Die Währungsumrechnung im Jahresabschluss von Kreditinstituten: eine Auslegung der Rechtsvorschrift des § 340 h HGB
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|---|---|
| Format: | Thesis Book |
| Language: | German |
| Published: |
Berlin
Duncker & Humblot
1996
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| Series: | Forschungsergebnisse aus dem Revisionswesen und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre
15 |
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| adam_text | Inhaltsübersicht
A. Einleitung 31
B. Grundlagen der Währungsumrechnung im Jahresabschluß von Kredit¬
instituten 39
C. Die Bilanzierung ungedeckter Geschäfte in ausländischer Währung
nach § 340 h HGB 82
D. Die Bilanzierung besonders gedeckter und allgemein gedeckter Geschäfte
in ausländischer Währung nach § 340 h HGB 194
E. Angaben und Erläuterungen im Anhang 329
F. Zusammenfassung der Ergebnisse 336
G. Anhang 345
Literaturverzeichnis 348
Verzeichnis der Rechtsquellen 387
Verzeichnis der Rechtsprechung 388
Sachverzeichnis 391
Inhaltsverzeichnis
A. Einleitung 31
I. Problemstellung 31
II. Gang der Untersuchung 36
B. Grundlagen der Währungsumrechnung im Jahresabschluß von
Kreditinstituten 39
I. Theoretische Konzeptionen von Währungsumrechnungsmethoden
im Jahresabschluß 39
1. Methoden der Währungsumrechnung 39
2. Die Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen aus der
Währungsumrechnung 42
II. Die handelsrechtliche Regelung des § 340 h HGB für die Währungs¬
umrechnung bei Kreditinstituten 45
1. Die grundsätzliche Pflicht zur Währungsumrechnung 45
2. Die Vorschrift des § 340 h HGB 46
a) Die Entstehungsgeschichte des § 340 h HGB 46
b) Der Inhalt der Vorschrift des § 340 h HGB 48
3. Die Auslegungsbedürftigkeit der Vorschrift des § 340 h HGB 51
a) Gründe für die Auslegungsbedürftigkeit des § 340 h HGB 51
b) Die Währungsumrechnung nach § 340 h HGB als Trans¬
formationsmethode oder als Bewertungsmethode 54
14 Inhaltsverzeichnis
c) Die Auslegungsbedürftigkeit der unbestimmten Rechtsbegriffe
der besonderen Deckung und der allgemeinen Deckung nach
§ 340 h HGB 56
aa) Die Erfolgswirkungen bei besonderer Deckung und bei
allgemeiner Deckung 56
bb) Betriebswirtschaftliche Ansätze zur Nutzung von Port¬
folioeffekten 60
(1) Die Portfolioeffekte auf der Micro-Ebene 60
(2) Die Portfolioeffekte auf der Macro-Ebene 62
(3) Die Bedeutung der betriebswirtschaftlichen Ansätze
zur Nutzung von Portfolioeffekten für die Auslegung
der Deckungsbegriffe des § 340 h HGB 64
III. Der bilanzrechtliche Bezugsrahmen für die Auslegung des § 340 h HGB . 67
1. Die Zwecke und die Besonderheiten des Jahresabschlusses von
Kreditinstituten als übergeordneter Auslegungsmaßstab 67
a) Die Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses 67
b) Das Verhältnis der Zwecke des Jahresabschlusses von
Kreditinstituten 69
c) Die Bedeutung der handelsrechtlichen Jahresabschlußzwecke
für die Auslegung des § 340 h HGB 73
2. Für die Währungsumrechnung bedeutende Grundsätze ordnungs¬
mäßiger Buchführung 75
3. Das Verhältnis des § 340 h HGB zu den kodifizierten und nicht-
kodifizierten Rechtsnormen 80
C. Die Bilanzierung ungedeckter Geschäfte in ausländischer Währung
nach § 340 h HGB 82
I. Vorbemerkung 82
II. Die von § 340 h HGB erfaßten Geschäfte in ausländischer
Währung und deren Bilanzierung dem Grund nach 83
Inhaltsverzeichnis 15
1. Vermögensgegenstände und Schulden in ausländischer Währung .... 83
a) Vermögensgegenstände in ausländischer Währung 83
b) Schulden in ausländischer Währung 85
2. Noch nicht abgewickelte Devisenkassageschäfte und Devisen¬
termingeschäfte als schwebende Geschäfte 86
a) Kassa- und Termingeschäfte im Sinne des § 340 h HGB 86
aa) Devisenkassageschäfte 86
bb) Devisentermingeschäfte 88
(1) Der Begriff der Termingeschäfte im Sinne des
§ 340 h HGB 88
(2) Begriffliche Erläuterung und rechtlicher Charakter der
Devisentermingeschäfte 90
b) Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte ... 92
III. Die Währungsumrechnung ungedeckter Geschäfte in ausländischer
Währung im Zugangszeitpunkt und am Bilanzstichtag 97
1. Die Währungsumrechnung nach der anglo-amerikanischen
Stichtagskursmethode 97
2. Die Währungsumrechnung ungedeckter Vermögensgegenstände
und Schulden in ausländischer Währung nach § 340 h HGB 103
a) Einführung 103
b) Die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden
in ausländischer Währung im Zugangszeitpunkt 104
aa) Das Erfordernis der Währungsumrechnung im Zugangs¬
zeitpunkt nach dem Wortsinn des § 340 h HGB 104
bb) Die Währungsumrechnung im Zugangszeitpunkt im
Bedeutungszusammenhang mit dem Anschaffungs- und
Herstellungskostenprinzip 105
(1) Das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip für
Vermögensgegenstände in ausländischer Währung 105
16 Inhaltsverzeichnis
(2) Das Anschaffiings- und Herstellungskostenprinzip für
Schulden in ausländischer Währung 108
(a) DM-Abschaffungskosten von Verbindlichkeiten in
ausländischer Währung 108
(b) DM-Abschaffungskosten von Rückstellungen in
ausländischer Währung 110
cc) Zwischenergebnis zur Währungsumrechnung im Zugangs¬
zeitpunkt 112
c) Die Währungsumrechnung von Vermögensgegenständen und
Schulden in ausländischer Währung am Bilanzstichtag 113
aa) Einführung 113
bb) Die Währungsumrechnung von Vermögensgegenständen
des Umlaufvermögens und von Schulden in ausländischer
Währung am Bilanzstichtag 114
(1) Die Bedeutung der Erfolgsbehandlungsvorschriften
des § 340 h Abs. 2 Sätze 1 und 4 HGB 114
(a) Aufwendungen und Erträge aus der Bilanzstich-
tagskursumrechnung 114
(b) Die Bedeutung des Berücksichtigungsverbotes
von Erträgen aus der Bilanzstichtagskurs-
umrechnung nach § 340 h Abs. 2 Satz 4 HGB .... 115
(c) Die Bedeutung der Berücksichtigungspflicht
von Aufwendungen aus der Bilanzstichtags-
kursumrechnung nach § 340 h Abs. 2 Satz 1 HGB . 119
(2) Die Währungsumrechnung von Vermögensgegen-
ständen des Umlaufvermögens in ausländischer
Währung am Bilanzstichtag 121
(a) Die Regelung des § 340 h Abs. 1 Satz 2 HGB
für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens .. 121
(b) Der Bedeutungszusammenhang mit der
Niederstwertvorschrift des § 253 Abs. 3 HGB 123
Inhaltsverzeichnis 17
(aa) Die Deutung der Bilanzstichtagskurs-
umrechnung als Transformationsmethode .... 123
(bb) Der doppelte Niederstwerttest 124
(c) Die logisch-systematische Auslegung des
§ 340 h HGB 131
(d) Die teleologische Auslegung des § 340 h Abs. 1
Satz 2 HGB 132
(aa) Der zeitliche Bezug und die Erfolgsbehand¬
lung bei der Währungsumrechnung von
Vermögensgegenständen in ausländischer
Währung 132
(bb) Die Währungsumrechnung von Vermögens¬
gegenständen mit konstantem Fremd¬
währungs-Zeitwert 135
(cc) Die Währungsumrechnung von Vermögens¬
gegenständen mit variablem Fremd¬
währungs-Zeitwert 141
(e) Zwischenergebnis zur Währungsumrechnung unge¬
deckter Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens
in ausländischer Währung am Bilanzstichtag 148
(3) Die Währungsumrechnung von Schulden in
ausländischer Währung am Bilanzstichtag 149
(a) Die Regelung des § 340 h Abs. 1 Satz 2 HGB
für Schulden 149
(b) Der zeitliche Bezug und die Erfolgsbehandlung
bei der Währungsumrechnung von Schulden in
ausländischer Währung 150
(c) Die Währungsumrechnung von Verbindlichkeiten
in ausländischer Währung 151
(d) Die Währungsumrechnung von Rückstellungen
in ausländischer Währung 154
2 Schlösser
18 Inhaltsverzeichnis
(e) Zwischenergebnis zur Währungsumrechnung
ungedeckter Schulden in ausländischer
Währung am Bilanzstichtag 159
(4) Die bilanziellen Konsequenzen des Berücksichti¬
gungsverbotes von Erträgen aus der Bilanzstich-
tagskursumrechnung 160
cc) Die Währungsumrechnung nicht besonders gedeckter
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in
ausländischer Währung am Bilanzstichtag 163
(1) Die Regelung des § 340 h Abs. 1 Satz 1 HGB 163
(2) Die historische Auslegung der Regelung des
§ 340 h Abs. 1 Satz 1 HGB 166
(3) Der Bedeutungszusammenhang des § 340 h Abs. 1
Satz 1 HGB mit der NiederstWertvorschrift des
§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB 167
dd) Ergebnis zur Währungsumrechnung von Vermögens¬
gegenständen und Schulden in ausländischer Währ¬
ung am Bilanzstichtag 169
3. Die Bewertung ungedeckter schwebender Geschäfte in
ausländischer Währung nach § 340 h HGB 170
a) Einführung 170
b) Die Bewertung noch nicht abgewickelter Devisenkassa-
geschäfte am Bilanzstichtag 173
c) Die Bewertung noch nicht abgewickelter ungedeckter
Devisentermingeschäfte am Bilanzstichtag 174
aa) Die finanzwirtschaftliche Bewertung von Devisen¬
termingeschäften 174
bb) Die handelsrechtliche Bewertung zum Terminkurs des
Bilanzstichtages 177
(1) Die Bewertung zum (ungespaltenen) Terminkurs nach
dem Wortlaut des § 340 h Abs. 1 Satz 3 HGB 177
Inhaltsverzeichnis 19
(2) Die Bewertung zum gespaltenen Terminkurs nach dem
möglichen Wortsinn des § 340 h Abs. 1 Satz 3 HGB ... 179
(a) Die mögliche Wortlautinterpretation des § 340 h
Abs. 1 Satz 3 HGB 179
(b) Die historische Auslegung des § 340 h Abs. 1
Satz 3 HGB hinsichtlich der möglichen
Wortlautinterpretation 182
(c) Die teleologische Auslegung des § 340 h Abs. 1
Satz 3 HGB hinsichtlich der möglichen
Wortlautinterpretation 183
(aa) Die Periodisierung eines vereinbarten
Deports bzw. Reports 183
(bb) Die getrennte Behandlung von Kassakurs¬
risiko und Swapsatzrisiko 190
(3) Zwischenergebnis zur Auslegung des § 340 h Abs. 1
Satz 3 HGB hinsichtlich der möglichen Wortlaut¬
interpretation 192
D. Die Bilanzierung besonders gedeckter und allgemein gedeckter
Geschäfte in ausländischer Währung nach § 340 h HGB 194
I. Vorbemerkung 194
II. Die Berücksichtigung von Portfolioeffekten im Jahresabschluß
nach dem abstrakten Verlustkompensationsgebot 196
1. Die Verrechnung gegenläufiger Erfolgschancen im handels¬
rechtlichen Jahresabschluß 196
a) Das Bezugsobjekt des Grundsatzes der Einzelbewertung 196
b) Die Eignung betrieblicher Sachverhalte mit entgegen¬
gesetztem Wertrisiko für die Bildung von Bewertungs¬
einheiten 197
c) Die korrespondierende Bewertung 200
aa) Der Bedeutungszusammenhang des Grundsatzes der
Einzelbewertung mit anderen GoB 200
2«
20 Inhaltsverzeichnis
bb) Die grundlegenden Anforderungen einer korrespondieren¬
den Bewertung 204
2. Die Bedingungen des abstrakten Verlustkompensationsgebotes
für Geschäfte in ausländischer Währung 209
a) Einführung 209
b) Die objektive einheitliche Zwecksetzung formal-juristisch
selbständiger Geschäfte in ausländischer Währung 210
aa) Pas Deckungsgeschäft als Hilfsgeschäft zum Grund¬
geschäft 210
bb) Der Sicherungsbedarf 212
cc) Die Durchhalteabsicht des wirtschaftlichen Zusammen¬
hangs zwischen Grundgeschäft und Deckungsgeschäft 213
c) Die Bedingungen der objektiven Eignung von Grundgeschäft
und Deckungsgeschäft für eine Verlustkompensation 215
aa) Die Rechtsverbindlichkeit von Ansprüchen und
Verpflichtungen in ausländischer Währung 215
bb) Die Deckungsfähigkeit von Grundgeschäft und
Deckungsgeschäft 217
cc) Der Umfang der gesicherten Position 223
d) Die Bedingungen der Sicherheit der Verlustkompensation 225
aa) Die Währungsidentität 225
bb) Die Fälligkeitsidentität 228
cc) Die Betragsentsprechung 232
dd) Die negative Korrelation von Grundgeschäft und
Deckungsgeschäft . 233
e) Die Dokumentation 235
f) Zwischenergebnis zum abstrakten Verlustkompensations¬
gebot 236
Inhaltsverzeichnis 21
III. Die Bedingungen der Berücksichtigung von Portfolioeffekten nach
§ 340 h HGB 238
1. Die Rechtsfolgen bei besonderer Deckung sowie bei allge¬
meiner Deckung 238
2. Das Realisationsgebot bei besonderer Deckung 243
a) Die Bedeutung der Erfolgsbehandlungsvorschriften bei der
besonderen Deckung nach § 340 h HGB 243
aa) Die Bedeutung des Realisationsgebotes des § 340 h
Abs. 2 Satz 2 HGB 243
bb) Die Bedeutung der Berücksichtigungspflicht von Auf¬
wendungen aus der Bilanzstichtagskursumrechnung
nach § 340 h Abs. 2 Satz 1 HGB bei besonderer
Deckung 247
b) Die kumuliert zu erfüllenden Bedingungen einer besonderen
Deckung nach § 340 h HGB 248
aa) Überblick 248
bb) Die objektive einheitliche Zwecksetzung besonders
gedeckter Geschäfte in ausländischer Währung 249
cc) Die Bedingungen der objektiven Eignung von Grund¬
geschäft und Deckungsgeschäft für eine besondere
Deckung 253
(1) Die Rechtsverbindlichkeit von Grundgeschäft
und Deckungsgeschäft 253
(2) Die objektive Eignung von Grundgeschäft und
Deckungsgeschäft für eine besondere Deckung 253
(3) Der Umfang der besonders gedeckten Position 257
dd) Die Sicherheit des zu realisierenden Erfolgsbeitrages 258
(1) Die Währungsidentität 258
(2) Die Fälligkeitsidentität 258
(3) Die Betragsidentität 260
22 Inhaltsverzeichnis
(4) Die negative Korrelation von Grundgeschäft und
Deckungsgeschäft bei besonderer Deckung 266
ee) Die Dokumentation 267
ff) Zwischenergebnis zum Realisationsgebot bei besonderer
Deckung 267
3. Das konkrete Verlustkompensationswahlrecht bei allgemeiner
Deckung 270
a) Einführung 270
b) Die Bedeutung der Erfolgsbehandlungsvorschriften bei der
allgemeinen Deckung nach § 340 h Abs. 2 Satz 3 HGB 271
aa) Der unbestimmte Rechtsbegriff der allgemeinen
Deckung 271
bb) Der unbestimmte Rechtsbegriff des nur vorüber¬
gehend wirksamen Aufwands gemäß § 340 h Abs. 2
Satz 3 HGB 275
cc) Die Gestaltung der Verlustkompensation als Wahlrecht 276
c) Die kumuliert zu erfüllenden Bedingungen einer allge¬
meinen Deckung nach § 340 h HGB 279
aa) Die allgemeine Deckung als institutionalisierte
Absicherungsintention 279
bb) Die Inventur der Nicht-Währungsrisiken am
Bilanzstichtag 280
(1) Die Aufgabe der Inventur der Nicht-Währungs¬
risiken 280
(2) Die Zusammenfassung objektiv deckungsfähiger
Geschäfte in ausländischer Währung 281
(3) Die Bildung von Währungseinzelpositionen 284
(4) Die Bildung von Tagespositionen 285
(5) Die Bedingung der negativen Korrelation 287
Inhaltsverzeichnis 23
(6) Die Bestimmung allgemein gedeckter und unge¬
deckter Geschäfte in ausländischer Währung 287
(7) Die Dokumentation 293
d) Zwischenergebnis zum konkreten Verlustkompensations¬
wahlrecht bei allgemeiner Deckung 293
4. Das Verhältnis der gesetzlichen Konkretisierungen des
§ 340 h HGB zum abstrakten Verlustkompensationsgebot 294
IV. Die Abbildung von Portfolioeffekten nach § 340 h HGB im
Jahresabschluß 296
1. Einführung 296
2. Die Währungsumrechnung im Fall der besonderen Deckung
sowie der allgemeinen Deckung 298
a) Die Währungsumrechnung im Zugangszeitpunkt 298
b) Die Währungsumrechnung am Bilanzstichtag 299
aa) Die relevanten Wechselkurse nach § 340 h Abs. 1 HGB .... 299
bb) Die Währungsumrechnung am Bilanzstichtag im Fall
der besonderen Deckung 300
(1) Die Währungsumrechnung eines Finanz-Hedges 300
(2) Die Währungsumrechnung im Fall des Coverings 302
(a) Die Währungsumrechnung nach dem
Wortlaut des § 340 h Abs. 1 HGB 302
(b) Die der Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB
gerecht werdende Währungsumrechnung 309
(aa) Die Bewertung von Swapdepotgeschäften . . . 309
(bb) Die Währungsumrechnung in sonstigen
Fällen des Coverings 311
cc) Die Währungsumrechnung am Bilanzstichtag im Fall
der allgemeinen Deckung 313
24 Inhaltsverzeichnis
dd) Zwischenergebnis zur Währungsumrechnung am Bilanz¬
stichtag im Fall der besonderen Deckung sowie der
allgemeinen Deckung 320
3. Die bilanziellen Konsequenzen des Realisationsgebotes
sowie des konkreten Verlustkompensationswahlrechtes 321
a) Die bilanzielle Abbildung von Erträgen aus der Bilanz-
stichtagskursumrechnung besonders gedeckter Devisen¬
termingeschäfte 321
b) Die bilanziellen Implikationen des konkreten Verlust¬
kompensationswahlrechtes bei allgemeiner Deckung 323
E. Angaben und Erläuterungen im Anhang 329
I. Die Grundlagen der Währungsumrechnung 329
II. Die Angabe des Gesamtbetrages der Vermögensgegenstände und des
Gesamtbetrages der Schulden, die auf ausländische Währung lauten .... 331
III. Angaben zu Devisentermingeschäften 332
F. Zusammenfassung der Ergebnisse 336
G. Anhang 345
I. § 340 h HGB 345
II. Art. 39 der EG-Bankbilanzrichtlinie 345
Literaturverzeichnis 348
Verzeichnis der Rechtsquellen 387
Verzeichnis der Rechtsprechung 388
Sachverzeichnis 391
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Die Systematik der Bilanzstichtagskursumrechnung
nach § 340 h Abs. 1 HGB 50
Abbildung 2: Die Systematik der Behandlung von Erfolgen aus der
Bilanzstichtagskursumrechnung nach § 340 h Abs. 2 HGB 52
Abbildung 3: Die Frage der theoretischen Einordnung der
Währungsumrechnung nach § 340 h HGB als
Transformationsmethode oder als Bewertungsmethode 53
Abbildung 4: Das Stufenkonzept der Behandlung von Aufwendungen und
Erträgen aus der Währungsumrechnung nach § 340 h HGB .... 60
Abbildung 5: Systematik der Bewertung zum gespaltenen Terminkurs 181
Abbildung 6: Abstraktes Verlustkompensationsgebot und die
gesetzlichen Konkretisierungen nach § 340 h HGB 195
Abbildung 7: Die Bedeutung des Stichtagsprinzips für die Beurteilung
von Anschlußgeschäften 230
Abbildung 8: Systematik der Berücksichtigung von Portfolioeffekten
zwischen FW-Geschäften im handelsrechtlichen Jahres¬
abschluß der Kreditinstitute 297
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Methoden der Währungsumrechnung für FW-Vermögensgegen¬
stände und FW-Schulden 171
Tabelle 2: Verhältnis von Terminkurs und Kassakurs 175
Tabelle 3: Swaperfolg abhängig von der Terminposition
und dem Vorzeichen des Swapsatzes 185
Tabelle 4: Unrealisierter Erfolgsbeitrag aus Devisentermingeschäften
bei Bewertung zum ungespaltenen Terminkurs 192
Tabelle 5: Grund- und Deckungsgeschäfte mit vollkommen
negativer Korrelation 234
Tabelle 6: Die Bedingungen des abstrakten Verlustkompensationsgebotes
für FW-Geschäfte 239
Tabelle 7: Erfolgsbeiträge im Beispiel III zur Betragsbedingung
bei besonderer Deckung 261
Tabelle 8: Beispiel VI zur Betragsbedingung bei besonderer Deckung 263
Tabelle 9: Die Bedingungen einer besonderen Deckung 269
Tabelle 10: Beispiel VII zur Betragsbedingung bei allgemeiner Deckung .... 291
Tabelle 11: Beispiel VIII zur Zuordnungsregel First in - First in
bei allgemeiner Deckung 292
Tabelle 12: Die Bedingungen einer allgemeinen Deckung 295
Tabelle 13: Bilanzielle Abbildungsposten und Korrekturposten im Fall
der allgemeinen Deckung 328
Tabelle 14: Beispiel einer Aufstellung über Derivate in Fremdwährung
im Anhang 334
Tabellenverzeichnis 27
Tabelle 15: Überblick über die Anforderungen des abstrakten Verlust¬
kompensationsgebotes, des Realisationsgebotes sowie des
konkreten Verlustkompensationswahlrechts 341
Tabelle 16: Bilanzausweis und Erfolgsbehandlung für FW-Geschäfte
gemäß § 340 h HGB im Überblick 344
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