 101
332. Vergangenheitsorientierte Tax Due Diligence 101
332.1 Steuerwirkungen aus nicht steuerrechtskonformem Verkäufer¬
oder Managementverhalten 101
332.2 Steuerfolgewirkungen der steuerrechtskonformen Behandlung
von Sachverhalten 102
332.3 Korrektursteuerwirkungen wegen Änderung der ursprünglich
maßgeblichen Verhältnisse (Steuerwirkungen aus
Sachverhaltsänderungen) 103
332.4 Steuerwirkungen der Fehlanalyse oder beurteilung initiierter
(einmalig oder dauernd auftretender) Sachverhalte
(Steuerwirkungen aus Sachverhaltsfehleinschätzungen) 103
332.5 Steuerwirkungen der Änderungen des auf bereits verwirklichte
und künftige Sachverhalte anzuwendenden Steuerrechts
(Steuerwirkungen aus Rechtsänderungen) 104
333. Gegenwarts und zukunftsorientierte Tax Due Diligence 104
333.1 Steuerwirkungen des Akquisitionsvorgangs 104
333.2 Steuerwirkungen der Integration 105
333.3 Steuerwirkungen der (Weiter )Veräußerung 105
4 Ableitung allgemeiner Handlungsempfehlungen zur systematischen
Berücksichtigung von Steuerwirkungen 107
41 Systematische Berücksichtigung von Steuerwirkungen im Treppen¬
modell 107
42 Darstellung der einzelnen Handlungsempfehlungen 109
421. 1. Stufe: Steuergestaltung 109
421.1 Begriff, Ansatzpunkte und Mittel 109
421.2 Gestaltungsreichweite der Tax Due Diligence 112
421.21 Gestaltungsgrenzen steuerlicher Partialplanung 112
421.22 Steuerrechtliche Gestaltungsgrenzen 116
XII Inhaltsverzeichnis
422. 2. Stufe: Grenzpreisminderungen und mehrungen 118
422.1 Grenzpreisermittlung beim Unternehmenserwerber 118
422.2 Beitrag der Tax Due Diligence 120
423. 3. und 4. Stufe: Garantien 123
423.1 Konkrete und abstrakte Garantien 123
423.2 Gewährleistungsversicherung 126
5 Zusammenfassung und weiteres Vorgehen 127
D Vorbereitungsphase
1 Ãœberblick 131
2 Externe versus interne Tax Due Diligence 131
21 Grundlagen des Transaktionskostenansatzes 131
22 Transaktionskostenansatz und Tax Due Diligence 133
23 Grenzen des Transaktionskostenansatzes 134
3 Tax Due Diligence durch externe steuerliche Berater 136
31 Der in Betracht kommende Personenkreis 136
32 Auftragsvereinbarung und Haftung 138
4 Die Planung des Untersuchungsprogramms 139
41 Steuerlich relevante Informationen und ihre Beschaffung 139
42 Die Abgrenzung der Untersuchungsfelder 143
43 Die Auswahl der Untersuchungsfelder 146
431. Notwendigkeit und Problematik der Untersuchungsfelderauswahl 146
432. Untersuchungsfelderauswahl bei der Analyse von Steuerwirkungen
aus der fehlerhaften Deklaration von Sachverhalten („Betriebs¬
prüfungsrisiken ) 147
432.1 Einzubeziehende Besteuerungszeiträume 147
432.2 Einschätzung der potentiellen Steuerwirkungen (Risiko¬
einschätzung) 153
44 Die Untersuchungsreihenfolge 153
45 Untersuchungsmethoden und instrumente 154
5 Zusammenfassung 156
E Durchführungsphase: Vergangenheitsorientierte Tax Due Diligence
1 Steuerwirkungen aus nicht steuerrechtskonformem Verkäufer oder
Managementverhalten 159
11 Steuerwirkungen aus der Fehldeklaration von Sachverhalten
(„Betriebsprüfungsrisiken ) 159
111. Endgültige versus temporäre Steuerwirkungen 159
112. Die Erwerbsformabhängigkeit der Steuerwirkungen 161
Inhaltsverzeichnis xm
113. Die Berücksichtigung der Steuerwirkungen 164
113.1 Gestaltung 164
113.2 Grenzpreisminderungen/ mehrungen 165
113.3 Konkrete und abstrakte Garantien 167
113.31 Bilanzgarantie versus besondere Betriebsprüfungsklauseln 167
113.32 Wirkungsweise und Ausgestaltung von Betriebsprüfungs¬
klauseln 169
12 Steuerwirkungen der Inanspruchnahme für Steuerschulden 171
121. Arten und Erwerbsformabhängigkeit der Inanspruchnahme 171
122. Erwerbsformorientierte Steuerwirkungsanalyse 172
122.1 Vermögenserwerb 172
122.11 Haftung des Betriebsübernehmers (§ 75 AO) 172
122.111. Haftungsvoraussetzungen 172
122.112. Haftungsumfang 174
122.12 Haftung des Erwerbers eines Handelsgeschäfts (§ 25 HGB) 176
122.121. Haftungsvoraussetzungen 176
122.122. Haftungsumfang 177
122.13 Haftung bei Unternehmenserwerb durch oder nach Spaltung
(§ 133 UmwG) 178
122.2 Beteiligungserwerb 178
122.21 Indirekte Übernahme von Steuerschulden des Zielunter¬
nehmens 178
122.22 Haftung bei Organschaft (§ 73 AO) 179
122.221. Haftungsvoraussetzungen 179
122.222. Haftungsumfang 179
123. Die Bedeutung der steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigung
für die Steuerwirkungsanalyse 182
124. Die Berücksichtigung der Steuerwirkungen 183
124.1 Vorgehensweise 183
124.2 Gestaltung 183
124.3 Grenzpreisminderungen/ mehrungen 184
124.4 Konkrete und abstrakte Garantien 186
124.5 Besonderheiten beim Beteiligungserwerb 186
13 Zusammenhang von Steuerwirkungen aus der Fehldeklaration von
Sachverhalten und Steuerwirkungen der Inanspruchnahme für Steuer¬
schulden 187
2 Steuerfolgewirkungen aus der steuerrechtskonformen Behandlung
von Sachverhalten 189
21 Steuerfolgewirkungen auf Ebene einzelner Wirtschaftsgüter 189
211. Stille Reserven im nicht betriebsnotwendigen Vermögen 189
211.1 Aufdeckung stiller Reserven nach Erwerb 189
211.2 Beitrag der Tax Due Diligence 191
212. Teilwertabschreibungen und Wertaufholung 196
I
XIV Inhaltsverzeichnis
212.1 Wertaufholungen nach dem Akquisitionszeitpunkt 196
212.2 Wertaufholungen vor dem Akquisitionszeitpunkt
(Wertaufholungsrücklage) 198
212.3 Besonderheiten bei Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen
an Kapitalgesellschaften 198
213. Steuerfreie Rücklagen 200
213.1 Übertragung steuerfreier Rücklagen 200
213.2 Beitrag der Tax Due Diligence 203
214. Rückstellungen 203
22 Steuerfolgewirkungen auf Unternehmensebene 205
221. Steuerliche Eigenkapitalgliederung 205
221.1 Ãœbergangsregelung 205
221.2 Bedeutung des steuerlichen Eigenkapitals
für die Grenzpreisermittlung 208
221.3 Körperschaftsteuerminderungen und Tax Due Diligence 209
221.31 Methoden der Einbeziehung steuerlichen Eigenkapitals in die
Unternehmensbewertung und Folgerungen für die Tax
Due Diligence 209
221.32 Ermittlung steuerlicher Sonderwerte bei kurzfristiger
Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens 211
221.321. Grundmodell 211
221.322. Modellerweiterung 215
221.33 Steuerfreie Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens? 216
221.4 Körperschaftsteuererhöhungen und Tax Due Diligence 219
221.5 Negatives steuerliches Eigenkapital 219
222. Verlustabzugsmöglichkeiten 220
222.1 Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft 220
222.11 Ãœbertragung ertragsteuerlicher Verluste 220
222.12 Beitrag der Tax Due Diligence 223
222.2 Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 224
222.21 Steuerwirkungen ertragsteuerlicher Verlustabzüge und
Folgerungen für die Tax Due Diligence 224
222.22 Gestaltung 225
222.221. Inhalt und Bedeutung des § 8 Abs. 4 KStG 225
222.222. Stand Alone Verlustverwertung 234
222.223. Verlagerung von Einkommensquellen in das/zum Zielunter¬
nehmen 235
222.224. Verschmelzung des Zielunternehmens auf eine gewinn¬
bringende Gesellschaft 242
222.23 Grenzpreisminderungen/ mehrungen 247
222.24 Konkrete und abstrakte Garantien 254
222.3 Verluste ausländischer Betriebsstätten 255
I
Inhaltsverzeichnis XV
3 Steuerwirkungen aus Sachverhaltsänderungen , 257
31 Umsatzsteuerlicher Verwendungszusammenhang (§ 15a UStG) 257
32 Wegfall von Organschaftsvoraussetzungen 258
4 Steuerwirkungen aus Sachverhaltsfehleinschätzungen 260
41 Analyse und Berücksichtigung im Rahmen der Tax Due Diligence 260
42 Ausgewählte Aspekte bei Auslandsbeziehungen 262
5 Steuerwirkungen aus Rechtsänderungen 263
6 Zusammenfassung 268
F Durchfiihrungsphase:
Gegenwarts und zukunftsorientierte Tax Due Diligence
1 Steuerwirkungen des Akquisitionsvorgangs 271
11 Steuerwirkungen aus dem eigentlichen Akquisitionsvorgang 271
111. Vermögenserwerb 271
111.1 Ertragsteuern 271
111.11 Kaufpreisaufteilung 271
111.12 Ausweitung/Verminderung der Abschreibungsbemessungs
grundlage 277
111.13 Kaufpreisabschreibung 278
111.2 Umsatzsteuer 279
111.3 Grunderwerbsteuer 281
112. Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft 282
112.1 Ertragsteuern 282
112.2 Umsatzsteuer 283
112.3 Grunderwerbsteuer 283
113. Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 284
113.1 Ertragsteuern, Umsatz und Grunderwerbsteuer 284
113.2 Die Bedeutung von Akquisitionsmodellen für Unternehmens¬
käufe nach dem 31.12.2001 284
113.21 Kombinations , Mituntemehmerschafts und Umwandlungs¬
modell 284
113.22 Organschaftsmodell 288
113.221. Modellkonzeption 288
113.222. Die Umsetzbarkeit des Organschaftsmodells 289
113.223. Das Organschaftsmodell im Lichte von § 42 AO 294
113.224. Modellbeurteilung 297
113.23 Down Stream Merger Modell 297
113.231. Modellkonzeption 297
113.232. Modellbeurteilung 299
12. Steuerwirkungen der Finanzierung 301
121. Finanzierung durch Fremdkapital 301
XVI Inhaltsverzeichnis
121.1 Finanzierungskostenabzug beim Erwerb einer Beteiligung
an einer Kapitalgesellschaft 301
121.11 Die Abzugsbeschränkungen des § 3c EStG 301
121.12 Gestaltung 306
121.121. Organschaft 306
121.122. Ballooning 308
121.123. Vermeidung des Zusammenhangs zwischen Mittel¬
beschaffung und Mittelverwendung, insbesondere Pool¬
refinanzierung 312
121.2 Gewerbesteuerliche Besonderheiten mehrstufiger Erwerbs¬
konstellationen 314
121.21 Mehrfache Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen 314
121.22 Qualifikationskonflikte zwischen Betriebs und Sonderbetriebs¬
ausgaben 315
121.3 Fremdfinanzierungsbedingte verdeckte Gewinnausschüttungen 315
121.31 Up Stream Finanzierung 315
121.32 § 8a KStG (Gesellschafter Fremdfinanzierung) 316
121.321. Voraussetzungen und Rechtsfolgen 316
121.322. Gestaltung 319
122. Finanzierung durch Eigenkapital 324
122.1 Vorbemerkung 324
122.2 Unternehmenskauf durch nicht personenbezogene
Kapitalgesellschaft 325
122.3 Finanzierung einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft
durch ihre Anteilseigner 326
122.4 Weiterleitung aufgenommenen Fremdkapitals in Form
von Eigenkapital 331
123. Finanzierung durch Mischkapital 332
2 Steuerwirkungen der Integration 334
21 Berücksichtigung durch die Tax Due Diligence 334
22 Integration und Organschaft 335
221. Vorbemerkung 335
222. Stufenlose Überführung des Zielunternehmens in eine
neue Organschaft 335
223. Beendigung von Ergebnisabführungsverträgen 336
224. Vororganschaftliche Verluste 339
23 Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg 340
3 Steuerwirkungen der (Weiter )Veräußerung 340
31 Berücksichtigung durch die Tax Due Diligence 340
32 Unmittelbare versus mittelbare Steuerwirkungen 342
4 Die Berichterstattung über die Tax Due Diligence 344
5 Zusammenfassung 348
Inhaltsverzeichnis XVII
G Auswertungsphase
1 Umsetzung von Gestaltungsempfehlungen 351
2 Ausarbeitung des Unternehmenskaufvertrags 352
21 Vertragsinhalt 352
22 Grenzen der Steuerberatung 355
3 Zusammenfassung 356
H Schlussbetrachtung
1 Zusammenfassung 359
2 Ausblick 362
Literaturverzeichnis 367
Entscheidungsregister 411
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen 419
Verzeichnis der Gesetze und Gesetzesmaterialien 421
Stichwortverzeichnis 423
Abbildungsverzeichnis XDC
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Gang der Untersuchung 16
Abb. 2: Anlässe der Due Diligence 21
Abb. 3: Motive des Unternehmenskaufs 27
Abb. 4: Der Akquisitionsprozess 31
Abb. 5: Funktionen der Due Diligence beim Unternehmenskauf 58
Abb. 6: Treppenmodell zur Berücksichtigung von Steuerwirkungen 109
Abb. 7: Haftungszeitraum nach § 75 AO 175
Abb. 8: Organschaftsmodell 289
Abb. 9: Down Stream Merger Modell 299
Tabellenverzeichnis XXI
Tabellenverzeichnis
Tab. 1: Gewinnanteile und Steuerermäßigungen ohne Ergänzungsbilanz 92
Tab. 2: Gewinnanteile und Steuerermäßigungen mit Ergänzungsbilanz 93
Tab. 3: Strukturierung der relevanten Steuerwirkungen 106
Tab. 4: Endgültige versus temporäre Steuerwirkungen aus der
Fehldeklaration von Sachverhalten 160
Tab. 5: Erwerbsformabhängige Steuerwirkungen aus der
Fehldeklaration von Sachverhalten 164
Tab. 6: Erwerbsformabhängige Steuerwirkungen der Inanspruchnahme für
Steuerschulden 181
Tab. 7: Grenzpreiswirkungen bei Sofortveräußerung 196
Tab. 8: Eigenkapitalstrukturen im Vergleich 208
Tab. 9: Steuerbelastung von Zins und Dividendenzahlung 328
Tab. 10: Fallunterscheidung zu § 3c Abs. 1 EStG 329
|
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