Umweltlasten in der Steuerbilanz: Bewertung und Rückstellung bei umweltrechtlichen Anpassungspflichten und Sanierungsgeboten
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Wiesbaden
Dt. Univ.-Verl.
1994
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Inhaltsverzeichnis
Einleitung 1
1. Kapitel: Aktivierungspflichten bei Anpassung* Sanierungsmaßnahmen 3
I. Abstrakte Aktivierungsfähigkeit 1. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 4
2. Methoden zur Ermittlung des Inhalts der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 5
3. Betriebsvermögeneigenschaft umweltschützender Güter 7
a. Verringerung der Grenzwerte auf die Standards der TA Luft 8
b. Grenzwertverringerung unter die Standards der TA Luft 10
4. Zusätzliche Kriterien zur Annahme aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter 11
a. Verkehrsfähigkeit 11
b. Teilwertkonzeption und konkrete Verkehrsfähigkeit 12
c. Gläubigerschutz und konkrete Verkehrsfähigkeit 12
d. Fortführungsprinzip und konkrete Verkehrsfähigkeit 13
e. Ãœbertragbarkeit zusammen mit dem Betrieb 14
f. Wirtschaftliche Verwertbarkeit 15
g. Selbständige Bewertungsfähigkeit 16
h. Selbständige Vollstreckungsfähigkeit 17
aa. Selbständige Vollstreckungsfähigkeit umweltschützender Wirtschaftsgüter 18
X
bb. Untauglichkeit des Kriteriums bei Umweltschutzinvestitionen 19
5. Ergebnis 19
6. Aktivierungsfähigkeit und betrieblicher Nutzen 20
a. Problemaufriß 20
b. Wirtschaftsgüter als Gegenstände mit betrieblichem Nutzen 20
c. Betrieblicher Nutzen als Aktivierungsvoraussetzung und § 7 d EStG 22
II. Konkrete Aktivierungsrähigkeit 23
1. Konkrete Aktivierungsfähigkeit und § 7 d EStG 24
2. Die Abgrenzung von Bewertungseinheiten 24
a. Notwendigkeit der Abgrenzung von Bewertungseinheiten zur Bestimmung der
konkreten Aktivierungsfähigkeit umweltschützender Güter 24
b. Die Bestimmung von Bewertungseinheiten im allgemeinen Analyse der Recht¬
sprechung 25
aa. Die Bestimmung von Bewertungseinheiten bei Umweltschutzinvestitionen
Erste Stellungnahme in der Literatur 29
bb. Übertragung der Kriterien auf bewegliche Umweltschutzgüter 30
aaa. Festigkeit der Verbindung und einheitlicher Nutzungs und Funktions¬
zusammenhang 30
bbb. Negatives Gepräge einer Gesamtanlage ohne emissionsbegrenzenden Filter 31
ccc. Die Verkehrsauffassung 32
cc. Übertragung der Kriterien auf Gebäude 32
aaa. Festigkeit der Verbindung und einheitlicher Nutzungs und Funktions
zusammenhang 32
bbb. Die Prägungs Rechtsprechung 33
ccc. Ablehnung der Zusammenfassung selbständiger Gebäude zu einer
XI
Bewertungseinheit 33
dd. Ergebnis 35
3. Die Abgrenzung von Herstellungs und Erhaltungsaufwand bei Umweltschutz¬
investitionen 36
a. Herstellungs und Anschaffungskosten 36
b. Herstellungskosten bei Anpassungsverpflichtungen Analyse der Rechtsprechung 37
c. Ãœbertragung der Kriterien auf Anpassungsverpflichtungen 39
aa. Wirtschaftlicher oder technischer Verbrauch nicht selbständig aktivierter Filter¬
anlagen 39
bb. Wirtschaftlicher Verbrauch einer selbständig aktivierten Filteranlage 39
cc. Wertsteigerung und Anpassung an den technischen Fortschritt 41
aaa. Werterhöhung 42
bbb. Anpassung an den technischen Fortschritt 42
dd. Wesensänderung einer selbständig aktivierten Gesamtanlage 43
ee. Funktionswahrung der selbständig aktivierten Gesamtanlage 43
ff. Herstellung eines ordnungsmäßigen Zustandes 44
gg. Erstmaliger Filtereinbau in eine selbständig aktivierte Anlage 44
d. Ergebnis 45
4. Das Kompensationsmodell 45
a. Übertragbarkeit des Kompensationsmodells auf unselbständige Wirtschaftsgüter 47
b. Übertragbarkeit des Kompensationsmodells auf selbständige Wirtschaftsgüter 48
c. Handelsrechtliche Abzugsfähigkeit von Umweltschutzinvestitionen und die Grund¬
sätze ordnungsmäßiger Buchführung 48
d. Leistungsfähigkeitsorientierte Bilanzierung und Umweltschutzinvestitionen 49
e. Betriebliche Veranlassung von Umweltschutzinvestitionen 50
aa. Betriebliche Veranlassung von Investitionen, die im Wege der Anpassungsver¬
pflichtung aufgegeben wurden 50
bb. Betriebliche Veranlassung von freiwilligen Investitionen 50
f. Übertragung stiller Reserven gemäß § 6 b EStG 51
XII
2. Kapitel: Teilwertabschreibungen auf selbständig aktivierte bewegliche Wirt¬
schaftsgüter 53
I. Vorbemerkung 53
II. Abwertungspflicbt und Abwertungswahlrecht in der Steuerbilanz 53
m. Grundsätzliche Zulässigkeit der Vornahme von Teilwertabschreibungen bei
umweltschützenden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens 56
IV. Erörterung der Möglichkeiten der aktivischen Abwertung 57
1. Umweltschutzinvestitionen sind keine sogenannten Fehlmaßnahmen 57
a. Wirtschaftlicher Gegenwert 58
b. Umweltschutzinvestitionen als Fehlmaßnahmen bei bewußter Fehleinschätzung 59
c. Fehlmaßnahme bei Funktionsuntauglichkeit 60
2. Teilwertabschläge wegen mangelnder Rentabilität einzelner Wirtschaftsgüter 60
a. Analyse der Rechtsprechung 60
b. Zurechnung von Erträgen 62
3. Teilwertabschläge wegen Minderung der Rentabilität des Gesamtbetriebes 63
a. Das Kriterium der nachhaltigen Unrentierlichkeit 64
b. Ablehnung des Kriteriums der nachhaltigen Unrentierlichkeit 64
XIII
4. Abgrenzung von dauernder und voraussichtlich vorübergehender Wertminderung
bei Minderung der Rentabilität des Gesamtbetriebes infolge einer Umwelt¬
schutzinvestition 66
5. Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung
gemäß §7IS.5EStG 67
V. Aktivierungspflichten infolge vorangegangener außerordentlicher Abschreibung 68
1. Analyse der BFH Rechtsprechung 68
2. Legitimation einer Umqualifizierung zwecks Vermeidung einer Doppel¬
berücksichtigung 69
3. Ergebnis 73
VI. Steuerbilanzielle Behandlung der Kontamination und Dekontamination von
Betriebsgrundstücken 74
1. Vorbemerkung 74
2. Teilwertminderungen infolge von Bodenkontaminationen 75
3. Teilwertminderung bei bekannter Bodenkontamination 76
4. Teilwertminderung bei bekannter Bodenkontamination und ungewißem
Sanierungsaufwand 76
5. Teilwertminderung bei Kontaminationsverdacht Anforderungen an den
Nachweis einer Teilwertminderung 77
a. Erste Stellungnahmen der Literatur zu der Frage der Teilwertminderung
infolge von Bodenkontaminationen und des insoweit erforderlichen Nachweises 79
XIV
b. Abwertungspflicht und Abwertungswahlrecht bei Bodenkontaminationen 81
c. Abgrenzung zwischen dauernden und vorübergehenden Wertminderungen bei
kontaminiertem Anlagevermögen 82
aa. Berücksichtigung der Kontaminationsart 82
bb. Relation von Restnutzungs und Kontaminationsdauer 84
cc. Analogie zu Beteiligungen 84
dd. Dogmatische Grundlage der gesetzlichen Differenzierung 85
6. Die Abschreibung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung
bei kontaminiertem Anlagevermögen 86
a. Anwendbarkeit des § 7 I S.5 EStG bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen 86
b. Grund und Boden als abnutzbares Wirtschaftsgut 87
c. Ergebnis 87
7. Aktivierungspflichten bei der Sanierung kontaminierter Betriebsgrundstücke 88
8. Sanierungsaufwendungen als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten 88
a. Herstellungskosten bei Grund und Boden 89
b. Abgrenzung von aktivierungspflichtigen Anschaffungs b.z.w. Herstellungskosten
und abzugsfähigem Aufwand bei Altlastensanierungen 89
aa. Vorbemerkung 89
bb. Analyse der Rechtsprechung 90
cc. Übertragung der Kriterien der Rechtsprechung auf restitutive Sanierungsma߬
nahmen und schadenspräventive Aufwendungen 91
dd. Aktivierungspflichten bei Altlastensanierungen durch den Erwerber eines
kontaminierten Betriebsgrundstücks 94
c. Zusätzliche Argumente für die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Sanierungsauf¬
wendungen 101
d. Ergebnis 102
e. Grundsätzliche Aktivierungspflicht zwecks Vermeidung einer Doppelberücksich
tigung 102
XV
3. Kapitel: Möglichkeiten zur Bildung von Rückstellungen für Anpassungsverpflich¬
tungen und Sanierungsaufwendungen 105
I. Rückstellungen für aktivierungspflichtige Aufwendungen 105
II. Rückstellungen in der Steuerbilanz Analyse der Rechtsprechung 107
1. Verbindlichkeit 109
2. Ungewißheit der Verbindlichkeit 109
3. Hinreichende Konkretisierung der Verbindlichkeit 110
a. Die Rechtsprechung des BFH 110
b. Die Ansicht der Finanzverwaltung 112
c. Konkretisierung bei Patentverletzungen ein analysierender Vergleich 112
aa. Rückstellungen für die Verletzung eines fremden Patents 113
bb. Sachliche Legitimation für die bilanzielle Ungleichbehandlung privat und
öffentlich rechtlicher Verbindlichkeiten 114
cc. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bei öffentlich rechtlichen Ver¬
pflichtungen zum Umweltschutz 114
d. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bei Verpflichtungen, die aus der Verletzung
fremder Patente drohen 115
4. Ergebnis 115
5. Legalisierungswirkung von Genehmigungen bei Umweltschutzaufwendungen 116
6. Hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bei Anpassungs und
Sanierungsmaßnahmen 118
XVI
7. Das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung 119
a. Wirtschaftliche Verursachung von Anpassungsverpflichtungen Analyse der
Rechtsprechung 121
b. Das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung bei Altlastensanierungen 125
m. Gesamtergebnis der Prüfung der Rückstellbarkeit von Anpassungs und Sanierungs¬
maßnahmen gemäß ! 249 I S.l HGB 126
IV. Weitere Rückstellungen für Umweltschutzinvestitionen 127
1. Rückstellungen für Umweltschutzinvestitionen gemäß § 249 I S.2 Nr.l 2.Hs. HGB 127
2. Anpassungs und Sanierungsmaßnahmen als unterlassene Instandhaltung im Sinne des
§2491 S.2 Nr.l l.Hs. HGB 128
a. Unterlassene Instandhaltung im Sinne des § 249 I S.2 Nr. 1 l.Hs. HGB, wenn
Emissionen auf das nach der TA Luft zulässige Maß reduziert werden,
nachdem dies im Wege der Anpassungsverpflichtung verlangt wurde 129
b. Unterlassene Instandhaltung im Sinne des § 249 I S.2 Nr.l l.Hs. HGB, wenn
Emissionen auf das nach der TA Luft zulässige Maß reduziert werden, eine Anpas¬
sungsverpflichtung aber noch nicht vorliegt 130
c. Unterlassene Instandhaltung im Sinne des § 249 I S.2 Nr.l l.Hs. HGB, wenn ein
faktischer Zwang eine Investition gebietet 130
d. Unterlassene Instandhaltung im Sinne des § 249 I S.2 Nr. 1 l.Hs. HGB, wenn
Emissionen unter die zulässigen Mindeststandards der TA Luft gesenkt
werden 133
3. Rückstellung nach § 249 I S.2 Nr.l l.Hs. HGB bei nicht abnutzbaren Gegenständen
des Anlagevermögens 134
a. Rückstellung nach § 249 I S.2 Nr.l l.Hs. HGB bei nicht sanierbarer Boden¬
kontamination 135
XVII
b. Rückstellung nach § 249 I S.2 Nr.l l.Hs. HGB bei sanierungsfähigen
Bodenkontaminationen 136
4. Das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung bei Instandhaltungsrückstellungen
für zukünftige Dekontaminationsaufwendungen 137
5. Gesamtergebnis 137
V. Beschneidung der Rückstellungspassivierung für Umweltschutzinvestitionen
Die einschränkende Auslegung des Maßgeblichkeitsprinzips durch den BFH 138
1. Kritik an der Auslegung des Maßgeblichkeitsprinzips durch den BFH 139
2. Ergebnis 143
VI. Aufwandsrückstellungen für Umweltschutzinvestitionen 143
1. Freiwillige Umweltschutzinvestitionen 144
a. Ihrer Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen 144
b. Wahrscheinlichkeit der Sanierung 145
c. Unbestimmtheit der Sanierungskosten hinsichtlich Höhe und Eintrittszeitpunkt 146
d. Wirtschaftliche Verursachung der Sanierungsaufwendungen 146
2. Rückstellung gemäß § 249 I S.3 HGB 147
XVIII
4. Kapitel: Konkurrenzen von Rückstellungsbildung und aktivischer Abwertung bei
kontaminiertem Anlagevermögen 149
I. Ausweisproblematik 149
1. Gewinnauswirkungen bei Vorrang der aktivischen Berücksichtigung der Altlast 150
2. Gewinnauswirkungen bei Vorrang der passivischen Berücksichtigung der Altlast 150
II. Ablehnung eines grundsätzlichen Vorranges der aktivischen oder passivischen
Berücksichtigung künftiger Sanierungsaufwendungen 151
1. Schwächen der Wahlrechtslösung 154
2. Erste Stellungnahmen der Literatur 154
a. Vorrang der aktivischen Abwertung des Betriebsgrundstücks 155
b. Divergenz zwischen bilanzieller Erfassung und tatsächlicher Sanierungsnot¬
wendigkeit 156
c. Begründung eines generellen Vorranges der Rückstellungspassivierung 156
aa. Vorrang der Rückstellungsbildung aus Vereinfachungsgründen 156
bb. Vorrang der Rückstellungsbildung wegen wirtschaftlicher Identität von Ab¬
schreibungsvolumen und Sanierungsaufwand 157
cc. Vorrang der gewinnmindernden Antizipation von Sanierungsaufwendungen im
Wege der Verbindlichkeitsrückstellung Das Realisation und das Impari¬
tätsprinzip 157
aaa. Das Realisationsprinzip 158
bbb. Das Imparitätsprinzip 158
ccc. Vorrang des Realisationsprinzips gegenüber dem Imparitätsprinzip bei
Verbindlichkeitsrückstellungen 159
3. Ergebnis 160
XIX
III. Begründung eines Vorranges zwischen Teilwertabschreibungen und Rück¬
stellungen für Aufwendungen wegen unterlassener Instandhaltung nach
§ 249 I S. 2 Nr.l 1. Hs. HGB 160
1. Berührungspunkte zwischen unterlassener Instandhaltung und Wertberichtigung 161
2. Abschreibungsprimat bei unterlassener Instandhaltung 162
3. Übertragung auf kontaminierte Betriebsgrundstücke 163
a. Aktivische Abwertung des Betriebsgrundstücks und Rückstellungsbildung bei vor¬
übergehenden Wertminderungen 164
aa. Abschreibungswahlrecht und Verbindlichkeits sowie Instandhaltungs¬
rückstellung nach §§ 249 I S. 1 HGB b.z.w. 249 I S.2 Nr. 1 1. Hs. HGB 164
bb. Vorübergehende Wertminderungen und Instandhaltungsrückstellungen nach
§ 249 I S.3 i.V.m. § 249 I S.2 Nr. 1 HGB 164
b. Aktivische Abwertung bei dauernder Wertminderung des Betriebsgrundstücks
und Rückstellungspassivierung gemäß § 249 I S.2 Nr. 1 1. Hs. HGB 165
Literaturverzeichnis 167
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