Steuerumgehung im nationalen und internationalen Steuerrecht:
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Inhaltsverzeichnis
Einleitung 1
Teil 1:
Der Maßstab der Steuerumgehung im nationalen Steuerrecht 7
1. Die Voraussetzungen des § 42 AO und seine Auslegung 7
a) Ãœbersicht zur Rechtsprechung und Literatur 7
aa) Die Rechtsprechung der BFH Senate 7
bb) Die Literatur 13
cc) Kritische Stellungnahme 14
b) Entwicklung einer eigenen Ansicht 20
aa) Gestaltungsmißbrauch oder Steuerumgehung: zwei unterschiedliche Ansätze 20
bb) Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
des Rechts 22
cc) Freiheitssichernder und wirtschaftspolitischer Zweck der Privatautonomie 24
dd) Steuerumgehungsverbot als Verbot der Umgehung des Gesetzeszweckes 28
c) Zwischenergebnis und Ziel der weiteren Untersuchung 29
2. Zwecke der umgangenen Steuergesetze 30
a) Fiskalzwecknormen und Lenkungsnormen 30
aa) Überblick über die Unterteilung in Fiskal und Lenkungszwecknormen 30
bb) Fiskalzweck als berücksicHigu. gs und analogiefähiger Gesetzeszweck 32
cc) Berücksichtigungsfähige Verstelle gegen den Fiskalzweck 36
dd) Verhältnis zur Privatautonomie 40
ee) Abgrenzungsprobleme zwischen Fiskalzweck und Lenkungszweck 42
ff) Relevanz der Abgrenzungsschwierigkeiten fiir § 42 AO 43
gg) Verhältnis der Lenkungswirkung zum Zweck der Norm 46
hh) Zusammenfassung 48
b) Besteuerung des wirtschaftlichen Vorgangs 49
c) Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips 51
aa) Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Grundgesetz 51
XII
bb) § 42 AO und das Leistungsfähigkeitsprinzip 55
cc) Leistungsfähigkeitsprinzip und Lenkung durch steuerliche und andere
Lenkungszwecknormen 55
dd) Leistungsfähigkeitsprinzip und Fiskalzwecknormen 56
d) Zusammenfassung der juristischen Zweckbetrachtung 58
3. Ökonomische Analyse der Zwecke des Steuerrechts 60
a) Bedeutung der Finanzwissenschaft und betriebswirtschaftlichen Steuerlehre für die
Steuerrechtswissenschaft 60
b) Finanzwissenschaftliche Ziele der Steuergesetze 63
aa) Allokationseffizienz und Gemeinwohl 63
bb) Intervention bei Marktversagen (market failure) 66
cc) Distribution und Stabilisierung 68
dd) Zwischenergebnis 70
c) Steuerliche Ziele der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre 70
aa) Überblick über betriebswirtschaftliche Ziele 71
bb) Bedeutung der Entscheidungsneutralität 73
d) Entscheidungsneutralität und Allokationseffizienz 78
4. Entscheidungsneutralität als Strukturmerkmal im geltenden Steuerrecht 79
a) Entscheidungsneutralität und Leistungsfahigkeitsgrundsatz 81
aa) Unterschiede zwischen Entscheidungsneutralität und Leistungsfähigkeitsprinzip .81
bb) Bedeutung der Unterschiede für die horizontale Steuergerechtigkeit
(Gleichheitssatz) 82
cc) Dem Leistungsfähigkeitsprinzip inhärente Lenkungswirkungen insbesondere
vertikaleSteuergerechtigkeit 85
dd) Entscheidungsneutralität als Strukturmerkmal trotz teilweiser Unvereinbarkeit
mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip 88
b) Zusammenhang zwischen Entscheidungsneutralität und FiskalVLenkungszweck 89
c) Zwischenergebnis 90
XIII
5. Schlußfolgerungen für die Anwendung von § 42 AO 92
a) Systematisierung der Prüfung des Maßstabs des § 42 AO 92
aa) Ausgangsfragestellung: Steuemeutralität der Gestaltung 92
bb) Identifizierung des wirtschaftlichen Vorgangs 93
cc) Theoretische Fallgruppen 94
dd) Weitungsfrage: Vereinbarkeit der Lenkung mit dem Zweck der Norm 96
ee) Widerspruch zwischen Theorie und Praxis 99
b) Vergleich mit der BFH Rechtsprechung 100
aa) Rechtfertigung durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe 100
bb) Umgehungsabsicht 102
cc) Der Vergleich mit dem „verständigen Dritten 102
dd) Verhältnis zum Grundsatz der Gestaltungsfreiheit 103
ee) Verhältnis zu sonstigen Maßstäben im Zusammenhang mit § 42 AO 104
6. Zusammenfassung 105
7. Erprobung 110
a) Einkünfte aus Kapitalvermögen BFH v. 27.7.1999 110
b) Vermietung und Verpachtung; Angehörigenverträge: BFH v. 19.10.1999 114
c) Betriebsaufspaltung Gewerbesteuer BFH v. 21.1.1999 118
d) Anteilsrotation BFH v. 23.10.1996 120
e) Anteilsrotation BFH v. 7.7.1998 121
Teil 2:
Anwendbarkeit des § 42 AO dem Grunde nach im Internationalen Steuerrecht 124
1. Einleitung 124
2. Völkerrechtliche Probleme der Anwendung von § 42 AO auf DBA 125
a) Der Konflikt mit Völkerrecht 125
b) Mißbrauchstatbestand als allgemeiner Rechtsgrundsatz des Völkerrechts 126
c) Die Auslegung von DBA 127
XIV
3. Zurechnungstheorie des BFH 128
a) Bedeutung der Sportveranstalterentscheidung des BFH vom 29.10.1998 128
b) Verhältnis innerstaatliches Recht zu DBA 129
c) Die Regelung der Zurechnung in DBA 131
aa) Die Ansicht von Henkel: Zurechnung in DBA geregelt 131
bb) Stellungnahme 131
d) Regelt § 42 AO die Zurechnung von Einkünften 133
e) Zwischenergebnis: kein Verstoß gegen Völkerrecht 135
4. Kritische Auseinandersetzung mit dem Allgemeinen Rechtsgrundsatz 136
a) Herleitung der allgemein anerkannten Rechtsgrundsätze (ARG) 136
aa) Voraussetzungen des ARG 136
bb) Verbreitung des Rechtsgrundsatzes 137
b) Ähnlichkeit der innerstaatlichen Rechtsgrundsätze 139
c) Bedenken gegen die Anwendbarkeit eines Allgemeinen Rechtsgrundsatzes 140
d) Stellungnahme 142
aa) Geltung von Über Unterordnungsregeln im Völkerrecht 142
bb) DBA als unechter Vertrag zugunsten Dritter 142
cc) Ergänzende Hilfsfunktion des ARG gemäß Art. 31 III c) WÜRV 143
dd) Keine Schranke aus § 2 AO 144
ee) Mangelnde Bestimmtheit des allgemeinen Rechtsgrundsatzes 145
e) Zwischenergebnis 146
5. Die Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen 147
6. Analogie: teleologische Reduktion von Steuerbefreiungen in DBA 149
7. Zusammenfassung 153
XV
Teil 3:
Der Maßstab des § 42 AO im Internationalen Steuerrecht 155
1. Schlußfolgerungen aus den Rechtsgrundlagen des § 42 AO 155
a) Berücksichtigung von Völkerrecht bei der Anwendung von § 42 AO 155
b) Folgerungen aus der Berücksichtigung des Völkerrechts 156
c) Zweck der Normen als einheitlicher Ansatz für den Maßstab 157
2. Die Rechtsprechung zu § 42 AO im Internationalen Steuerrecht 159
a) Die vom BFH verwendeten Obersätze und Voraussetzungen fiir§42AO 160
b) Das Verhältnis zur Hinzurechnungsbesteuerung 165
aa) Die Urteile vom 23.10.1991 und vom 10.6.1992 167
bb) Die Dublin Docks Urteile vom 19.01.2000 168
cc) Beurteilung der Rechtsprechung 170
c) Zwischenergebnis zur Basisgesellschaften Rechtsprechung 174
d) Verlagerung von Einkunftsquellen ohne Einschaltung von Basisgesellschaften 175
3. Sinn und Zweck grundlegender Normen im Internationalen Steuerrecht 176
a) Relevanz der Zwecke der Normen des Internationalen Steuerrechts 176
b) Zwecke der DBA 176
c) Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch DBA 178
d) Ausweitung der Wirtschaftsbeziehungen als Zweck von DBA 179
e) Allokationseffizienz 179
f) Gegenseitigkeitsprinzip der DBA 181
g) Konkreten Zwecke der DBA Aufteilungsnormen 182
h) Zwecke der Methodenartikel (Anrechnungs vs. Freistellungsmethode) 186
i) Zwischenergebnis 188
4. Vergleich mit dem Maßstab des BFH 188
a) Anwendung des Neutralitätskonzeptes als Ausgangsfragestellung 188
b) Vergleich zum „wirtschaftlichen Grund für die Zwischenschaltung bzw. zur
„eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit 189
XVI
c) Tragen des unternehmerischen Risikos, insbesondere Begrenzung des
Haftungsrisikos durch Basisgesellschaften 190
d) Sicherung inländischen Vermögens für Krisenzeiten 192
e) Zwischenergebnis 194
5. Steuerumgehung im Europarecht / Verhältnis zum § 42 AO 194
a) Relevanz des Europarechts für den Maßstab der Steuerumgehung 195
b) Inhalt des europäischen Begriffs der Steuerumgehung 196
c) Stellungnahme: Entscheidungsneutralität und Steuerumgehung im Europarecht 199
aa) Grundfreiheiten und Steuerneutralität 199
bb) Explizite Nennung des Ziels der Allokationseffizienz im EGV 201
cc) Schlußfolgerung für § 42 AO 202
dd) Zur Umsatzsteuer am Beispiel des „Direct Cosmetics Fall 204
d) Zwischenergebnis 208
6. Der Wettbewerb der Steuersysteme 208
a) Lenkungszwecke bezogen auf die internationale Allokation 208
b) Besonderheiten bei der Ermittlung des Zweckes im Internationalen Steuerrecht 209
c) Pro und Kontra freier Wettbewerb der Steuersysteme 211
d) Die Haltung der EU und der OECD zum Steuerwettbewerb 214
e) Stellungnahme 217
f) Schlußfolgerungen 219
aa) Zur Berücksichtigungsfähigkeit der Kriterien des EU Kodex 219
bb) Zur Berücksichtigungsfähigkeit der Kriterien des OECD Berichts 221
g) Zwischenergebnis 223
7. Zusammenfassung: Maßstab des § 42 AO im Internationalen Steuerrecht 225
Schlußbetrachtung 227
Literaturverzeichnis 231
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