Die Bewertung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999, 2000, 2002:
Gespeichert in:
| 1. Verfasser: | |
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| Format: | Abschlussarbeit Buch |
| Sprache: | German |
| Veröffentlicht: |
Lohmar ; Köln
Eul
2007
|
| Ausgabe: | 1. Aufl. |
| Schriftenreihe: | Steuer, Wirtschaft und Recht
Bd. 278 |
| Schlagworte: | |
| Online-Zugang: | Inhaltstext Inhaltsverzeichnis Klappentext |
| Beschreibung: | XLVI, 269 S. 21 cm, 458 gr. |
| ISBN: | 9783899366006 389936600X |
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Inhaltsverzeichnis
§ 1 Einführung.1
1. Relevanz von Rückstellungen in Praxis und Lehre.1
2. Relevanz des Themas.2
3. Ziel und Verlauf der Untersuchung.3
§ 2 Arten und Zwecke von Rückstellungen.5
I.
Gesetzlich zulässige Rückstellungsarten.5
1. Verbindlichkeitsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. HGB.5
a) Ungewisse Verbindlichkeit.5
b) Rechtliche Entstehung oder wirtschaftliche Verursachung.6
c) Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.9
d) Betriebliche Veranlassung.9
2. Droh Verlustrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. HGB.9
a) Schwebendes Geschäft.10
b) Entkräftung derAusgeglichenheitsvermutung: drohender Verlust.11
aa) Kompensationsbereich und Einzelbewertungsprinzip.12
bb) Wirtschaftliche Betrachtungsweise.12
c) Abgrenzung zur Verbindlichkeitsrückstellung.13
3. Innerbetrieblicher Aufwand und Abraumbeseitigung.14
4. Aufwandsrückstellungen nach §249 Abs. 2 HGB.15
5. Maßgeblichkeit des Handelsbilanzrechts für die Steuerbilanz.15
a) Keine Geltung von Wahlrechten.16
b) Gesetzliche Passivierungsverbote. 16
c) Sonstige Passivierungsbeschränkungen.17
6. Zusammenfassung.18
II.
Zweck der Rückstellungen in der Handelsbilanz.18
1. Adressaten und Funktionen der Handelsbilanz.18
2. Umsetzung in Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.20
3. Zweck von Rückstellungen.22
III.
Zweck der Rückstellungen in der Steuerbilanz.23
1. Adressaten und Zweck der Steuerbilanz.23
a) Verfassungsrechtliche Vorgaben für eine Steuerbilanz.24
aa) Typus der Einkommensteuer.24
bb) Leistungsfähigkeitsprinzip.25
cc) Rechtsstaatsprinzip und Eigentumsgrundrecht.26
b) Umsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben.26
aa) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz.27
bb) Kritik zum Maßgeblichkeitsprinzip.27
2. Rückstellungen in der Steuerbilanz.30
a) Zweck der Rückstellungsbildung.30
b) Rechtfertigung von Rückstellungen in der Steuerbilanz.31
IV.
Ergebnisse und Folgerungen für den Fortgang der Untersuchung.33
1. Gleicher Zweck der Rückstellungen in Handels- und Steuerbilanz.33
2. Ungleicher Ansatz der Rückstellungen.33
3. Folgerungen.34
§ 3 Grundlegende Bewertungsregeln für Rückstellungen.35
I.
Bewertung in der Handelsbilanz.35
1. Erstmalige Bewertung der Rückstellung.35
a) Beurteilungsrahmen nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.35
b) Schätzungsspielraum.36
c) Begrenzung des Schätzungsspielraums durch GoB.37
aa) Vorrang objektiver Daten. 38
bb) Abgrenzung der Daten nach der Sache.38
cc) Abgrenzung der Daten nach der Zeit.39
dd) Zwei-Stufen-Bewertung und Unternehmensfortführung.39
ее)
Einschränkungen durch Bewertungsvorsicht.40
2. Bewertung im Zeitablauf.42
a) Stetigkeit der Bewertungsentscheidung.42
b) Höchstwertprinzip.43
c) Geltung des Anschaffungswertprinzips.43
II.
Bewertung in der Steuerbilanz.45
1. Maßgeblichkeitsprinzip und Bewertungsvorbehalt.45
2. Besonderer steuerrechtlicher Bewertungsmaßstab.46
a) Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG.47
b) Gesetzeskontext.48
c) Gesetzgebungsgeschichte.48
d) Ergebnis.49
3. Besondere Bewertungsregeln nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG.49
a) Geltungsbereich der Norm.50
b) Keine abschließende Bewertungsnorm.51
c) Ableitung aus dem handelsrechtlichen Rückstellungswert.51
d) Kein Vorrang eines niedrigeren Handelsbilanzwertes.52
4. Bewertung zu den folgenden Stichtagen.52
a) Bewertung zum voraussichtlich dauerhaft höheren Teilwert.52
b) Geltung des Höchstwertprinzips.54
c) Geltung des Anschaffungswertprinzips.54
III.
Zusammenfassung.56
§ 4 Pauschalbewertung und pauschale Abschläge.57
I.
Strukturierung des Problems.57
II.
Handelsbilanz.58
1. Pauschalrückstellungen.58
a) Zulässigkeit von Pauschalrückstellungen.58
aa) Urteil des EuGH vom 14.09.1999.59
bb) Auffassungen des Schrifttums und eigener Standpunkt.60
b) Systematische Grundlagen.63
c) Voraussetzungen einer Pauschalrückstellung.64
aa) Mehrzahl von Verbindlichkeiten.65
bb) Bildung im Rahmen des Einzelbewertungsprinzips.65
aaa) Unmöglichkeit der Einzelbewertung.65
bbb) Unzumutbarkeit als Ausnahme nach § 252 Abs. 2 HGB.67
cc) Zusammenfassung.67
d) Bewertung.68
aa) Durchführung der Bewertung.68
bb) Datengewinnung.69
cc) Umsatz als wertbestimmender Faktor.69
dd) Gesamtsumme möglicher Verbindlichkeiten als Faktor.70
2. Pauschalbewertung bei Einzelrückstellungen.70
a) Gebot zur Bildung und Bewertung von Einzelrückstellungen.71
b) Keine Bewertung mit der Eintrittswahrscheinlichkeit.71
c) Vornahme pauschaler Abschläge als „zweiter Bewertungsschritt".72
aa) Verbotswirkung des Einzelbewertungsprinzips.73
bb) Keine Ausnahme nach §252 Abs. 2 HGB.73
cc) Bestätigung durch jüngere Rechtsprechung.75
d) Zusammenfassung.76
3. Besonderheiten bei Versicherungsunternehmen.76
III.
Steuerbilanz.77
1. Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe a) EStG.78
a) „Gleichartigkeit" der Verbindlichkeiten.78
aa) Unbeschränkte Reichweite des Wortlautes.78
bb) Einschränkung nach dem Sinn und Zweck.79
b) Mehrzahl an Verbindlichkeiten.80
c) Begrenzung der Norm durch das Einzelbewertungsprinzip.80
aa) Konflikt mit dem Einzelbewertungsprinzip.81
bb) Keine Rechtfertigung des Verstoßes.81
cc) Vermeidung einer partiellen Geltung der Einzelbewertung.82
dd) Historische Gesichtspunkte und Objektivierung der Bilanz.82
d) Ergebnis der Reduktion.83
2. Rechtsfolge.84
a) Erfahrungen der Vergangenheit.84
aa) Bezugsgegenstand: „gleichartige Verbindlichkeiten".84
bb) Bezugspunkt: Erfüllung.84
cc) Umfang des Erfahrungshorizonts.85
dd) Vorrang eigener Erfahrungswerte.85
b) Erfahrungen als Grundlage der Bewertung.86
c) Einzelprobleme.87
aa) Nachweis von Erfahrungswerten.87
bb) Fehlen von Erfahrungswerten.88
cc) Schwankungsbreiten bei der Erfüllung.88
d) Zusammenfassung der Ergebnisse.89
3. Sonderbewertungsregeln bei Rückstellungen für Versicherungsfälle.89
a) Tatbestand der Norm.89
aa) Rückstellungen für nicht abgewickelte Versicherungsfälle.90
bb) Rechtsgrund- oder Rechtsfolgenverweisung.90
b) Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 Satz 1 KStG.91
aa) Allgemeines.91
bb) Versicherungszweig.92
c) Rechtsfolgenergänzung nach §20 Abs. 2 Satz 2 KStG.93
aa) „Zwei-Schritf-Bewertung.93
bb) Berechnung des Minderungsbetrages.93
4. Zusammenfassung.95
IV.
Kritik an den steuerrechtlichen Regelungen.95
1. Einordnung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe a) EStG.95
2. Beurteilung des § 20 Abs. 2 KStG.96
V.
Zusammenfassung.97
§ 5 Rückstellungen für Sachleistungsverbindlichkeiten.99
I.
Zum Begriff der
„Sachleistungsverbindlichkeiť
.99
II.
Bewertung in der Handelsbilanz.99
1. Rückgriff auf §255 Abs. 2 und 3HGB.100
a) Anwendbarkeit der Norm bei der Rückstellungsbewertung.100
b) Herstellungskostendefinition des § 255 Abs. 2 HGB.101
2. Der Umfang der einzubeziehenden Kostenarten.102
a) Bewertungswahlrecht gemäß § 255 HGB.102
b) Bewertung mit sämtlichen Herstellungskosten.102
c) Steuerrechtliche Herstellungskostenuntergrenze.103
d) Stellungnahme.104
aa) Keine Bewertung nach § 255 HGB.104
bb) Steuerrechtliche Bewertungsuntergrenze unanwendbar.105
e) Zur Angemessenheit der Kosten.106
aa) Bedeutung des Begriffs nach § 255 HGB.106
bb) Übertragbarkeit auf die Passivseite.107
cc) Keine Deckelung.108
3. Zusammenfassung.109
III.
Bewertung in der Steuerbilanz.109
1. Rechtslage vor Erlass des Steuerentlastungsgesetzes.110
2. Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe b) EStG.110
3. Rechtsfolgen.111
a) Aufwandsgleiche Einzel-und Gemeinkosten.111
b) Umfang der einzubeziehenden Kostenarten.112
aa) Enge Auslegung.112
bb) Steuerrechtliche Herstellungskostenuntergrenze.113
cc) Bewertung zu Vollkosten.113
dd) Stellungnahme.114
aaa) Vergleich mit
R
6.3 Abs. 1 EStR.114
bbb) Gesetzgebungsgeschichte.115
ccc)
Begrenzung der Einschränkung.116
ее)
Ergebnis.117
c) Angemessenheitsprüfung.117
4. Ergebnis.118
IV.
Auswirkungen auf die Praxis.118
1. Veränderungen bei Rückstellungen für Jahresabschlusskosten.119
a) Erweiterter Kostenumfang.119
b) Keine Deckelung der Kosten durch Fremdvergleich.120
2. Flucht in die Fremdvergabe.120
a) Keine Verwandlung in eine Geldleistungsverbindlichkeit.120
b) Bewertung.121
3. Erweiterter Kostenansatz bei einem „Betrieb im Betrieb".121
V.
Kritik an § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe b) EStG.122
1. Verhältnis zur Handelsbilanz.122
2. Rechtfertigung der Abweichung durch Objektivierung.123
VI.
Zusammenfassung.124
§6 Berücksichtigung von Vorteilen.125
I.
Problemdarstellung.125
1. Lösung durch Bildung „komplexer Bewertungseinheiten".125
2. Abgrenzung zu Drohverlustrückstellungen.126
Bildung komplexer Bewertungseinheiten in der Handelsbilanz.127
1. Determinanten für eine Problemlösung.128
a) Einzelbewertungsprinzip als Grundlage.128
b) Saldierungsverbot.129
c)
Realisations-
und Imparitätsprinzip.130
2. Voraussetzungen zur Bildung komplexer Bewertungseinheiten.131
a) Entstehender Vorteil.131
aa) Aktivierungsfähigkeit des Vorteils.131
bb) Kein Einfluss des
„True-and-fair-view^Gebotes
.132
cc)
Rechtsprechung zu Drohverlustrückstellungen.133
dd) Einlagefähige Vermögensgegenstände.134
ее)
Zusammenfassung.134
b) Keine Vorteilsrealisation.134
c) Zwangsläufigkeit des Vorteilseintritts.135
aa) Identität der Entstehungsursachen.135
bb) Zeitliche Koinzidenz.135
d) Vollwertigkeit und Gewissheit der Vorteilsentstehung.136
3. Anwendungsfälle.137
a) Versicherungsdeckungen und Ausfallhaftungen.137
b) Rückgriffsrechte.138
c) Öffentliche Zuschüsse.139
d) Rückabwicklung von Austauschverträgen.140
e) Gewährleistungen im Mehrstufe
η
Verhältnis.140
f) Dauernde Geschäftsverbindungen.141
g) Anschlussverträge.143
4. Zusammenfassung.144
I.
Komplexe Bewertungseinheiten in der Steuerbilanz.144
1. Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe c) EStG.145
a) Künftige Vorteile.145
aa) Die zwei Auslegungsmöglichkeiten des Wortlautes.145
bb) Gesetzgebungsgeschichte.146
cc) Bedeutung des Gesetzeszwecks.147
dd) Systematik des Betriebsvermögensvergleichs und der GoB.147
ее)
Wille des Gesetzgebers.148
ff) Gebot der engen Auslegung: der Teilwertgedanke.148
gg) Vorzüge des engen Vorteilsbegriffs in der Praxis.149
hh) Ergebnis.150
b) Keine Aktivierungspflicht.150
c) Verbundenheit mit der Erfüllung.150
aa) Sachlicher Zusammenhang.151
aaa) Enge Auslegung: Erfüllung als Realisationsakt.151
bbb) Weite Auslegung: Vorteil als Folge der Erfüllung.151
ccc)
Stellungnahme.152
bb) Zeitlicher Zusammenhang.154
cc) Ergebnis.155
d) Sicherheit des Entstehens und der Höhe des Vorteils.155
aa) Vertragliche Absicherung des Anspruchs.155
bb) Vorteile aufgrund des Gesetzes.157
e) Zusammenfassung.158
2. Rechtsfolgen.159
3. Anwendungsfälle.159
a) Die
Fälle komplexer Bewertungseinheiten in der Handelsbilanz.159
b) Anschlussverträge.160
c) Zinsansprüche aus verzinslichen Vorausleistungen.161
d) Anschaffungsvorgänge für Wirtschaftsgüter.162
aa) Erfüllung der Voraussetzungen für eine Bewertungseinheit.162
bb) Ansatz- oder Bewertungsproblem.162
cc) Rückstellungsverbot durch § 5 Abs. 4b EStG.164
aaa) Entstehungsgeschichte der Norm.165
bbb) Meinungsbild zur Bedeutung der Norm.165
ccc)
Eigene Stellungnahme.166
dd) Ergebnis.168
IV.
Kritik an der steuerrechtlichen Regelung.169
1. Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.169
2. Unvereinbarkeit mit handelsrechtlichen Buchführungsgrundsätzen.169
3. Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit.170
V.
Zusammenfassung.171
§ 7 Ansammlung des Rückstellungsbetrages.173
I.
Unterschiedliche Arten der Verbindlichkeiten.173
1. Ausgangspunkt: Verbindlichkeiten mit Nutzen in der Zukunft.173
2. Verbindlichkeiten mit festem Verpflichtungsumfang.174
3. Verbindlichkeiten mit anwachsendem Verpflichtungsumfang.175
II.
Bewertung der langfristigen Rückstellungen in der Handelsbilanz.175
1. Bewertungsmodell nach den GoB.175
a) Alimentationsthese.176
b) „Wesentlichkeitstheorie".177
c) Stellungnahme.178
aa) „Dynamisches" und „statisches" Bilanzverständnis.178
bb) Kein Zurücktreten des Vorsichtsprinzips.179
cc) Keine „Neudefinition" des Realisationsprinzips.179
dd) Keine Überlagerung des Vollständigkeitsprinzips.180
ее)
Keine Objektivierung der Bilanzierung.181
d) Ergebnis.182
2. Das Problem der Überschuldung und Versuche zu seiner Lösung.183
a) Differenzierende Passivierung.183
b) Keine Aktivierung einer „Nutzungserlaubnis".185
c) Unzulässigkeit einer Bilanzierungshilfe.186
d) Lösung 1: Aktivierung als Anschaffungs-/ Herstellungskosten.186
aa) Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten.187
bb) Sachlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang.187
cc) Zeitlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang.188
dd) Weitere Argumente für eine Aktivierung.188
e) Lösung 2: Aktive Rechnungsabgrenzung.189
f) Ergebnis.191
3. Zusammenfassung.192
III.
Bilanzierung in der Steuerbilanz.192
1. Tatbestandsvoraussetzungen derNorm.193
a) Ursächlichkeit des laufenden Betriebs.193
aa)
Neudefinition wirtschaftlicher Verursachung.193
bb) Tatsächliche oder wirtschaftliche Verursachung.194
cc) Wirtschaftliche Verursachung.194
dd) Stellungnahme.195
b) Zusammenfassung.197
2. Rechtsfolgen.197
a) Verteilung des Erfüllungsbetrages über die geschätzte Laufzeit.197
b) Ermittlung der Laufzeit.198
c) Außerplanmäßige Aufstockungen.199
3. Anwendungsfälle der Norm.199
IV.
Beurteilung der steuerrechtlichen Regelung.200
1. Kein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.200
2. Unvereinbarkeit mit handelsrechtlichen GoB.200
3. Systematische Einordnung.201
a) Der Teilwertgedanke als Rechtfertigung.202
b) Alternative zur Aktivierung.203
c) AfA: Keine Grundlage einer Rechtfertigung.203
V.
Zusammenfassung.204
§ 8 Zeit und Zins bei der Bewertung von Rückstellungen.205
I.
Die Idee der Abzinsung.205
II.
Abzinsung in der Handelsbilanz.206
1. Der Verlauf der Abzinsungsdiskussion.206
2. Das „Abzinsungsverbot" des § 253 Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz HGB. 207
a) Inhalt der Norm.207
b) Klarstellung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.208
aa)
Realisations-
und Imparitätsprinzip.208
bb) Kein Einfluss des Going-Concern-Prinzips.209
cc) Nominalwertprinzip.210
dd) Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte.210
3. Vorliegen einer verzinslichen Verbindlichkeit.211
a) Offene Zinsvereinbarung.211
b) Verdeckte Zinsvereinbarungen.212
aa) Abschluss eines Kreditgeschäfts.212
bb) Entgelt.213
aaa) Schrifttum: Individuelle Entgeltvereinbarung notwendig.213
bbb) Rechtsprechung: Objektive Betrachtung.214
ccc)
Stellungnahme.214
c) Schlussfolgerungen.216
4. Zusammenfassung.217
III.
Zeit und Zins in der Steuerbilanz.218
1. Rechtslage vor dem StEntIG 1999/2000/2002.218
2. Grundregel: Generelles Abzinsungsgebot.218
a) Tatbestandsvoraussetzungen.218
aa) Allgemeines.219
bb) Keine Ausnahme für Festbetragsrückstellungen.219
b) Rechtsfolgen des allgemeinen Abzinsungsgebotes.220
aa) Abzinsungszeitraum bei Geldleistungsrückstellungen.221
aaa) Bestimmung des Erfüllungszeitpunktes.221
bbb) Vereinbarte Fälligkeit oder erwarteter Erfüllungszeitpunkt.222
ccc)
Verzicht auf die Abzinsung mangels Schätzgrundlagen.222
ddd) Erfüllung in Raten.224
bb) Abzinsungszeitraum bei Sachleistungsrückstellungen.224
cc) Zinshöhe.225
c) Systematische Einordnung der Abzinsungsregelung.226
aa) Gründe des Gesetzgebers für ein Abzinsungsgebot.226
bb) Unvereinbarkeit des Abzinsungsgebotes mit oberen GoB.227
cc) Teilwertgedanke als mögliche Rechtfertigung.228
dd) Parallelität mit dem Bewertungsgesetz als Rechtfertigung.228
ее)
„Objektivierungsbemühungen".229
ff) Ergebnis.230
d) Zusammenfassung.230
3. Erste Ausnahme: kurzfristige Rückstellungen.231
a) Laufzeit kürzer als 12 Monate.231
aa) Laufzeitberechnung „ab dem Bilanzstichtag".231
bb) Ende der Laufzeit: Beginn der Erfüllung.232
cc) Prolongation kurzfristiger Verbindlichkeiten.233
b) Verhältnis zum Abzinsungsgebot.234
4. Zweite Ausnahme: Verbindlichkeiten aus Vorausleistungen.234
a) Tatbestandsvoraussetzungen.235
aa) Auslegung des Gesetzes.235
bb) Austauschverträge mit Rückzahlungsverpflichtung.236
cc) Vorfinanzierungen.237
dd) „Regelfälle" des § 5 Abs. 2a EStG.238
ее)
Erfüllungsrückstände.239
b) Systematische Einordnung.240
c) Zusammenfassung.241
5. Dritte Ausnahme: Verzinsliche Verbindlichkeiten.241
a) „Verzinslichkeit" einer Verbindlichkeit.242
aa) Offene und verdeckte Kreditgeschäfte.242
bb) Qualitative Anforderungen an das Entgelt.243
cc) Quantitative Anforderungen an das Entgelt.244
dd) Zusammenfassung.246
b) Rechtsfolgen der Ausnahmevorschrift.246
c) Einzelprobleme in der Praxis.246
aa) Vereinbarungen von „Niedrigstzinssätzen".247
bb) Übernahme des Inflationsrisikos.248
cc) Abzinsung von Sachleistungsverbindlichkeiten.248
d) Systematische Einordnung der Ausnahmevorschrift.249
6. Folgewirkungen der Norm: Bewertung mit zukünftigen Preisen.250
a) Zur Gebotenheit der Bewertung mit Zukunftspreisen.251
b) Kein Verstoß gegen das Nominalwertprinzip.252
c) Stichtagsprinzip.253
d) Objektivierungsgedanke.253
e) Ergebnis.255
7. Berechnung des abgezinsten Rückstellungsbetrages.255
a) Abzinsung von „Einmalrückstellungen".256
b) Abzinsung von „Verteilungsrückstellungen".256
aa) Bewertung in der Handelsbilanz.257
bb)
Lösung in der Steuerbilanz: Alternative 1.257
cc) Lösung in der Steuerbilanz: Alternative 2.258
c) Ergebnis im Vergleich zur Handelsbilanz.259
IV.
Kritik an der Regelung.260
1. Durchbrechung eigener Sachgesetzlichkeit.260
2. Missachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips.262
3. Keine Annäherung an internationale Standards.263
V.
Zusammenfassung.263
§ 9 Resümee und Ausblick.265
I.
Grundlagen der Rückstellungsbewertung.265
II.
Bewertungsregeln in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG.265
1, Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.265
2. Bewertungsregeln in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG.266
a) Abweichungen und Übereinstimmungen zur Handelsbilanz.267
b) Systematik und Unsystematik abweichender Regelungen.267
III.
Ausblick.269
Mit dem
Síeuerentlasíungsgesetz
1999/2000/2002 hat der Gesetzgeber im Jahre
1999 in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG besondere Regeln für die Bewertung von Rückstel¬
lungen in der Steuerbilanz eingeführt und damit das Maßgeblichkeitsprinzip er¬
neut durchbrochen. Die vorliegende Untersuchung befasst sich mit dem Ver¬
ständnis der steuerrechtlichen Bewertungsregeln und den sich bei der Bewer¬
tung von Rückstellungen ergebenden Unterschieden in der Handeis- und Steuer¬
bilanz. Dazu werden in einem einführenden Teil die Zwecke von Handels- und
Steuerbilanz sowie von Rückstellungen dargestellt und grundlegende Bewertungs¬
regeln der Rückstellungen erarbeitet. Im Hauptteil werden die Normen in § 6 Abs.
1 Nr. 3a EStG nach rechtswissenschaftlicher Methode ausgelegt und den jeweili¬
gen handelsrechtlichen, auf den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
basierenden Bewertungsregein gegenübergestellt. Vielfältige Beispiele sowie
die Besprechung zahlreicher Urteile und Verwaltungsanweisungen veranschau¬
lichen die Bedeutung der Bewertungsregeln und geben der Praxis wertvolle Hin¬
weise. Eine kritische Würdigung der einzelnen Regelungen fasst die sich erge¬
benden Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz zusammen. |
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Inhaltsverzeichnis
§ 1 Einführung.1
1. Relevanz von Rückstellungen in Praxis und Lehre.1
2. Relevanz des Themas.2
3. Ziel und Verlauf der Untersuchung.3
§ 2 Arten und Zwecke von Rückstellungen.5
I.
Gesetzlich zulässige Rückstellungsarten.5
1. Verbindlichkeitsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. HGB.5
a) Ungewisse Verbindlichkeit.5
b) Rechtliche Entstehung oder wirtschaftliche Verursachung.6
c) Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.9
d) Betriebliche Veranlassung.9
2. Droh Verlustrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. HGB.9
a) Schwebendes Geschäft.10
b) Entkräftung derAusgeglichenheitsvermutung: drohender Verlust.11
aa) Kompensationsbereich und Einzelbewertungsprinzip.12
bb) Wirtschaftliche Betrachtungsweise.12
c) Abgrenzung zur Verbindlichkeitsrückstellung.13
3. Innerbetrieblicher Aufwand und Abraumbeseitigung.14
4. Aufwandsrückstellungen nach §249 Abs. 2 HGB.15
5. Maßgeblichkeit des Handelsbilanzrechts für die Steuerbilanz.15
a) Keine Geltung von Wahlrechten.16
b) Gesetzliche Passivierungsverbote. 16
c) Sonstige Passivierungsbeschränkungen.17
6. Zusammenfassung.18
II.
Zweck der Rückstellungen in der Handelsbilanz.18
1. Adressaten und Funktionen der Handelsbilanz.18
2. Umsetzung in Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.20
3. Zweck von Rückstellungen.22
III.
Zweck der Rückstellungen in der Steuerbilanz.23
1. Adressaten und Zweck der Steuerbilanz.23
a) Verfassungsrechtliche Vorgaben für eine Steuerbilanz.24
aa) Typus der Einkommensteuer.24
bb) Leistungsfähigkeitsprinzip.25
cc) Rechtsstaatsprinzip und Eigentumsgrundrecht.26
b) Umsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben.26
aa) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz.27
bb) Kritik zum Maßgeblichkeitsprinzip.27
2. Rückstellungen in der Steuerbilanz.30
a) Zweck der Rückstellungsbildung.30
b) Rechtfertigung von Rückstellungen in der Steuerbilanz.31
IV.
Ergebnisse und Folgerungen für den Fortgang der Untersuchung.33
1. Gleicher Zweck der Rückstellungen in Handels- und Steuerbilanz.33
2. Ungleicher Ansatz der Rückstellungen.33
3. Folgerungen.34
§ 3 Grundlegende Bewertungsregeln für Rückstellungen.35
I.
Bewertung in der Handelsbilanz.35
1. Erstmalige Bewertung der Rückstellung.35
a) Beurteilungsrahmen nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.35
b) Schätzungsspielraum.36
c) Begrenzung des Schätzungsspielraums durch GoB.37
aa) Vorrang objektiver Daten. 38
bb) Abgrenzung der Daten nach der Sache.38
cc) Abgrenzung der Daten nach der Zeit.39
dd) Zwei-Stufen-Bewertung und Unternehmensfortführung.39
ее)
Einschränkungen durch Bewertungsvorsicht.40
2. Bewertung im Zeitablauf.42
a) Stetigkeit der Bewertungsentscheidung.42
b) Höchstwertprinzip.43
c) Geltung des Anschaffungswertprinzips.43
II.
Bewertung in der Steuerbilanz.45
1. Maßgeblichkeitsprinzip und Bewertungsvorbehalt.45
2. Besonderer steuerrechtlicher Bewertungsmaßstab.46
a) Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG.47
b) Gesetzeskontext.48
c) Gesetzgebungsgeschichte.48
d) Ergebnis.49
3. Besondere Bewertungsregeln nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG.49
a) Geltungsbereich der Norm.50
b) Keine abschließende Bewertungsnorm.51
c) Ableitung aus dem handelsrechtlichen Rückstellungswert.51
d) Kein Vorrang eines niedrigeren Handelsbilanzwertes.52
4. Bewertung zu den folgenden Stichtagen.52
a) Bewertung zum voraussichtlich dauerhaft höheren Teilwert.52
b) Geltung des Höchstwertprinzips.54
c) Geltung des Anschaffungswertprinzips.54
III.
Zusammenfassung.56
§ 4 Pauschalbewertung und pauschale Abschläge.57
I.
Strukturierung des Problems.57
II.
Handelsbilanz.58
1. Pauschalrückstellungen.58
a) Zulässigkeit von Pauschalrückstellungen.58
aa) Urteil des EuGH vom 14.09.1999.59
bb) Auffassungen des Schrifttums und eigener Standpunkt.60
b) Systematische Grundlagen.63
c) Voraussetzungen einer Pauschalrückstellung.64
aa) Mehrzahl von Verbindlichkeiten.65
bb) Bildung im Rahmen des Einzelbewertungsprinzips.65
aaa) Unmöglichkeit der Einzelbewertung.65
bbb) Unzumutbarkeit als Ausnahme nach § 252 Abs. 2 HGB.67
cc) Zusammenfassung.67
d) Bewertung.68
aa) Durchführung der Bewertung.68
bb) Datengewinnung.69
cc) Umsatz als wertbestimmender Faktor.69
dd) Gesamtsumme möglicher Verbindlichkeiten als Faktor.70
2. Pauschalbewertung bei Einzelrückstellungen.70
a) Gebot zur Bildung und Bewertung von Einzelrückstellungen.71
b) Keine Bewertung mit der Eintrittswahrscheinlichkeit.71
c) Vornahme pauschaler Abschläge als „zweiter Bewertungsschritt".72
aa) Verbotswirkung des Einzelbewertungsprinzips.73
bb) Keine Ausnahme nach §252 Abs. 2 HGB.73
cc) Bestätigung durch jüngere Rechtsprechung.75
d) Zusammenfassung.76
3. Besonderheiten bei Versicherungsunternehmen.76
III.
Steuerbilanz.77
1. Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe a) EStG.78
a) „Gleichartigkeit" der Verbindlichkeiten.78
aa) Unbeschränkte Reichweite des Wortlautes.78
bb) Einschränkung nach dem Sinn und Zweck.79
b) Mehrzahl an Verbindlichkeiten.80
c) Begrenzung der Norm durch das Einzelbewertungsprinzip.80
aa) Konflikt mit dem Einzelbewertungsprinzip.81
bb) Keine Rechtfertigung des Verstoßes.81
cc) Vermeidung einer partiellen Geltung der Einzelbewertung.82
dd) Historische Gesichtspunkte und Objektivierung der Bilanz.82
d) Ergebnis der Reduktion.83
2. Rechtsfolge.84
a) Erfahrungen der Vergangenheit.84
aa) Bezugsgegenstand: „gleichartige Verbindlichkeiten".84
bb) Bezugspunkt: Erfüllung.84
cc) Umfang des Erfahrungshorizonts.85
dd) Vorrang eigener Erfahrungswerte.85
b) Erfahrungen als Grundlage der Bewertung.86
c) Einzelprobleme.87
aa) Nachweis von Erfahrungswerten.87
bb) Fehlen von Erfahrungswerten.88
cc) Schwankungsbreiten bei der Erfüllung.88
d) Zusammenfassung der Ergebnisse.89
3. Sonderbewertungsregeln bei Rückstellungen für Versicherungsfälle.89
a) Tatbestand der Norm.89
aa) Rückstellungen für nicht abgewickelte Versicherungsfälle.90
bb) Rechtsgrund- oder Rechtsfolgenverweisung.90
b) Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 Satz 1 KStG.91
aa) Allgemeines.91
bb) Versicherungszweig.92
c) Rechtsfolgenergänzung nach §20 Abs. 2 Satz 2 KStG.93
aa) „Zwei-Schritf-Bewertung.93
bb) Berechnung des Minderungsbetrages.93
4. Zusammenfassung.95
IV.
Kritik an den steuerrechtlichen Regelungen.95
1. Einordnung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe a) EStG.95
2. Beurteilung des § 20 Abs. 2 KStG.96
V.
Zusammenfassung.97
§ 5 Rückstellungen für Sachleistungsverbindlichkeiten.99
I.
Zum Begriff der
„Sachleistungsverbindlichkeiť
.99
II.
Bewertung in der Handelsbilanz.99
1. Rückgriff auf §255 Abs. 2 und 3HGB.100
a) Anwendbarkeit der Norm bei der Rückstellungsbewertung.100
b) Herstellungskostendefinition des § 255 Abs. 2 HGB.101
2. Der Umfang der einzubeziehenden Kostenarten.102
a) Bewertungswahlrecht gemäß § 255 HGB.102
b) Bewertung mit sämtlichen Herstellungskosten.102
c) Steuerrechtliche Herstellungskostenuntergrenze.103
d) Stellungnahme.104
aa) Keine Bewertung nach § 255 HGB.104
bb) Steuerrechtliche Bewertungsuntergrenze unanwendbar.105
e) Zur Angemessenheit der Kosten.106
aa) Bedeutung des Begriffs nach § 255 HGB.106
bb) Übertragbarkeit auf die Passivseite.107
cc) Keine Deckelung.108
3. Zusammenfassung.109
III.
Bewertung in der Steuerbilanz.109
1. Rechtslage vor Erlass des Steuerentlastungsgesetzes.110
2. Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe b) EStG.110
3. Rechtsfolgen.111
a) Aufwandsgleiche Einzel-und Gemeinkosten.111
b) Umfang der einzubeziehenden Kostenarten.112
aa) Enge Auslegung.112
bb) Steuerrechtliche Herstellungskostenuntergrenze.113
cc) Bewertung zu Vollkosten.113
dd) Stellungnahme.114
aaa) Vergleich mit
R
6.3 Abs. 1 EStR.114
bbb) Gesetzgebungsgeschichte.115
ccc)
Begrenzung der Einschränkung.116
ее)
Ergebnis.117
c) Angemessenheitsprüfung.117
4. Ergebnis.118
IV.
Auswirkungen auf die Praxis.118
1. Veränderungen bei Rückstellungen für Jahresabschlusskosten.119
a) Erweiterter Kostenumfang.119
b) Keine Deckelung der Kosten durch Fremdvergleich.120
2. Flucht in die Fremdvergabe.120
a) Keine Verwandlung in eine Geldleistungsverbindlichkeit.120
b) Bewertung.121
3. Erweiterter Kostenansatz bei einem „Betrieb im Betrieb".121
V.
Kritik an § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe b) EStG.122
1. Verhältnis zur Handelsbilanz.122
2. Rechtfertigung der Abweichung durch Objektivierung.123
VI.
Zusammenfassung.124
§6 Berücksichtigung von Vorteilen.125
I.
Problemdarstellung.125
1. Lösung durch Bildung „komplexer Bewertungseinheiten".125
2. Abgrenzung zu Drohverlustrückstellungen.126
Bildung komplexer Bewertungseinheiten in der Handelsbilanz.127
1. Determinanten für eine Problemlösung.128
a) Einzelbewertungsprinzip als Grundlage.128
b) Saldierungsverbot.129
c)
Realisations-
und Imparitätsprinzip.130
2. Voraussetzungen zur Bildung komplexer Bewertungseinheiten.131
a) Entstehender Vorteil.131
aa) Aktivierungsfähigkeit des Vorteils.131
bb) Kein Einfluss des
„True-and-fair-view^Gebotes
.132
cc)
Rechtsprechung zu Drohverlustrückstellungen.133
dd) Einlagefähige Vermögensgegenstände.134
ее)
Zusammenfassung.134
b) Keine Vorteilsrealisation.134
c) Zwangsläufigkeit des Vorteilseintritts.135
aa) Identität der Entstehungsursachen.135
bb) Zeitliche Koinzidenz.135
d) Vollwertigkeit und Gewissheit der Vorteilsentstehung.136
3. Anwendungsfälle.137
a) Versicherungsdeckungen und Ausfallhaftungen.137
b) Rückgriffsrechte.138
c) Öffentliche Zuschüsse.139
d) Rückabwicklung von Austauschverträgen.140
e) Gewährleistungen im Mehrstufe
η
Verhältnis.140
f) Dauernde Geschäftsverbindungen.141
g) Anschlussverträge.143
4. Zusammenfassung.144
I.
Komplexe Bewertungseinheiten in der Steuerbilanz.144
1. Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 3a, Buchstabe c) EStG.145
a) Künftige Vorteile.145
aa) Die zwei Auslegungsmöglichkeiten des Wortlautes.145
bb) Gesetzgebungsgeschichte.146
cc) Bedeutung des Gesetzeszwecks.147
dd) Systematik des Betriebsvermögensvergleichs und der GoB.147
ее)
Wille des Gesetzgebers.148
ff) Gebot der engen Auslegung: der Teilwertgedanke.148
gg) Vorzüge des engen Vorteilsbegriffs in der Praxis.149
hh) Ergebnis.150
b) Keine Aktivierungspflicht.150
c) Verbundenheit mit der Erfüllung.150
aa) Sachlicher Zusammenhang.151
aaa) Enge Auslegung: Erfüllung als Realisationsakt.151
bbb) Weite Auslegung: Vorteil als Folge der Erfüllung.151
ccc)
Stellungnahme.152
bb) Zeitlicher Zusammenhang.154
cc) Ergebnis.155
d) Sicherheit des Entstehens und der Höhe des Vorteils.155
aa) Vertragliche Absicherung des Anspruchs.155
bb) Vorteile aufgrund des Gesetzes.157
e) Zusammenfassung.158
2. Rechtsfolgen.159
3. Anwendungsfälle.159
a) Die
Fälle komplexer Bewertungseinheiten in der Handelsbilanz.159
b) Anschlussverträge.160
c) Zinsansprüche aus verzinslichen Vorausleistungen.161
d) Anschaffungsvorgänge für Wirtschaftsgüter.162
aa) Erfüllung der Voraussetzungen für eine Bewertungseinheit.162
bb) Ansatz- oder Bewertungsproblem.162
cc) Rückstellungsverbot durch § 5 Abs. 4b EStG.164
aaa) Entstehungsgeschichte der Norm.165
bbb) Meinungsbild zur Bedeutung der Norm.165
ccc)
Eigene Stellungnahme.166
dd) Ergebnis.168
IV.
Kritik an der steuerrechtlichen Regelung.169
1. Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.169
2. Unvereinbarkeit mit handelsrechtlichen Buchführungsgrundsätzen.169
3. Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit.170
V.
Zusammenfassung.171
§ 7 Ansammlung des Rückstellungsbetrages.173
I.
Unterschiedliche Arten der Verbindlichkeiten.173
1. Ausgangspunkt: Verbindlichkeiten mit Nutzen in der Zukunft.173
2. Verbindlichkeiten mit festem Verpflichtungsumfang.174
3. Verbindlichkeiten mit anwachsendem Verpflichtungsumfang.175
II.
Bewertung der langfristigen Rückstellungen in der Handelsbilanz.175
1. Bewertungsmodell nach den GoB.175
a) Alimentationsthese.176
b) „Wesentlichkeitstheorie".177
c) Stellungnahme.178
aa) „Dynamisches" und „statisches" Bilanzverständnis.178
bb) Kein Zurücktreten des Vorsichtsprinzips.179
cc) Keine „Neudefinition" des Realisationsprinzips.179
dd) Keine Überlagerung des Vollständigkeitsprinzips.180
ее)
Keine Objektivierung der Bilanzierung.181
d) Ergebnis.182
2. Das Problem der Überschuldung und Versuche zu seiner Lösung.183
a) Differenzierende Passivierung.183
b) Keine Aktivierung einer „Nutzungserlaubnis".185
c) Unzulässigkeit einer Bilanzierungshilfe.186
d) Lösung 1: Aktivierung als Anschaffungs-/ Herstellungskosten.186
aa) Definition der Anschaffungs- und Herstellungskosten.187
bb) Sachlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang.187
cc) Zeitlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang.188
dd) Weitere Argumente für eine Aktivierung.188
e) Lösung 2: Aktive Rechnungsabgrenzung.189
f) Ergebnis.191
3. Zusammenfassung.192
III.
Bilanzierung in der Steuerbilanz.192
1. Tatbestandsvoraussetzungen derNorm.193
a) Ursächlichkeit des laufenden Betriebs.193
aa)
Neudefinition wirtschaftlicher Verursachung.193
bb) Tatsächliche oder wirtschaftliche Verursachung.194
cc) Wirtschaftliche Verursachung.194
dd) Stellungnahme.195
b) Zusammenfassung.197
2. Rechtsfolgen.197
a) Verteilung des Erfüllungsbetrages über die geschätzte Laufzeit.197
b) Ermittlung der Laufzeit.198
c) Außerplanmäßige Aufstockungen.199
3. Anwendungsfälle der Norm.199
IV.
Beurteilung der steuerrechtlichen Regelung.200
1. Kein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.200
2. Unvereinbarkeit mit handelsrechtlichen GoB.200
3. Systematische Einordnung.201
a) Der Teilwertgedanke als Rechtfertigung.202
b) Alternative zur Aktivierung.203
c) AfA: Keine Grundlage einer Rechtfertigung.203
V.
Zusammenfassung.204
§ 8 Zeit und Zins bei der Bewertung von Rückstellungen.205
I.
Die Idee der Abzinsung.205
II.
Abzinsung in der Handelsbilanz.206
1. Der Verlauf der Abzinsungsdiskussion.206
2. Das „Abzinsungsverbot" des § 253 Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz HGB. 207
a) Inhalt der Norm.207
b) Klarstellung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.208
aa)
Realisations-
und Imparitätsprinzip.208
bb) Kein Einfluss des Going-Concern-Prinzips.209
cc) Nominalwertprinzip.210
dd) Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte.210
3. Vorliegen einer verzinslichen Verbindlichkeit.211
a) Offene Zinsvereinbarung.211
b) Verdeckte Zinsvereinbarungen.212
aa) Abschluss eines Kreditgeschäfts.212
bb) Entgelt.213
aaa) Schrifttum: Individuelle Entgeltvereinbarung notwendig.213
bbb) Rechtsprechung: Objektive Betrachtung.214
ccc)
Stellungnahme.214
c) Schlussfolgerungen.216
4. Zusammenfassung.217
III.
Zeit und Zins in der Steuerbilanz.218
1. Rechtslage vor dem StEntIG 1999/2000/2002.218
2. Grundregel: Generelles Abzinsungsgebot.218
a) Tatbestandsvoraussetzungen.218
aa) Allgemeines.219
bb) Keine Ausnahme für Festbetragsrückstellungen.219
b) Rechtsfolgen des allgemeinen Abzinsungsgebotes.220
aa) Abzinsungszeitraum bei Geldleistungsrückstellungen.221
aaa) Bestimmung des Erfüllungszeitpunktes.221
bbb) Vereinbarte Fälligkeit oder erwarteter Erfüllungszeitpunkt.222
ccc)
Verzicht auf die Abzinsung mangels Schätzgrundlagen.222
ddd) Erfüllung in Raten.224
bb) Abzinsungszeitraum bei Sachleistungsrückstellungen.224
cc) Zinshöhe.225
c) Systematische Einordnung der Abzinsungsregelung.226
aa) Gründe des Gesetzgebers für ein Abzinsungsgebot.226
bb) Unvereinbarkeit des Abzinsungsgebotes mit oberen GoB.227
cc) Teilwertgedanke als mögliche Rechtfertigung.228
dd) Parallelität mit dem Bewertungsgesetz als Rechtfertigung.228
ее)
„Objektivierungsbemühungen".229
ff) Ergebnis.230
d) Zusammenfassung.230
3. Erste Ausnahme: kurzfristige Rückstellungen.231
a) Laufzeit kürzer als 12 Monate.231
aa) Laufzeitberechnung „ab dem Bilanzstichtag".231
bb) Ende der Laufzeit: Beginn der Erfüllung.232
cc) Prolongation kurzfristiger Verbindlichkeiten.233
b) Verhältnis zum Abzinsungsgebot.234
4. Zweite Ausnahme: Verbindlichkeiten aus Vorausleistungen.234
a) Tatbestandsvoraussetzungen.235
aa) Auslegung des Gesetzes.235
bb) Austauschverträge mit Rückzahlungsverpflichtung.236
cc) Vorfinanzierungen.237
dd) „Regelfälle" des § 5 Abs. 2a EStG.238
ее)
Erfüllungsrückstände.239
b) Systematische Einordnung.240
c) Zusammenfassung.241
5. Dritte Ausnahme: Verzinsliche Verbindlichkeiten.241
a) „Verzinslichkeit" einer Verbindlichkeit.242
aa) Offene und verdeckte Kreditgeschäfte.242
bb) Qualitative Anforderungen an das Entgelt.243
cc) Quantitative Anforderungen an das Entgelt.244
dd) Zusammenfassung.246
b) Rechtsfolgen der Ausnahmevorschrift.246
c) Einzelprobleme in der Praxis.246
aa) Vereinbarungen von „Niedrigstzinssätzen".247
bb) Übernahme des Inflationsrisikos.248
cc) Abzinsung von Sachleistungsverbindlichkeiten.248
d) Systematische Einordnung der Ausnahmevorschrift.249
6. Folgewirkungen der Norm: Bewertung mit zukünftigen Preisen.250
a) Zur Gebotenheit der Bewertung mit Zukunftspreisen.251
b) Kein Verstoß gegen das Nominalwertprinzip.252
c) Stichtagsprinzip.253
d) Objektivierungsgedanke.253
e) Ergebnis.255
7. Berechnung des abgezinsten Rückstellungsbetrages.255
a) Abzinsung von „Einmalrückstellungen".256
b) Abzinsung von „Verteilungsrückstellungen".256
aa) Bewertung in der Handelsbilanz.257
bb)
Lösung in der Steuerbilanz: Alternative 1.257
cc) Lösung in der Steuerbilanz: Alternative 2.258
c) Ergebnis im Vergleich zur Handelsbilanz.259
IV.
Kritik an der Regelung.260
1. Durchbrechung eigener Sachgesetzlichkeit.260
2. Missachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips.262
3. Keine Annäherung an internationale Standards.263
V.
Zusammenfassung.263
§ 9 Resümee und Ausblick.265
I.
Grundlagen der Rückstellungsbewertung.265
II.
Bewertungsregeln in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG.265
1, Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.265
2. Bewertungsregeln in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG.266
a) Abweichungen und Übereinstimmungen zur Handelsbilanz.267
b) Systematik und Unsystematik abweichender Regelungen.267
III.
Ausblick.269
Mit dem
Síeuerentlasíungsgesetz
1999/2000/2002 hat der Gesetzgeber im Jahre
1999 in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG besondere Regeln für die Bewertung von Rückstel¬
lungen in der Steuerbilanz eingeführt und damit das Maßgeblichkeitsprinzip er¬
neut durchbrochen. Die vorliegende Untersuchung befasst sich mit dem Ver¬
ständnis der steuerrechtlichen Bewertungsregeln und den sich bei der Bewer¬
tung von Rückstellungen ergebenden Unterschieden in der Handeis- und Steuer¬
bilanz. Dazu werden in einem einführenden Teil die Zwecke von Handels- und
Steuerbilanz sowie von Rückstellungen dargestellt und grundlegende Bewertungs¬
regeln der Rückstellungen erarbeitet. Im Hauptteil werden die Normen in § 6 Abs.
1 Nr. 3a EStG nach rechtswissenschaftlicher Methode ausgelegt und den jeweili¬
gen handelsrechtlichen, auf den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
basierenden Bewertungsregein gegenübergestellt. Vielfältige Beispiele sowie
die Besprechung zahlreicher Urteile und Verwaltungsanweisungen veranschau¬
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