Ertragsbesteuerung der Umwandlung: eine systematische Darstellung unter Berücksichtigung der Referentenentwürfe eines Gesetzes zur Bereinigung des Umwandlungsrechts und eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts
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| Format: | Thesis Book |
| Language: | German |
| Published: |
1995
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| Online Access: | Inhaltsverzeichnis |
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INHALTSÜBERSICHT
Seite
Einführung in die Problemstellung 1
I. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Be¬
reinigung des Umwandlungsrechts (UmwG E) 1
II. Reformbedürftigkeit des geltenden Um¬
wandlungssteuerrechts 3
III. Ziel der Arbeit und Gang der Darstellung 6
Kapitel l:
Begriff der Umwandlung 8
§ 1 Begriff der Umwandlung im Handelsrecht 8
A. De lege lata 8
I. Formwechselnde Umwandlung 8
II. Übertragende Umwandlung 9
III. Abgrenzung zum ipso iure Formwechsel und
zum Formwechsel durch Anwachsung gemäß
§ 738 BGB 1X
B. Begriff der Umwandlung de lege ferenda (UmwG E) 13
§ 2 Betriebswirtschaftlicher Begriff der Umwandlung 14
II
Seite
§ 3 steuerrechtlicher Begriff der Umwandlung 17
Kflpi tel 2:
Besteuerung der Umwandlungen nach dem UmwStG 77 19
§ 4 Übergang des Vermögens einer Körperschaft auf
einen anderen Rechtsträger im Wege der Gesamt¬
rechtsnachfolge 19
A. Übertragung des Vermögens auf andere Körper¬
schaften (§§ 1 Abs. 1 i.V.m. §§ 14 bis 16, 19
UmwStG 77) 19
I. Ertragsteuerliche Folgen für die Übertragerin 21
1. Verschmelzung als gewinnrealisierender
Vorgang gemäß § 14 Abs. 1 UmwStG 77 21
2. Vermeidung eines Übertragungsgewinns auf
Antrag gemäß § 14 Abs. 2 UmwStG 77 durch
Buchwertfortführung 22
II. Ertragsteuerliche Folgen für die Übernehmerin 23
1. Übernahmegewinn/ verlust 23
2. Zusatnmenrechnung des verwendbaren Eigen¬
kapitals gemäß § 38 KStG 23
III. Ertragsteuerliche Folgen für die Anteilseigner 25
IV. Praktische Konsequenzen 26
III
Seite
B. Übergang des Vermögens auf eine Personengesell¬
schaft oder eine natürliche Person (§ 1 Abs. 1
i.V.m. §§ 3 bis 13 UmwStG 77) 27
I. Die Besteuerung der übertragenden Körper¬
schaft gemäß §§ 3, 4, 13 UmwStG 77 28
1. Übertragungsgewinn (§ 3 UtnwStG 77) 28
2. Freistellung des Übertragungsgewinns von
der Körperschaftsteuer (§§ 4, 13 UmwStG 77) 29
II. Besteuerung des Übernehmers Übernahmegewinn 31
1. Vermögensübergang in das Betriebsvermögen
einer Personengesellschaft 32
a) Ermittlung des Buchwertes der Anteile
an der übertragenden Körperschaft im
Fall der errichtenden Umwandlung 33
aa) Anteile im Betriebsvermögen der
Anteilseigner 34
ab) Anteile im Privatvermögen der
Anteilseigner 35
(1) Wesentliche Beteiligungen 36
(2) Einbringungsgeborene Anteile
i.S.d. § 21 UmwStG 77 37
(3) Nicht wesentliche Beteili¬
gungen 38
b) Ermittlung des Wertes der Anteile an
der übertragenden Körperschaft im
Fall der verschmelzenden Umwandlung 38
c) Hinzurechnung des Körperschaftsteu¬
erguthabens der untergehenden Kör¬
perschaft und Anrechnung auf die
Steuerschuld der Anteilseigner 39
IV
Seite
d) Außerachtlassung eines Übernahme¬
verlustes 40
e) Sonderbesteuerung der nicht wesent¬
lich beteiligten Anteilseigner, die
ihre Anteile im Privatvermögen halten 43
f) Steuererleichterung durch Stundung 44
2. Vermögensübergang auf eine Personen¬
gesellschaft ohne Betriebsvermögen 45
3. Vermögensübergang auf eine natürliche
Person 45
§ 5 Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, 100 %
igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und
Mehrheitsbeteiligungen in eine Kapitalgesell¬
schaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen
(§§ 20 bis 23 UmwStG 77) 46
A. Anwendungsbereich der §§ 20 bis 23 UmwStG 77 46
B. Besteuerung der Einbringung in eine Kapital¬
gesellschaft 47
I. Besteuerung der aufnehmenden Kapital¬
gesellschaft (Übernehmerin) 47
II. Besteuerung des Einbringenden 48
1. Gewinnrealisierung durch Tausch oder
Vermeidung durch doppelte Buchwert
fortführung 48
2. Der Sonderstatus der einbringungsge¬
borenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 77 49
a) Besteuerung bei Veräußerung von
einbringungsgeborenen Anteilen 50
V
Seite
b) Ersatzgewinnrealisierungstatbestände 51
ba) Besteuerung auf Antrag 52
bb) Ende der unbeschränkten Steuer¬
pflicht 52
bc) Wegfall des Besteuerungsrechts
der Bundesrepublik Deutschland 53
bd) Auflösung der Kapitalgesell¬
schaft und Kapitalherabsetzung 53
S 6 Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mit¬
unternehmeranteilen und 100 %igen Beteiligungen
an Kapitalgesellschaften in eine Personengesell¬
schaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen
(§ 24 UmwStG 77) 55
A. Anwendungsbereich des § 24 UmwStG 55
B. Besteuerung der Einbringung 57
I. Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller
Reserven oder Vermeidung durch Buchwert
fortführung 57
II. Bilanzielle Darstellung 58
1. Handesbilanzrecht 58
a) Bewertung der Wirtschaftsgüter mit
den Zeitwerten 58
b) Buchwertfortführung und Kapital
kontenausgleich 60
c) Gewinnverteilungsabreden 61
VI
Seite
2. steuerbilanzrechtliche Darstellung bei
erfolgsneutraler Gestaltung des Ein¬
bringungsvorgangs und die steuerlichen
Folgen nach der Einbringung 62
a) Die Notwendigkeit der Bildung von
Ergänzungsbilanzen für die Gesell¬
schafter bei erfolgsneutraler Ge¬
staltung des Einbringungsvorganges 63
b) Die Bilanzierung in Gesamthands¬
und Ergänzungsbilanzen für die
Gesellschafter bei erfolgsneu¬
traler Gestaltung der Einbringung
im einzelnen 67
ba) Der Meinungsstand 67
bb) Stellungnahme 69
Kapitel 3:
Besteuerungen von Umwandlungen im wirtschaftlichen
Sinn außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG 77
im Bereich der bisher von der Rechtsprechung behan¬
delten Fälle 75
§ 7 Realteilung von Personengesellschaften 75
I. Begriff der Realteilung 75
1. Zivilrecht 75
2. Steuerrecht 76
II. Ertragsteuerliche Realteilungsgrundsätze 77
1. In der Rechtsprechung des BFH 77
a) Rechtsgrund der Steuerneutralität 78
VII
Seite
b) intersubjektive Verschiebung stiller
Reserven durch Kapitalkontenanpassung 80
2. Literaturauffassungen 82
a) Rechtsgrund der Steuerneutralität 82
b) Zur intersubjektiven Verschiebung
stiller Reserven bilanzielle
Möglichkeiten der Vermeidung der
Verschiebung stiller Reserven
zwischen den Realteilern 84
3. Stellungnahme 86
a) Zum Rechtsgrund der Steuerneutralität 86
b) Zu den bilanziellen Methoden der
Vermeidung der intersubjektiven
Verschiebung stiller Reserven 92
c) Konsequenzen 95
4. Die Besteuerung des Spitzenausgleichs
als Scheinproblem 96
§ 8 Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in ei¬
ne Personengesellschaft gegen Gewährung von
Mitunternehmeranteilen 101
I. Entwicklung der Rechtsprechung 101
II. Literaturauffassungen 104
III. Stellungnahme 104
VIII
Seite
§ 9 Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter
in eine Kapitalgesellschaft gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten 109
I. Meinungsstanä 109
1. Handelsbilanzrecht 109
2. Steuerrecht 110
II. Stellungnahme zu der ertragsteuerlichen
Behandlung der Einbringung einzelner
Wirtschaftsgüter 111
Kapitel 4:
Die Besteuerung bei Spaltungen von Kapital
Gesellschaften de lege lata 114
§ 10 Die notwendigen Schritte zur Durchführung
einer Spaltung de lege lata 114
I. Fehlende Normierung der Spaltung von
Kapitalgesellschaften de lege lata 114
II. Begriff der Spaltung 115
1. Spaltung als Oberbegriff der Auf¬
spaltung, Abspaltung und Ausgliederung 115
2. Unterschiede zwischen Ausgliederung
sowie Auf und Abspaltung l1^
3. Unterarten der Spaltung 13 ^
4. Unternehmen als Bezugspunkt der Spaltung ? l17
IX
Seite
III. Die de lege lata erforderlichen Umwegmo
delle zur Durchführung einer Spaltung 118
1. Ausgliederung als Sachgründung oder
Sachkapitalerhöhung 119
2. Die Herbeiführung einer Abspaltung 120
a) Ausgliederung als erster Teil¬
schritt der Abspaltung 120
b) Auskehrung der Anteile an der
Nachfolgekapitalgesellschaft als
zweiter Schritt der Abspaltung 121
ba) Möglichkeit der Sachaus
kehrung bei der GmbH 121
bb) Möglichkeiten der Sach
auskehrung bei der AG 123
3. Die Herbeiführung einer Aufspaltung 124
§ 11 Die Ertragsbesteuerung der Spaltung von
Kapitalgesellschaften de lege lata 126
I. Die Besteuerung der Ausgliederung nach
Einbringungsgrundsätzen 126
II. Die Besteuerung der Abspaltung 127
1. Ausgliederungsteilschritt 127
2. Besteuerung der Auskehrung der Anteile
an der Nachfolgekapitalgesellschaft 127
a) Ebene der auskehrenden Ursprungs¬
kapitalgesellschaft 127
X
Seite
aa) Anteilsauskehrung durch effek¬
tive Kapitalherabsetzung, Ge¬
winnausschüttung und entgelt¬
licher Einziehung 128
ab) Anteilsauskehrung durch Anteils
tausch (Erwerb eigener Anteile) 128
b) Ebene der Anteilseigner 131
ba) Bei entgeltlicher Einziehung
oder Anteilstausch 131
(1) Besteuerung der Anteilseigner 131
(2) Keine Körperschaftsteuer¬
anrechnung 133
bb) Bei Gewinnausschüttung 134
bc) Bei Kapitalherabsetzung 135
III. Die Besteuerung der Aufspaltung 137
1. Ausgliederungsbesteuerung i37
2. Liquidationsbesteuerung l38
a) Ebene der auskehrenden Ursprungs
kapitalgesellschaft l38
b) Besteuerung der Anteilseigner l3
§ 12 Steuerneutralität der Auf oder Abspaltung
von Kapitalgesellschaften de lege lata ? l41
I. Der Meinungsstand l41
1. Anwendung der RealteilungsgrundsStze 14
XI
Seite
2. Analoge oder umgekehrt analoge Anwen¬
dung der §§ 14 bis 16 UmwStG 141
a) Auffassung von Loos 142
b) Die Auffassung von Widmann und
Hauber/Hofbauer 143
3. Anwendung des Tauschgutachtens 143
4. Anwendung der Grundsätze der Fortfüh¬
rung des unternehmerischen Engagements 144
5. Fortschreibung der Engagementsgrund¬
sätze durch den Spaltungserlaß des
BMF vom 9. Januar 1992 146
6. Die Steuerneutralität ablehnende Auf¬
fassungen 149
II. Eigene Ansicht 149
1. Die Mißbrauchsproblematik bei der
Besteuerung von Auf oder Abspal¬
tungen von Kapitalgesellschaften 150
a) Bekämpfung des Mißbrauchs durch
den Spaltungserlaß 151
b) Rechtsvergleichung 152
ba) Schweiz 153
bb) Frankreich 153
bc) Vereinigte Staaten 154
bd) Großbritannien 154
be) EG Richtlinie zur Besteuerung
von multinationalen Fusionen,
Spaltungen und Austausch von
Anteilen 155
XII
Seite
2. Die Notwendigkeit der Mißbrauchs
bekätnpfung in Anbetracht der
Sicherstellungskonzeption des
UmwStG 77 155
3. Die Mißbrauchsbekämpfung durch
die Rechtsprechung des RFH und
. des BFH außerhalb des Anwen¬
dungsbereichs des UmwStG 161
4. Die teleologische Reduktion des
Steuertatbestandes und die zwei¬
schneidige Lückenfüllung in der
Rechtsprechung 164
5. Erkenntnisse aus der Sicherstel¬
lungskonzeption des UtnwStG 77
und der Methodik der zweischnei¬
digen Lückenfüllung im Hinblick
auf die Besteuerung der Spaltung
von Kapitalgesellschaften de
lege lata 169
6. Die Unmöglichkeit der Nachholbar
keit der ursprünglich möglichen
Besteuerung im Falle späterer
Gewinnrealisierung bei einer
Unternehmensveräußerung durch
Anteilsveräußerung nach zunächst
steuerneutraler Spaltung 173
7. Dogmatische Absicherung der Ab¬
lehnung der Steuerneutralität
der Spaltung de lege lata 176
XIII
Seite
Kapitel 5:
Die Besteuerung der durch den Referentenentwurf eines
Gesetzes zur Bereinigung des Umwandlunasrechte ermög¬
lichten Umwandlungsmöglichkeiten unter Beachtung des
Referentenentwurfs eines Gesetzes zur Änderung des
Umwandlunqssteuerrechts 181
§ 13 Verschmelzungen 181
I. Erweiterung der bestehenden Verschmel¬
zungsmöglichkeiten 181
II. Steuerrechtlicher Reformbedarf 182
1. Systematisierung der Verschmelzungs¬
möglichkeiten unter steuerrechtlichen
Aspekten 182
2. Beteuerung der Verschmelzungen von
Körperschaften und Reformbedarf
hinsichtlich des Übergangs von
Verlustvorträgen 183
3. Besteuerung bei der Verschmelzung
einer Körperschaft mit einer Perso¬
nengesellschaft/natürlichen Person 186
a) Kritik an den §§ 3 ff. UmwStG 77
Körperschaft als steuerrechtliche
Einbahnstraße 186
b) Reformvorschläge der Literatur 188
ba) Übernahmegewinntheorie 188
bb) Buchwertfortführungstheorie 190
c) Die Regelung im Referentenentwurf
eines Gesetzes zur Änderung des
Umwandlungssteuerrechts 191
XIV
Seite
ca) Obergang des Vermögens auf
eine Personengesellschaft
mit Betriebsvermögen 191
(1) Vermeidung eines Über¬
tragungsgewinns durch
Buchwertfortführung 191
(2) Besteuerung der über¬
nehmenden Personenge¬
sellschaft 191
(a) Buchwertfortführung 191
(b) Übernahmegewinn/ ver
lust (Grundsatz) 192
(ba) Besteuerung des
Obernahmegewinns 192
(bb) Wirtschaftliche
Konsequenzen 193
(bc) Berücksichtigung
des Übernahmever
lustes durch Buch¬
wertauf Stockung 194
(3) Sonderbesteuerung des nicht
wesentlich Beteiligten an
der übertragenen Körper¬
schaft 195
cb) Übergang des Vermögens auf eine
Personengesellschaft ohne Be¬
triebsvermögen l96
cc) Schicksal von Verlustvortragen 19°
4. Besteuerung bei der Verschmelzung einer
Personengesellschaft als Übertragerin
mit einer Körperschaft gemäß §§ 20 ff. l97
XV
Seite
5. Die Besteuerung bei der Verschmelzung
zweier Personengesellschaften nach
§ 24 UmwStG 77 198
§ 14 Formwechsel 199
I. Die Regelung im Referentenentwurf eines
Gesetzes zur Bereinigung des Umwand¬
lungsrechts 199
II. Die Besteuerung des Formwechsels de lege
lata 199
III. Die Besteuerung des Formwechsels de lege
ferenda 200
1. Unterscheidung der Personenidentität
nach Handelsrecht und Steuerrecht
beim Systemwechsel von der Besteue¬
rung nach dem KStG in das des EStG 200
2. Die Erfassung des Systemwechsels
durch das Umwandlungssteuerrecht 202
a) Formwechsel von Personengesell¬
schaften in Körperschaften
Erfassung durch §§ 20 bis 23
UmwStG 77 202
b) Formwechsel von Körperschaften in
Personengesellschaften
Erfassung durch §§ 3 ff. UmwStG E 203
XVI
Seite
§ 15 Spaltungen 205
I. systematisierung der Spaltungsmöglich¬
keiten 205
1. Partielle Erfassung der Ausgliede¬
rung durch das geltende Recht
(§ 20 UmwStG 77) 205
2. Auf oder Abspaltungen 210
II. Auf oder Abspaltung einer Körperschaft
in mehrere Körperschaften 211
1. Die Besteuerung nach dem Referenten¬
entwurf eines Gesetzes zur Änderung
des UmwStG 211
2. Kritik an der vorgesehenen Regelung 212
a) Unvereinbarkeit der vorgesehenen
Nachversteuerung mit dem Bestimmt¬
heitsgrundsatz gemäß Art. 20 Abs. 2
Satz 2, Abs. 3 GG 213
b) Unvereinbarkeit der vorgesehenen
Nachversteuerung mit dem Gleich¬
heitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG 216
ba) Die Durchgriffsbesteuerung
als Ungleichbehandlung 216
bb) Verhinderung des Mißbrauchs
als Rechtfertigung einer
Durchgriffsbesteuerung 218
(1) Grundsätzliche Anerken¬
nung der Verhinderung
von Steuermißbräuchen
als Rechtfertigungsgrund
für eine Ungleichbehand¬
lung 2l8
XVII
Seite.
(2) Bezug der vorgesehenen
Nachversteuerung zu der
Mißbrauchsproblematik 219
c) Der eigentliche Grund für die
vorgesehene Durchgriffsbesteu¬
erung mangelnde Kompetenz des
nationalen Gesetzgebers zur
Lösung des Problems 222
III. Auf oder Abspaltung einer Körperschaft
in mehrere Personengesellschaften 223
IV. Auf oder Abspaltung einer Personen¬
gesellschaft in mehrere Personenge¬
sellschaften 225
V. Auf oder Abspaltung einer Personen¬
gesellschaft in mehrere Körperschaften 226
Kapitel 6;
Schlufibetrachtung 228
Literaturverzeichnis 229
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| author | Dehne, Klaus-Jörg |
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