Financial futures aus der Sicht des Bilanz- und Steuerrechts:
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Wien
Orac
1993
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Abkürzungsverzeichnis XVII
Einleitung: Financial Futures, Bilanz und Steuerrecht 1
Teil 1: Financial Futures aus betriebswirtschaftlicher und
zivilrechtlicher sicht rlsken aus financial futures
I. Financial Futures aus betriebswirtschaftlicher Sicht 3
1. Grundlagen der Financial Futures Abgrenzung zu
sonstigen Finanzinstrumenten 3
2. Formen der Financial Futures 4
2.1. Zins Futures 5
2.2. Devisen Futures 6
2.3. Aktienindex Futures 6
3. Organisation und Abwicklung des Future Marktes 7
3.1. Marktorganisation 7
3.2. Margin Leistung 9
3.3. Belieferung und Glattstellung 10
3.4. Preisnotierung 11
3.4.1. Preisnotierung der Zins Futures 11
3.4.2. Preisnotierung der Devisen Futures 12
3.4.3. Preisnotierung der Aktienindex Futures 13
4. Funktionen der Financial Futures 13
4.1. Spekulation 13
4.2. Hedging 14
4.3. Arbitrage 16
II. Financial Futures aus zivilrechtlicher Sicht 17
1. Vertragsrechtliche Einstufung von Financial Futures 17
1.1. Financial Futures als Umsatzgeschäfte 17
1.2. Financial Futures als „Differenzgeschäfte 1 18
1.2.1. Folgen einer offenen oder verdeckten
Differenzerzielungsabsicht 18
1.2.2. Financial Futures als „Spiel und Wette
iSd §§ 1270, 1272 ABGB? 21
1.2.2.1. Grundlagen der Einordnung unter die §§ 1267 ff ABGB .. 21
1.2.2.2. Die Neuregelung des Differenzeinwands durch das BörseG
1989 Rückwirkung des § 28 Abs 2 BörseG auf den
Anwendungsbereich der §§ 1267 ff ABGB 23
VII
1.2.3. Financial Futures als Verträge sui generis 25
13 Probleme bei Willensänderungen 26
2. Die Margin Leistung aus zivilrechtlicher Sicht 27
3 Die Glattstellung aus zivilrechtlicher Sicht 28
3 1. Die Glattstellung als Kompensation 28
3.2. Die Glattstellung als Aufhebungsakt 29
III. Risken aus Financial Futures 30
1. Preisrisken : 30
2. Ausfallsrisken 30
3. Sonstige Risken 31
Teil 2: Financial Futures aus Bilanz und ertragsteuer
rechtlicher Sicht
I. Grundlagen der bilanz und ertragsteuerlichen Einordnung
von Financial Futures 33
1. Financial Futures und Handelsbilanzrecht 33
2. Financial Futures und Ertragsteuerrecht 34
2.1. Financial Futures und ertragsteuerliche
Einkommensarten 34
2.2. Abgrenzung zwischen betrieblichem und außer¬
betrieblichem Bereich Der Handel mit Financial Futures
als Gewerbebetrieb 35
2.2.1. Selbständigkeit, Nachhaltigkeit und Gewinnerzielungs
absicht 35
2.2.2. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und
bloße Vermögensverwaltung 36
2.2.2.1. Stand der Lehre und Judikatur 36
2.2.2.2. Beurteilung bei Financial Futures 39
2.2.2.2.1. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
trotz Differenzgeschäftscharakter? 39
2.2.2.2.2. Gewerblichkeit nur bei bankähnlichem Geschäftsbetrieb .. 40
2.3. Financial Futures und Besteuerung im betrieblichen
Bereich 41
2.3.1. Steuerliche Gewinnermittlungsarten 41
2.3.2. Die Maßgeblichkeit des Handelsrechts nach § 5
Abs 1 EStG 42
2.3.3. Einbeziehung von Financial Futures in den steuerlichen
Betriebsvermögensvergleich 44
2.4. Financial Futures und Besteuerung im
außerbetrieblichen Bereich 46
VIII
II. Bilanzierung und Einkommenbesteuerung
von Financial Futures im betrieblichen Bereich 47
1. Gang der Untersuchung: Orientierung am Geschäftsablauf .. 47
2. Abschluß von Financial Futures, Initial Margin und
Transaktionskosten 47
2.1. Die Qualifikation von Financial Futures als schwebende
Geschäfte 47
2.2. Die bilanzrechtliche Behandlung des Initial Margins 49
2.3. Die bilanzrechtliche Behandlung der Transaktionskosten ... 51
2.4. Exkurs: Die Erfassung von Future Engagements
auf Evidenzkonten 51
3. Positive Kursentwicklungen im Zusammenhang mit
Financial Futures 51
3.1. Zurechnung von Variation Margins 52
3.2. Margin Gutschriften und Realisationsprinzip im
allgemeinen 53
3.2.1. Die Gewinnrealisation nach allgemeinem Bilanzrecht 53
3.2.2. Der Erhalt von Margin Gutschriften als Realisationsakt ... 55
3.2.2.1. Der Erhalt von Margin Gutschriften bei Kaufverträgen .... 55
3.2.2.2. Der Erhalt von Margin Gutschriften bei
Differenzgeschäften 56
3.2.2.2.1. Die Preisgefahr bei Financial Futures als
Differenzgeschäfte 56
3.2.2.2.2. Die Relevanz der Glattstellungsmöglichkeit 58
3.3. Margin Gutschriften und Realisationsprinzip bei Banken .... 59
3.3.1. Grundsätzliches zur Bilanzierung von Banken nach
dem RLG 59
3.3.2. Die Modifikation des Realisationsprinzips für Banken
durch § 24b KWG 59
3.3.3. Margin Gutschriften aus der Sicht des § 24b letzter
Satz KWG 64
3.3.4. § 24b letzter Satz KWG und steuerliches
Maßgeblichkeitsprinzip 66
4. Negative Kursentwicklungen im Zusammenhang mit
Financial Futures 67
4.1. Negative Kursentwicklungen im Zusammenhang mit
Financial Futures im allgemeinen 67
4.1.1. Die Berücksichtigung negativer Kursentwicklungen bei
schwebenden Geschäften 67
4.1.2. Negative Kursentwicklungen im
Zusammenhang mit Financial Futures als Kaufverträge .... 68
4.1.2.1. Rückstellungen bei Beschaffungs und Absatzgeschäften .. 68
4.1.2.2. Ausnahmen von der Rückstellungspflicht 69
IX
4.1.2.3. Behandlung der Margins 70
4.1.3. Negative Kursentwicklungen im Zusammenhang mit
Financial Futures als Differenzgeschäfte 70
4.1.4. Die Relevanz von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag ... 72
4.1.5. Rückstellungsbewertung bei Futures in Fremdwährung .... 75
4.2. Negative Kursentwicklungen im
Zusammenhang mit Financial Futures bei Banken 76
4.2.1. Besonderheiten bei Differenzgeschäften 76
4.2.2. Die Relevanz von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag
bei Banken 77
5. Die Erfüllung und Glattstellung von Financial Futures 78
5.1. Die Erfüllung und Glattstellung von Financial Futures
im allgemeinen 78
5.1.1. Lieferung des Kontraktgegenstandes 79
5.1.1.1. Bilanzierung beim Erwerber 79
5.1.1.2. Bilanzierung beim Veräußerer 80
5.1.2. Glattstellung und Cash Settlement 80
5.1.2.1. Isolierte Glattstellung und Cash Settlement 80
5.1.2.2. Glattstellung mit gleichzeitigem Kassageschäft 81
5.1.2.2.1. Bilanzierung beim Erwerber 81
5.1.2.2.2. Bilanzierung beim Veräußerer 82
5.2. Die Erfüllung und Glattstellung von Financial Futures bei Banken 82
6. Die Berücksichtigung geschlossener Positionen Hedging
mit Financial Futures aus der Sicht des Bilanzrechts 83
6.1. Die Berücksichtigung geschlossener Positionen im
allgemeinen 83
6.1.1. Die Problematik der Absicherung gegen Risken
im Bilanzrecht 83
6.1.2. Die geschlossene Position aus der Sicht des
Einzelbewertungsgrundsatzes und des Vorsichtsprinzips ... 84
6.1.2.1. Handelsrechtliche Überlegungen 84
6.1.2.1.1. Die Lösung in der BRD 84
6.1.2.1.2. Rechtslage in Österreich und eigener Lösungsvorschlag ... 85
6.1.2.2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechtslage für die
steuerliche Gewinnermittlung 89
6.1.3. Das Vorliegen einer geschlossenen Position 90
6.1.3.1. Micro und Macro Hedging 90
6.1.3.1.1. Kein Macro Hedging in der Bilanz von Nichtbanken 90
6.1.3.1.2. Probleme bei Aktienindex Futures 91
6.1.3.1.3. Probleme bei antizipativem Hedging 92
6.1.3.2. Absicherung durch Preisfixierung oder Korrelation der
Preisbewegungen 93
6.1.3.2.1. Absicherung durch Preisfixierung bei Kaufverträgen 93
X
6.1.3.2.2. Absicherung durch Korrelation der Preisbewegungen bei
Differenzgeschäften 94
6.1.3.2.2.1. Orientierung am Terminkurs 94
6.1.3.2.2.2. Die Relevanz des Basisrisikos 95
6.1.3.2.2.3. Pure Hedge versus Cross Hedge 97
6.1.3.3. Betragsäquivalenz 97
6.1.3.4. Zeitliche Komponente 98
6.1.3.4.1. Zeitliche Komponente im allgemeinen 99
6.1.3.4.2. Zeitliche Komponente bei Zins Futures 100
6.1.4. Die Rechtsfolgen bei Hedging
mit Financial Futures im einzelnen 101
6.1.4.1. Die Rechtsfolgen bei gegebener Absicherung 101
6.1.4.1.1. Entfall von Zuschreibungen und
Abwertungen bzw Rückstellungen 101
6.1.4.1.2. Nähere Präzisierungen 103
6.1.4.1.2.1. Ausschluß der teleologischen Reduktion
bei möglichem Risikoausgleich 103
6.1.4.1.2.2. Kursänderungen vor Absicherung 103
6.1.4.1.2.3. Kursänderungen nach dem Bilanzstichtag
bei Orientierung an der Glattstellung 104
6.1.4.1.2.4. Abgrenzung von Zinskomponenten im Terminkurs 104
6.1.4.2. Die Rechtsfolgen bei Wegfall der Absicherung 105
6.1.4.2.1. Realisation des Future Erfolgs 105
6.1.4.2.2. „Speicherung von Erfolgsbeiträgen über
Rechnungsabgrenzungsposten 105
6.2. Berücksichtigung geschlossener Positionen bei Banken ... 108
6.2.1. Die Dogmatik der geschlossenen Position aus der Sicht des
§ 24b letzter Satz KWG 108
6.2.1.1. Handelsrechtliche Überlegungen 108
6.2.1.2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechtslage für
die steuerliche Gewinnermittlung 109
6.2.2. Geschlossene Position versus
erfolgswirksame Verbuchung der Margin Leistungen 110
6.2.3. Anwendungsfälle der Dogmatik der geschlossenen Position
bei Hedging mit Financial Futures durch Banken 111
7. Handelsrechtliche Ausweispflichten
unter dem Bilanzstrich und im Anhang 111
7.1. Die Ausweispflichten im allgemeinen 111
7.1.1. Ausweispflichten unter dem Bilanzstrich 111
7.1.2. Ausweispflichten im Anhang 112
7.2. Die Ausweispflichten für Banken 113
7.2.1. Besondere Ausweispflichten unter dem Bilanzstrich 113
7.2.2. Besondere Ausweispflichten im Anhang 114
XI
8. Exkurs 1: Die Rechnungslegung der
Banken aus der Sicht der EG Bankbilanzrichtlinie 115
8.1. Die Bankbilanzrichtlinie der EG und
ihre Umsetzung in Österreich 115
8.2. § 24b letzter Satz KWG und Tageswertbewertung nach
Art 36 Abs 2 BBRL 115
8.3. Sonderregeln zur Bewertung von Devisengeschäften 116
9. Exkurs 2: Die Unterlegungspflicht von Future
Engagements mit Eigenmitteln nach dem Entwurf zum
Bankwesengesetz 116
10. Fallstudien zur Bilanzierung von Financial Futures 117
10.1. Fallstudie 1: Handel mit Zins Futures 117
10.2. Fallstudie 2: Hedging mit Index Futures 125
III. Die Einkommensbesteuerung von Financial Futures im
außerbetrieblichen Bereich 133
1. Financial Futures und außerbetrieblicher Bereich 133
2. Financial Futures aus der Sicht des § 27 EStG 133
2.1. Der Anwendungsbereich des § 27 EStG im allgemeinen .. 133
2.2. Financial Futures und Einkünfte aus Kapitalvermögen 134
2.3. Exkurs: KESt im Zusammenhang mit Financial Futures ... 135
3. Financial Futures aus der Sicht des § 30 EStG 136
3.1. Der Anwendungsbereich des § 30 EStG im allgemeinen .. 136
3.2. Financial Futures als Kaufverträge aus der Sicht des
§ 30 EStG 137
3.3. Financial Futures als Differenzgeschäfte aus der Sicht des
§ 30 EStG 138
3.3.1. Differenzgeschäfte aus der Sicht der Begriffe
„Anschaffung und „Veräußerung 138
3.3.1.1. Offene Differenzgeschäfte 138
3.3.1.2. Verdeckte Differenzgeschäfte 139
3.3.2. Überprüfung des gewonnenen Ergenisses aus der Sicht des
§30 Abs lZ2EStG 140
3.3.3. Überprüfung des gewonnenen Ergenisses
aus der Sicht der Zielsetzung, „Spekulation zu erfassen .. 142
3.3.4. Überprüfung des gewonnenen Ergenisses
aus der Sicht der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise .... 144
4. Financial Futures aus der Sicht des § 29 Z 3 EStG 145
4.1. Der Anwendungsbereich des § 29 Z 3 EStG im
allgemeinen 145
4.2. Financial Futures als Anwendungsfälle des § 29 Z 3 EStG ? 146
5. Analoge Anwendung der §§ 27, 29 Z 3 und 30 EStG
auf Financial Futures als Differenzgeschäfte 147
XII
5.1. Analogie im Steuerrecht methodische Ausgangsbasis .... 148
5.1.1. Wesen und Inhalt der Analogie 148
5.1.1.1. Zur Grenze zwischen Auslegung und Analogie 148
5.1.1.2. Grundlagen der analogen Awendung von Tatbeständen .... 149
5.1.2. Zulässigkeit einer belastenden Analogie im Steuerrecht ... 151
5.1.2.1. Das Analogieverbot im Strafrecht 151
5.1.2.2. Ein striktes Analogieverbot auch im Steuerrecht? 152
5.1.2.3. Auswirkungen des Gesetzmäßigkeitsprinzips 153
5.1.2.4. Auswirkungen des Fehlens einer dem Steuerrecht eigenen
grundlegenden Wertungsbasis 154
5.1.2.5. Auswirkungen der steuerlichen Regelungstechnik 155
5.1.2.6. Zwischenergebnis 156
5.2. Das Vorliegen einer planwidrigen Lücke aus der Sicht der
§§ 27 und 29 Z 3 EStG 156
5.3. Das Vorliegen einer planwidrigen Lücke aus der Sicht
des § 30 EStG 157
5.3.1. Grundsätzliche Ablehnung der Analogie 157
5.3.2. Analogie bei Verknüpfung von Future und
Kassageschäften 159
IV. Financial Futures im österreichischen Außensteuer und im
internationalen Steuerrecht 161
1. Financial Futures aus der Sicht des § 98 EStG 161
2. Financial Futures als Differenzgeschäfte aus der Sicht des
2. OECD Musterabkommens 161
2.1. Anwendbarkeit, Zuteilungsregeln und Rechtsfolgen
des OECD MA 162
2.2. Das Vorliegen von Unternehmensgewinnen iSd
Art 7 OECD MA 163
2.3. Das Vorliegen von Dividenen iSd Art 10 OECD MA 164
2.4. Das Vorliegen von Zinsen iSd Art 11 OECD MA 164
2.5. Das Vorliegen von Veräußerungsgewinnen iSd Art 13
OECD MA 164
2.6. Das Vorliegen von Sonstigen Einkünften iSd Art 21
OECD MA 165
Teil 3: Financial Futures aus vermögen , Umsatz ,
verkehrsteuerlicher und gebührenrechtlicher sicht
I. Financial Futures und Vermögensteuern 167
1. Allgemeines zur Bemessungsgrundlage des VStG 167
2. Financial Futures und Einheitswert des
Betriebsvermögens 167
2.1. Schwebende Geschäfte und Einheitsweit 167
XIII
2.2. Erhaltene Margins aus der Sicht des Bewertungsgesetzes ... 168
2.3. Abgebuchte Margins aus der Sicht des
Bewertungsgesetzes 168
3. Financial Futures und Sonstiges Vermögen 169
4. Financial Futures und Inlandsvermögen 169
II. Financial Futures und Umsatzsteuergesetz 169
1. Leistungsaustausch iSd Umsatzsteuergesetzes 169
2. Financial Futures und Umsatzsteuerpflicht 170
2.1. Financial Futures als Kaufverträge 170
2.1.1. Anwendbarkeit des umsatzsteuerlichen Grundtatbestands 170
2.1.2. In Betracht kommende Steuerbefreiungen 171
2.2. Financial Futures als Differenzgeschäfte 171
2.2.1. Kein Leistungsaustausch zwischen Risikoübernahme und
Differenzzahlung 171
2.2.2. Kein Leistungsaustausch im Rahmen der gegenseitigen
Risikoübernahme 173
3. Behandlung der Margins 174
4. Behandlung der Transaktionskosten 175
III. Financial Futures und Kapitalverkehrsteuergesetz 175
1. Financial Futures und die Tatbestände des KVStG 175
2. Das Vorliegen eines Anschaffungsgeschäfts iSd § 18
KVStG bei Zins Futures 176
2.1. Zins Futures als Kaufverträge 176
2.1.1. Börsenumsatzsteuerpflicht von als Kaufverträge gestalteten
Zins Futures 176
2.1.2. Anmerkungen zur Bemessungsgrundlage 178
2.2. Zins Futures als Differenzgeschäfte 178
IV. Financial Futures und Gebührengesetz 180
1. Financial Futures und die Tatbestände des GebG 180
2. Financial Futures und § 33 TP 17 GebG 180
2.1. § 33 TP 17 GebG und Differenzgeschäfte
die Meinung von Takacs 180
2.2. Zweifel an der Subsumierbarkeit von Financial Futures als
Differenzgeschäfte unter § 33 TP 17 Geb 181
2.2.1. Folgen der Rückwirkung des § 28 Abs 2 BörseG 1989 181
2.2.2. Weitere Argumente gegen die Subsumtion unter
§ 33 TP 17 GebG 182
3. Zum Vorliegen einer gebührenpflichtigen Urkunde im
Börsenhandel 184
XIV
3.1. Der Urkundenbegriff des § 15 GebG 184
3.2. Unterschriftersatz nach § 18 Abs 1 GebG 186
3.3. Schlußfolgerungen für Future Geschäfte 186
Teil 4: Zusammenfassung der Ergebnisse 189
Literaturverzeichnis 193
XV
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